Apport avant donation, abus de droit & mini abus de droit

Apport avant donation, abus de droit & mini abus de droit

L’apport avant donation peut constituer une utilisation fiscalement efficace du démembrement de propriété dans le cadre d’une transmission familiale.

L’apport avant donation est l’opération par laquelle la nue-propriété d’un bien, le plus souvent immeuble, est apportée à une société civile, dont les parts sont ensuite données en pleine propriété. Cet usage du démembrement de propriété ne contrevient pas à la législation sur l’abus de droit.

Vous êtes propriétaire d’un patrimoine immobilier important.

Vous souhaitez le transmettre à vos enfants, tout en en conservant la jouissance ou en continuant à percevoir les revenus locatifs.

Vous souhaitez anticiper au maximum, afin que vos enfants paient le moins possible de droits de succession au moment de votre décès.

L’opération d’apport avant donation peut constituer une solution.

Attention, une telle opération n’est véritablement intéressante que pour les patrimoines immobiliers  les plus importants.

En effet, comme on va le voir, l’optimisation consiste à jouer sur la différence entre la valorisation économique (valeur réelle) de la nue propriété et la valorisation dite fiscale de cette même nue propriété.

Elle passe nécessairement par la constitution d’une société civile immobilière (SCI).

Apport avant donation : économie de l’opération

Pour comprendre l’économie générale de l’opération il peut être intéressant de la comparer avec celle, plus courante, de la donation de la nue-propriété d’un immeuble.

Du point de vue des donateurs, la solution est comparable dans ses effets.

Ils conservent l’usufruit de l’immeuble et les revenus en résultant.

Du point de vue des donataires, la solution est proche dans ses effets, sans être absolument identique. Ils se retrouvent propriétaires, non pas de la nue-propriété d’immeubles, mais de la pleine propriété de parts sociales d’une société détenant elle-même la nue-propriété de l’immeuble.

Ces différences civiles peuvent être gérées sans difficulté.

Mais c’est principalement du point de vue fiscal que le choix de l’une ou l’autre solution trouve son intérêt.

Donation de la nue-propriété : examen des solutions envisageables

On examinera ici chacune des deux solutions du point de vue fiscal :

Donation de la seule nue-propriété d’immeubles, sans passer par le vecteur d’une SCI

Pour peu que donataires et donateurs en acceptent les effets civils, cette opération est déjà en soi fiscalement intéressante.

Par hypothèse, on considère que les donataires auraient hérité des immeubles lors du décès des donateurs, si ceux-ci n’avaient pas procédé à une telle donation.

Grâce à la donation de la nue-propriété des immeubles, les donataires bénéficient d’une assiette d’imposition moins élevée que celle qui aurait existé au moment du décès.

En effet, l’assiette des droits d’enregistrement est fonction de l’âge de l’usufruitier, conformément au barème de l’article 669 du Code Général des Impôts (CGI).

Apport de la nue-propriété de l’immeuble suivi de la donation de la pleine propriété des titres

Cette opération permet le plus souvent une diminution encore plus grande de l’assiette des droits d’enregistrement que l’opération précédemment décrite.

En effet, le barème de l’article 669 est structurellement conçu de sorte que, dans la plupart des cas, la nue-propriété est surévaluée par rapport à sa valeur économique réelle.

L’assiette des droits d’enregistrement est donc artificiellement majorée par ce texte.

Une solution consiste donc à d’abord apporter la nue-propriété de l’immeuble à une société civile.

Cet apport n’étant pas soumis au barème susvisé. Il se fait à la valeur économique des titres.

C’est ensuite la pleine propriété des parts sociales qui est donnée.

Cette donation en pleine propriété sort donc également du champ de l’article 669 du CGI.

Le résultat final est in fine un dessaisissement de la nue-propriété de l’immeuble au profit des héritiers, via une société civile.

Or, ce dessaisissement se fait à la valeur économique, et non pas à la valeur fiscale.

Apport avant donation : dans quels cas envisager l’opération ?

Au moins deux facteurs devront être pris en considération :

Le premier facteur à prendre en compte est la valeur de l’immeuble

Il est toujours difficile de donner des chiffres sans connaître les détails de votre situation particulière. Mais retenons qu’à partir d’une pleine propriété de l’immobilier à transmettre de plus de 800 000 €, il est probable que l’opération soit très avantageuse.

Le second facteur est lié à l’âge du donateur.

Plus vous êtes en « début de tranche » (soit un peu après 21, 31, 41, 51, 61, 71, 81 ou 91 ans), plus la valeur fiscale de la nue-propriété sera surévaluée par rapport à sa valeur réelle.

En effet, au fur et à mesure que le terme de votre vie se rapproche, la valeur de la nue-propriété de votre patrimoine s’accroît.

Or, le barème fiscal prévoit une valorisation de la nue-propriété par tranches de dix ans. En début de tranche la nue-propriété est fiscalement valorisée de la même manière que 8 ou 9 ans plus tard.

La survalorisation est donc encore plus forte qu’en « fin de tranche ».

Apport avant donation & risque d’abus de droit

Il est de bon ton de se méfier de toutes les opérations susceptibles de générer un quelconque avantage fiscal.

Le risque d’abus de droit est ainsi souvent invoqué.

Le phénomène est accentué par la nouvelle législation relative à ce que la pratique appelle désormais le « mini abus de droit », codifié à l‘article L.64 A du Livre des procédures fiscales.

Désormais, les opérations contraires à l’intention du législateur et passées dans un but principalement fiscal peuvent être remises en cause par l’administration.

Il ne s’agit pas ici de sous-estimer ce risque, mais de le mesurer objectivement, opération par opération.

Or, en l’espèce, les deux conditions ne sont à mon sens pas remplies.

L’opération n’est pas contraire à l’intention du législateur.

En effet, le barème fiscal de valorisation des droits démembrés n’est jamais qu’un barème économique mal fait. Il est très approximatif, mais vise tout de même à se rapprocher de la valeur réelle de l’usufruit et de la nue-propriété.

En réalité, à travers l’opération d’apport avant donation, il est possible de soutenir que vous êtes plus proche de l’intention du législateur quant à la valorisation des droits démembrés que le barème de l’article 669 du code général des impôts lui-même.

L’opération n’est pas passée dans un but principalement fiscal.

En effet, elle permettra notamment d’éviter à vos héritiers de se retrouver en indivision au moment de votre décès. Les inconvénients civils de l’indivision sont tels qu’il ne saurait vous être reproché d’avoir mis l’opération en œuvre dans un but principalement fiscal.

Les personnes qui s’intéressent aux problématiques d’abus de droit peuvent prendre connaissance de mon article sur l’opération dite d’owner buy- out (OBO).

Vente à soi-même (OBO) d’immeuble & abus de droit : bilan & perspectives

Vente à soi-même (OBO) d’immeuble & abus de droit : bilan & perspectives

L’opération de cession immobilière à une société contrôlée par le vendeur est couramment appelée OBO (owner buy-out), ou vente à soi-même.

L’opération d’OBO, mise en œuvre de façon adéquate, ne présente pas de difficultés particulières. Certains évoquent pourtant le risque d’abus de droit. Il existe effectivement mais ne doit pas être surestimé. Il ne saurait y avoir d’abus de droit si des précautions élémentaires sont prises.

Ce type d’opération est en réalité assez fréquent.

Des sociétés se sont d’ailleurs spécialisées dans leur mise en œuvre.

L’intérêt principal de l’opération consiste à pouvoir dégager des liquidités immédiatement disponibles à partir d’un bien immobilier dont vous être propriétaire.

Owner buy-out : exemple

Prenons un exemple :

  • Vous êtes propriétaire d’un immeuble locatif d’une valeur de 500 000 euros, et vous avez besoin de liquidités pour un projet personnel ou entrepreneurial particulier.
  • Pour ce faire, vous constituez une société.
  • Cette société achète votre immeuble en s’endettant auprès d’une banque.
  • Vous percevez alors 500 000 € de liquidités.
  • La société devient propriétaire de l’immeuble, et rembourse l’emprunt grâce aux loyers perçus.

OBO ou vente à soi-même : appréciation globale eu égard au risque d’abus de droit

Comme l’exemple ci-avant  le montre, la vente à soi-même est une opération relativement simple dans son principe.

Le risque d’abus de droit est cependant parfois invoqué pour mettre en garde les candidats potentiels.

En réalité, un tel risque ne doit être ni exagéré ni sous-estimé.

Quoi qu’il en soit, il ne saurait être évalué de façon abstraite.

Certaines opérations d’OBO sont dangereuse et risquent effectivement de donner lieu à des redressements sur le fondement de l’abus de droit.

A l’inverse, d’autres sont totalement dénuées de risques.

Il faut donc regarder au cas par cas.

Je vous propose donc d’envisager les choses à partir de deux situations différentes :

  • Le cas de l’OBO portant sur un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance, assorti de l’imputation d’un déficit foncier.
  • Le cas de l’OBO portant un immeuble loué à un tiers.

J’examinerai ensuite le risque de fictivité, commun à ces deux opérations.

J’aborderai enfin la question du mini-abus de droit.

Je laisserai ici de côté les autres problématiques fiscales, notamment concernant le choix d’une structure transparente où à l’impôt sur les sociétés pour racheter l’immeuble.

L’OBO sur un immeuble dont le contribuable se réserve la jouissance & imputation de l’éventuel déficit foncier: une opération dangereuse

Certains auteurs ont pu écrire qu’une telle opération n’était pas à proscrire systématiquement (Michel LEROY, OBO immobilier sur résidence de jouissance et abus de droit, La revue fiscale du patrimoine, n°, avril 2019, 6).

Il existe effectivement des hypothèses dans lesquelles une telle vente à soi-même est possible.

Je ne m’y attarderai toutefois pas ici tant elle me paraissent rares.

En effet, la jurisprudence en la matière est relativement sévère.

Immeuble dont le contribuable se réserve la jouissance & vente à soi même : position du problème

Comme vous le savez peut-être, les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu.

Cela résulte de l’article 15, II du Code général des impôts.

Cet article explique seul que vous ne payiez pas d’impôts au titre des revenus fonciers sur votre résidence principale ou secondaire.

A priori, cette règle est plutôt avantageuse.

Mais son corollaire ne l’est pas.

En effet, elle implique nécessairement que les charges afférentes à de tels immeubles ne sont pas déductibles.

OBO immobilier : exemple d’opération à proscrire absolument

Certains contribuables ont donc eu l’idée suivante :

  • Ils vendent leur résidence principale ou secondaire à une société transparente qu’ils contrôlent.
  • La société engage alors des travaux de rénovation déductibles des revenus fonciers.
  • Un bail est ensuite conclu entre le contribuable et cette société.
  • Un éventuel déficit foncier est imputé sur les revenus du contribuable.

Sauf hypothèses très particulières, une telle opération est à bannir.

Owner buy-out immobilier : exemple de jurisprudence défavorable

Dans l’opération décrite ci-avant, le Conseil d’Etat refuse alors l’imputation du déficit foncier.

Il a ainsi pu être jugé, dans une telle hypothèse :

« Estimant que la vente de la villa M. [résidence des contribuables] puis sa mise en location au profit [des contribuables] caractérisaient un abus de droit destiné à faire échec à l’application des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des logements dont le contribuable se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas déductibles, elle les a écartées, sur le fondement [de l’abus de droit], comme ne lui étant pas opposables ».

CE, 8 février 2019, n°407641

Pour le dire autrement, le Conseil d’Etat considère que la Cour administrative d’appel a eu raison de refuser la déduction des charges en cause sur le fondement de l’abus de droit.

Bien sûr, mais cela va de soi, l’opération peut tout à fait être réalisée, à condition de n’imputer aucun déficit fiscal en lien avec l’immeuble en cause. Cela n’enlève rien à l’intérêt non fiscal de l’opération.

Owner buy out immobilier sur un immeuble locatif : une opération opportune

On visera ici la vente à soi-même d’un immeuble loué à un tiers.

A l’inverse de l’hypothèse évoquée précédemment, une telle opération ne pose pas en soi de problème particulier au titre de l’abus de droit.

Bien sûr, chaque situation doit être examinée au cas par cas.

Il n’en reste pas moins qu’elle ne pose pas de problème particulier dans son principe.

Vente immobilière à soi-même et abus de droit : enjeux du problème

Comme je le redirai plus-bas, il existe deux types d’abus de droit : l’abus de droit par simulation (ou fictivité) et l’abus de droit par fraude à la loi.

L’abus de droit par simulation sera examiné plus bas.

Je n’examinerai dans cette partie que l’abus de droit par fraude à la loi.

Il y a abus de droit par fraude à la loi, selon les articles L.64 A et L.64 du Livre des procédures fiscales, lorsque le contribuable, recherchant le bénéfice d’une application littérale d’un texte fiscal, passe des actes dans le seul but, ou dans le but principal, d’éluder l’impôt, et de façon contraire à l’intention du législateur.

En pratique, l’abus de droit sera caractérisé  lorsque l’opération avait pour but principal ou exclusif d’éluder l’impôt.

L’abus de droit est donc écarté lorsque peuvent être invoqués les buts déterminants, autres que fiscaux qui ont conduit à l’opération.

Owner buy out et abus de droit : solution du problème

Il faut donc se demander quels buts principaux autres que fiscaux peuvent conduire à la mise en œuvre d’une opération d’owner buy out.

Or, sauf cas particulier, de tels objectifs sont faciles à déceler.

Donnons-en ici quelques exemples :

  • Possibilité de disposer rapidement de liquidités importantes, plutôt que de loyers échelonnés.
  • Si l’immeuble est détenu par plusieurs propriétaires, pallier les inconvénients de l’indivision.
  • Encadrer de façon adaptée les rapports entre associés.

Il faut bien sûr examiner chaque situation au cas par cas.

Mais dans bien des cas, l’opération ne sera pas mise en œuvre dans un but exclusivement ou principalement fiscal.

Sauf cas particulier à examiner individuellement, il n’y a donc pas de risque d’abus de droit. En cas de doute, il convient de vous faire accompagner par un avocat fiscaliste.

J’ajoute que le nouvel article L.64 A du Livre des procédures fiscales, qui instaure le « mini abus de droit« , ne change pas radicalement la donne.

OBO immobilier : éviter l’abus de droit pour fictivité

Deux situations sont susceptibles de caractériser un abus de droit.

  • L’abus de droit par simulation (ou fictivité)
  • L’abus de droit par fraude à la loi

La situation la plus fréquente, toutes problématiques confondues, est celle d’abus de droit par fraude à la loi.

C’est cette hypothèse que je visais dans les développements précédents.

Mais qu’en est-il de l’abus de droit par simulation ?

Dans le cas d’une vente à soi-même, l’abus de droit par fictivité est susceptible d’être caractérisé en cas de fictivité, soit de la vente, soit de la société.

La situation sera extrêmement rare, et ne peut résulter que de la négligence du contribuable ou de ses conseils.

OBO & abus de droit pour fictivité de la vente

Cette situation ne se rencontrera pas en pratique.

En effet, la vente aura bel et bien lieu.

Le prix sera effectivement payé, et l’intervention d’un notaire assurera la sécurité juridique de l’acte.

OBO & abus de droit pour fictivité de la société

Le redressement pour abus de droit lié à la fictivité d’une société est le plus stupide qui soi.

Pour l’éviter, il suffit que ladite société ait une existence réelle.

Pour le démontrer, il convient simplement de se plier au formalisme nécessaire :

  • Tenue d’une comptabilité,
  • Tenue des assemblées générales nécessaires,
  • Pluralité d’associés,
  • Comptes bancaires distincts,
  • Etc.

Rien n’est plus frustrant qu’un redressement fiscal pour de pures questions de forme.

Pour l’éviter, je vous invite vivement à vous faire accompagner par un expert-comptable.

Le rescrit fiscal : un outil trop inemployé

Le rescrit fiscal : un outil trop inemployé

Les raisons d’être réticent à demander un rescrit fiscal ne manquent pas : long délai de réponse, risque de position défavorable, voies de recours limitées… ces arguments ont évidemment du poids. Pourtant, il est des circonstances où la demande de rescrit constitue la moins mauvaise des solutions.

Le rescrit fiscal permet d’obtenir la position de l’administration fiscale sur un point déterminé. L’administration est liée par sa réponse.

Autrement dit, l’administration ne pourra ensuite vous redresser en invoquant une position autre que celle énoncée dans son rescrit.

Après avoir décrit cette procédure et les éventuelles voies de recours, on évoquera les conséquences liées à un rescrit fiscal défavorable.

Le rescrit fiscal, qu’est-ce que c’est ?

La complexité de la loi fiscale et la variété des situations juridiques mènent parfois à des incertitudes.

Le rescrit  fiscal est une réponse de l’administration à une question de droit posée par un contribuable.

Dans bien des situations, vous aurez intérêt à utiliser cet outil.

Rescrit général, rescrit interprétation & rescrit spécial

On peut distinguer trois grands types de rescrits :

  • Le rescrit général, prévu par l’article L 80 B du Livre des procédures fiscales (LPF) a pour objet de vous permettre de demander à l’administration comment appliquer un texte fiscal à votre situation.
  • Le rescrit interprétation codifié à l’article L 80 A du LPF ne concerne pas une situation de fait, mais une demande d’interprétation de la loi fiscale, sans faire référence à aucune situation particulière.
  • Les rescrits spéciaux concernent certaines questions suffisamment originales pour que le législateur ait souhaité prévoir un régime à part. Nous y reviendrons plus bas.

Le rescrit fiscal : un outil au service de la sécurité juridique

La réponse apportée par l’administration à votre rescrit a pour effet de lier l’administration fiscale.

Dès lors que votre situation fiscale est identique à celle décrite dans votre demande, l’administration ne pourra pas revenir sur sa position initiale.

Le rescrit vous assure donc une véritable sécurité face aux changements de position de l’administration fiscale.

Lorsqu’un rescrit est publié, il devient alors opposable à l’administration par toute personne se trouvant dans une situation identique.

Pour le dire autrement, vous pouvez vous prévaloir de tout rescrit publié par l’administration fiscale portant sur une situation identique à la vôtre.

Le rescrit fiscal, conditions communes

Pour que vous puissiez profiter de la sécurité apportée par le rescrit fiscal, un certain formalisme est à respecter :

  • Votre demande doit être écrite, précise et complète,
  • Vous devez effectuer la demande de bonne foi. Vous devez donc faire part à l’administration de tous les éléments connus dont vous disposez ;
  • Votre demande doit être effectuée avant la date de déclaration de l’impôt sur lequel porte le rescrit. Autrement dit, la demande doit être antérieure à l’opération ou la déclaration.

Dès lors que ces conditions sont respectées et que votre situation est identique à celle décrite dans le rescrit alors la réponse de l’administration est opposable.

Le rescrit général

Vous pouvez déposer un rescrit général pour l’interprétation de n’importe quel texte fiscal.

L’administration doit alors se prononcer dans un délai de trois mois.

Néanmoins, aucune sanction n’est prévue si l’administration ne respecte pas ce délai.

C’est pourquoi – sauf cas particulier – je vous déconseille de déposer un rescrit lorsque la situation est urgente et qu’il vous faut absolument une réponse certaine pour engager une opération.

Les rescrits spéciaux

Attention, le texte en cause dont vous recherchez la juste interprétation peut relever d’un rescrit spécial.

Ces rescrits sont listés aux articles L 80 B 2° à 8° du LPF, L 80 C du LPF et L 64 B LPF.

Ces textes visent notamment:

  • Le rescrit entreprise nouvelle, jeune entreprise innovante et jeune entreprise universitaire
  • Le rescrit pour s’assurer de l’implantation dans les zones fiscales spéciales (zone franche urbaine ou zone de revitalisation rurale) ;
  • Le rescrit Crédit Impôt Recherche (CIR)
  • Le rescrit établissement stable
  • Le rescrit définition catégorielle de certains revenus professionnels, si vous hésitez sur la catégorisation de vos revenus
  • Le rescrit mécénat pour s’assurer que votre association dispose bien du statut d’intérêt général ouvrant droit à une réduction d’impôt de 66% des dons pour les donateurs
  • Le rescrit valeur en cas de cession de votre entreprise
  • Le rescrit abus de droit
  • Le rescrit prix de transfert afin de s’assurer que les prix d’échange réalisés entre les différentes entités de votre groupe sont justifiés

Absence de réponse de l’administration, quelle conséquence ?

Bien que l’administration fiscale soit en principe obligée de répondre à votre demande de rescrit général, la loi ne prévoit aucune conséquence en cas de défaut de réponse.

Ainsi le silence concernant le rescrit général ne vaut pas acceptation.

En revanche, pour certains rescrits spéciaux, le silence de l’administration, c’est-à-dire l’absence de réponse, peut valoir approbation.

Le silence de l’administration a alors la même valeur qu’un accord express.

Tel est notamment le cas pour:

  • Le rescrit crédit impôt recherche
  • Le rescrit abus de droit.

Rescrit fiscal défavorable: quelles voies de recours?

Il existe des voies de recours si la réponse donnée par l’administration fiscale à votre question ne vous satisfait pas.

Deux voies doivent être envisagées:

  • La procédure de réexamen
  • Le recours pour excès de pouvoir

Mais ces deux modes de contestation ne sont pas systématiquement ouverts.

Néanmoins, comme nous le verrons ensuite, même si vous n’engagez aucune voie de recours, vous n’êtes pas tenu de vous soumettre à la position de l’administration.

La procédure de réexamen

La procédure de réexamen est prévue par l’article L 80 CB du LPF.

Le rescrit général, la majorité des rescrits spéciaux et le rescrit valeur peuvent faire l’objet de ce recours.

La demande de réexamen doit être formulée dans les deux mois suivant la réponse de l’administration.

Les conditions de forme à remplir sont les mêmes que celles du premier rescrit.

La nouvelle décision sera alors prise par une assemblée collégiale.

L’administration sera tenue de répondre dans les mêmes délais que pour la demande initiale.

Le recours pour excès de pouvoir

Le recours dit « pour excès de pouvoir » est formé devant le tribunal administratif.

Il peut donc permettre la remise en cause par un juge de la position de l’administration fiscale.

Néanmoins, comme le rappelle le Conseil d’Etat dans un important arrêt « Société Export Press » du 2 décembre 2016, un tel recours n’est possible que si la réponse de l’administration induit pour vous des effets notables autres que fiscaux.

Tel pourrait par exemple être le cas si la position de l’administration est de nature à remettre en cause une opération importante pour vous ou votre entreprise.

Rescrit fiscal défavorable: faut-il se soumettre?

Supposons que vous ayez fait une demande de rescrit.

L’administration vous a fait une réponse défavorable.

Comme évoqué plus haut, des voix de recours vous sont le plus souvent ouvertes.

Mais vous n’êtes pas tenu de suivre la position de l’administration en attendant l’issue du réexamen ou de la procédure devant le juge.

Le rescrit fiscal: un outil propre aux questions controversées.

Beaucoup de mes clients sont réticents à engager une procédure de rescrit car ils craignent une réponse défavorable à leurs intérêts.

De fait, un tel risque existe souvent.

Il tient en effet à la nature du rescrit de porter sur un problème de droit controversé.

Si la réponse était évidente, il n’y aurait nul besoin de recourir à une telle procédure.

L’intérêt principal du rescrit apparaît alors avec évidence: sortir de l’incertitude quant à la position de l’administration.

Mais il ne s’agit « que » de la position de l’administration.

Vous n’êtes pas tenu de vous y soumettre.


Rescrit fiscal défavorable et risque de majorations

Si la position de l’administration fiscale vous est défavorable, vous pouvez choisir de ne pas vous y plier.

Ce choix doit toutefois être précédé d’une double analyse des risques:

  • Risque que le juge de l’impôt confirme la position de l’administration.
  • Risque de majorations de 40% pour manquement délibéré.

Le risque de confirmation de la position de l’administration par le juge fiscal doit être apprécié au cas par cas.

Le risque de majorations pour manquements délibérés existe. Il serait absurde de le nier. Cependant, il ne doit pas être surestimé.

En effet, on a vu que le propre du rescrit est de porter sur une question complexe.

Or, l’application de telles majorations implique une volonté délibérée d’éluder l’impôt.

Cet élément intentionnel sera d’autant plus difficile à caractériser que la question en cause est complexe.

Il a d’ailleurs été jugé par la Cour administrative d’appel de Nantes qu’un désaccord de principe avec l’administration ne constitue pas un manquement délibéré, et ce même si le juge confirme l’administration fiscale dans sa position.

Pour en savoir plus sur les majorations de 40% pour manquement délibéré, vous pouvez lire mon article sur la question.

Conclusion: faut-il faire une demande de rescrit fiscal?

La réponse dépend bien sûr de chaque situation particulière.

La question doit néanmoins se poser lorsque les conditions suivantes sont remplies:

  • Vous êtes face à une situation fiscale complexe
  • Vous voulez absolument éviter tout risque de redressement.


Majorations de 40 % pour manquement délibéré : comment réagir ?

Majorations de 40 % pour manquement délibéré : comment réagir ?

L’administration vous a adressé une proposition de rectification assortie de majorations de 40% pour manquement délibéré.

Or, les conditions d’application par l’administration fiscale de ces majorations sont strictes. En fonction de la situation, vous pourrez soit tenter de conclure une transaction, soit contester les redressements devant le juge.

Prévues par l’article 1729 a du Code général des impôts, les majorations de 40% pour manquement délibéré sont parfois appliquées abusivement par les services fiscaux.

Majorations de 40% pour manquement délibéré: une place à part dans le dispositif répressif de l’administration fiscale

Lors d’un contrôle fiscal, l’administration dispose d’un arsenal de plusieurs types de majorations.

Elle peut d’abord appliquer une majoration de 10 % si elle relève des inexactitudes ou des omissions dans la déclaration.

Les majorations peuvent être portées jusqu’à 80% en cas de manœuvres frauduleuses, ou même à 100% en cas d’opposition à contrôle.

Toutefois, ces majorations impliquent un comportement actif visant à éluder l’impôt.

Je vous renvoie notamment à mon précédent article relatif aux majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses.

Ces dernières majorations sont d’application relativement stricte.

L’administration a donc tendance à se rabattre sur les majorations de 40%.

Mais cette application presque généralisée est parfois abusive, comme il sera exposé plus loin.

Majoration de 40% pour manquement délibéré – Exemple chiffré

Un contribuable a fait l’objet d’un contrôle au cours duquel l’administration a mis en évidence une insuffisance de déclaration de 300 000 € de bénéfice taxable.

Supposons que les redressements (au titre de l’impôt sur le revenu et de la TVA notamment) s’élèvent à 120 000 €.

En appliquant une majoration de 40%, le montant de l’impôt rappelé est majoré de 48 000 €, sans compter les intérêts de retard.

Or, l’expérience montre que ces majorations ne sont pas toujours justifiées.

Elles sont pourtant appliquées presque systématiquement lorsque les redressements sont importants.

Conditions d’application des majorations de 40 % pour manquement délibéré

Le manquement délibéré est assimilé à la mauvaise foi du contribuable.

L’administration doit donc apporter la preuve à la fois :

  • De l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations déposées par le contribuable. On parle d’élément matériel du manquement délibéré.
  • Et de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.

Élément matériel du manquement délibéré : l’existence d’un rappel

L’élément matériel justifiant l’application des majorations de 40 % réside dans l’existence même d’un rappel.

L’élément matériel peut sembler évident à démontrer lors d’un contrôle.

Cette question peut cependant être délicate dans certaines hypothèses.

Il arrive ainsi que les rehaussements soient compensés par un dégrèvement au titre d’un autre impôt, ou par un crédit d’impôt ou de taxe.

Dans ce cas, l’administration n’est pas fondée à majorer ces rehaussements dès lors qu’aucun droit supplémentaire n’a été mis à votre charge (CE, 9e et 10e ch., 31 mars 2017, n° 391293, SAS Centre chirurgical Ambroise Paré).

Élément intentionnel du manquement délibéré : la volonté d’éluder le paiement de l’impôt

La charge de la preuve du caractère délibéré du manquement incombe à l’administration (article L. 195 A du LPF).

L’administration doit fournir un faisceau d’indices au juge qui recherchera si la mauvaise foi du contribuable est véritablement établie. 

Je passe ici en revue la plupart des éléments examinés par la jurisprudence.

Manquement délibéré et profession du contribuable

La profession du contribuable permet parfois de présumer le caractère délibéré du manquement.

C’est notamment le cas pour les professionnels de la fiscalité comme les experts-comptables (CE, 7e et 8e ss-sect., 24 nov. 1976, n° 94105).

Mais votre qualité de professionnel ne saurait, à elle seule, justifier les redressements.

En outre, si vous n’êtes pas un professionnel du chiffre ou du droit et que la problématique est complexe, ces éléments peuvent être invoqués pour contester les majorations.

Manquement délibéré et montant des redressements

Le montant faible des redressements ne permet pas d’écarter la mauvaise foi du contribuable (CE, 10e ss-sect., 24 août 2011, n° 327695, min. c/ M. Lipskind).

À l’inverse l’importance du manquement peut être un indice de son caractère délibéré.

Mais il ne saurait s’agir d’un élément suffisant (CE, 9e et 7e ss-sect., 14 avr. 1986, n° 45884).

Majoration de 40% et comportement en cours de contrôle

Le caractère intentionnel du manquement doit être apprécié au jour de la déclaration, de sorte que votre éventuel défaut de collaboration lors du contrôle ne peut pas être invoqué par l’administration pour établir le caractère intentionnel du manquement (CE, 8e et 3e ss-sect., 27 juin 2012, n° 342991, min c/Desorez).

Attention toutefois !

L’administration dispose de sanctions fortes en cas d’opposition à contrôle fiscal puisqu’elle peut appliquer une majoration de 100 % sur les droits rappelés, il est donc de votre intérêt de ne pas faire obstacle à l’action du vérificateur.

Je vous renvoie à mon article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts.

Majorations fiscales et récidive

Le juge accepte régulièrement que la majoration soit appliquée dès lors que le contribuable a récidivé, c’est-à-dire qu’il avait déjà été redressé pour des faits similaires. 

L’administration doit motiver ses majorations

L’administration doit motiver l’application de ses majorations.

La motivation des sanctions doit être portée à votre connaissance au moins trente jours avant la mise en recouvrement de ces dernières (article L. 80 D du LPF).

Or, il n’est pas rare de s’apercevoir que la motivation est parfois très légère.

L’administration utilise quelquefois des expressions comme « la bonne foi du contribuable ne peut, dans les circonstances de l’espèce, être retenue ».

Dans certains cas, elle se réfère uniquement à l’importance des redressements, alors même que ceux-ci ne permettent pas de caractériser à eux-seuls la mauvaise foi du contribuable.

Le défaut de motivation peut être une cause d’annulation des majorations par le juge.

La transaction fiscale : une solution à envisager

Si la situation ne permet pas de penser que le juge de l’impôt prononcerait la décharge des majorations, il peut être pertinent de transiger avec l’administration.

À l’inverse, il arrive que l’administration fiscale applique les pénalités pour manquement délibéré alors même qu’elle sait ou devrait savoir qu’elles ne sont pas applicables.

Cela lui permet d’être en position de force pour tenter d’obtenir que le contribuable renonce à contester la totalité des redressements dans le cadre d’une transaction.

Cette attitude délétère ne doit pas être acceptée. Lorsqu’elle est caractérisée il est parfois opportun de contester tant les droits que les pénalités devant le juge de l’impôt.

Il convient donc d’examiner au cas pas cas quelle est la meilleure stratégie :

  • Demander une transaction, en étant sûr d’un abandon au moins partiel des pénalités, mais en perdant la possibilité de contester la totalité des redressements.
  • Contester l’ensemble des redressements devant le juge de l’impôt.
Psychologie de l’inspecteur des impôts

Psychologie de l’inspecteur des impôts

Vous faites l’objet d’un contrôle fiscal ? Comment fonctionne le vérificateur ? Comment vous comporter ? Les réponses à vos questions !

Mais commençons en démystifiant un peu les choses. Mon titre un peu aguicheur ne doit pas vous tromper. Sauf cas particuliers votre contrôleur des impôts n’est le plus souvent qu’un honnête homme qui fait son travail. Mais essayons d’aller plus loin!

Je tiens à commencer par ces trois remarques liminaires :

  1. Je parle ici indifféremment d’inspecteur des impôts, de contrôleur ou de vérificateur. Les puristes m’excuseront…
  2. J’ai employé ici tous les ménagements dont je suis capable envers les intéressés. Mais il faut bien dire certaines vérités. Les bégueules m’excuseront…
  3. Je considère l’administration fiscale comme un adversaire, mais un adversaire honorable et respectable. Les contribuables m’excuseront également…

Ces remarque étant faites, entrons maintenant dans le vif du sujet.

Nos propos s’articuleront autour de quatre idées-forces :

  1. L’inspecteur des impôts est un adversaire
  2. L’inspecteur des impôts est un homme
  3. L’inspecteur des impôts est un fonctionnaire
  4. L’inspecteur des impôts est un fiscaliste

Derrière leur apparente simplicité, ces idées vont vous permettre d’aborder lucidement votre contrôle fiscal.

« S’il peut y avoir la moindre chance d’atteindre l’oreille de l’autre, ce n’est qu’en donnant le plus de tranchant possible à son propos.
Voilà pourquoi le trait est ici accentué. Les temps heureux ou l’on pourrait s’en dispenser, où l’on pourrait éviter l’outrance et faire dans la sobriété, ne sont pas encore venus ».


Günther Anders ( De la Bombe, 1956 )

L’inspecteur des impôts est un adversaire

Le contrôleur des impôts n’est pas votre ami.

Certes, il sera le plus souvent poli, voire sympathique.

Cela est à son honneur. Mais ce n’est pas le sujet.

L’inspecteur des impôts est là pour rechercher des manquements à la loi fiscale et pour les sanctionner.

Il le fera même s’il vous estime et vous trouve d’agréable compagnie.

Beaucoup de contribuables viennent me voir après avoir reçu un redressement très important, assorti de majorations de 40%, alors que le contrôle s’était, selon eux, « très bien passé ».

En conséquence, ne donnez pas à votre inspecteur des informations autres que celles strictement nécessaires au bon déroulement du contrôle.

Sauf cas particulier, on ne pose pas soi-même sa tête sur le billot.

Le contrôleur des impôts est un homme

Il aurait sans doute fallu commencer par cela.

Votre contrôleur des impôts est susceptible de connaître toutes les grandeurs et toutes les misères de l’âme humaine.

On les présentera ici sans ordre, comme elles sont habituellement mêlées en chacun d’entre nous.

Évidemment, les qualités et défauts énumérés ci-après ne sont pas propres aux agents des impôts.

Il fallait toutefois citer certains de ceux qui peuvent avoir une incidence sur l’issue de votre contrôle fiscal:

Paresse ou manque de temps

La paresse ou le manque de temps de votre inspecteur est pour vous à la fois une force et une faiblesse.

Il arrive parfois que l’inspecteur n’aille pas au bout de la démarche de contrôle, et ne voit pas certains éléments qui auraient pu donner lieu à des redressements.

A l’inverse, il arrive que l’inspecteur ne fasse pas l’effort de comprendre certaines explications. Il faut alors lui mâcher tout le travail pour lui montrer que des redressements seraient injustifiés.

Honnêteté intellectuelle

La plupart des contrôleurs sont honnêtes intellectuellement.

Les désaccord viennent le plus souvent d’un désaccord sur la portée de justificatifs apportés, ou sur l’interprétation de la loi fiscale.

Dans cette hypothèse, il ne sert à rien de personnaliser le débat.

Présentez simplement votre position, le cas échéant en vous faisant accompagner par votre expert-comptable ou votre avocat.

Frustration

Un peu comme les poissons volants, la chose est rare mais elle existe.

Vous pouvez tomber sur un inspecteur jaloux et déloyal.

Dans ce cas, ne soyez jamais agressif. Restez poli.

Comprenons nous bien. Vous devez faire valoir vos droits, parfois même en élevant la voix.

Mais cela doit être fait au bon moment, devant le bon interlocuteur, et avec les bons arguments.

Compréhension

J’ai dit plus haut que l’inspecteur des impôts est un adversaire. Et il fallait le dire puisque la chose est exacte. Mais cet adversaire sait parfois se montrer compréhensif voir magnanime.

En invoquant ce qu’on appelle une « application modérée de la loi fiscale », il arrive que l’administration, accepte de trancher en votre faveur une question qui ne l’aurait pas forcément été devant le juge.

L’inspecteur des impôts est un fonctionnaire

Je prie le lecteur de m’excuser d’entrer dans des généralités.

J’ai bien conscience que ce qui suit devrait être nuancé.

Mais force est de constater qu’il y a quand même des tendances générales.

Le contrôleur des impôts a le sens de l’État

Pour le dire en forçant le trait, il considèrera souvent que la santé des finances publiques est un sujet plus important que celle de votre famille ou de votre entreprise.

Le contrôleur des impôts est soumis à sa hiérarchie

Votre interlocuteur direct n’est pas forcément celui qui prend les décisions importantes dans votre dossier.

C’est pourquoi il est souvent intéressant de porter le débat à un niveau supérieur.

De même, l’administration fiscale fait parfois prévaloir sa propre doctrine interne sur l’application de la loi.

Il est alors nécessaire de faire trancher le litige par le juge.

Le contrôleur des impôts est un fiscaliste

Vous pouvez vous épuiser à expliquer à votre inspecteur des impôts que les décisions prises s’expliquent par des impératifs économiques, voire par une quelconque réglementation.

Mais il faut en même temps garder à l’esprit qu’il risque de considérer que ce n’est pas son problème.

Le métier du vérificateur est de faire respecter la loi fiscale.

N’en déduisons pas qu’il faut omettre de mentionner les aspects non fiscaux du dossier. Cela est important, et même nécessaire.

Mais, dans la mesure du possible, il faut se placer sur le même niveau de langage que le vérificateur.

Il vous parle en fiscaliste, vous devez également lui répondre en fiscaliste.

N’attendez pas d’être devant le juge pour le faire!

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : que faire ?

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : que faire ?

Vous avez reçu une proposition de rectification. L’administration fiscale y applique des majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses. Faut il contester ou transiger ? Voici quelques éléments pour vous éclairer.

Prévues par l’article 1729 du Code général des impôts, les majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses sont parfois appliquées abusivement.

De fait, l’administration fiscale dispose de textes lui permettant d’appliquer des majorations pouvant aller jusqu’à 40%, 80%, voire 100 % en cas d’opposition à contrôle fiscal.

Ces majorations viennent s’ajouter aux redressements liés à l’impôt proprement dit.

Majorations de 80% : exemple

Commençons par un exemple pour bien cerner le sujet.

Un contribuable a omis de déclarer 500 000 € de recettes professionnelles taxables.

Supposons que les redressements au titre des seuls impôts commerciaux soient d’environ 380 000 €.

L’administration ne s’en tiendra probablement pas là.

Dans une telle hypothèse, elle appliquera presque systématiquement des majorations de 40% pour manquement délibéré, ou de 80% pour manœuvres frauduleuses.

Or, l’expérience montre que l’administration a parfois tendance à appliquer les majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses dans des cas où cela ne se justifie absolument pas.

Dans notre exemple, le redressement total s’élèvera alors à plus de 530 000 €, auxquels il conviendrait d’ajouter les intérêts de retard.

Quelle stratégie fiscale ?

Dans ce type de dossier, la stratégie de l’avocat fiscaliste aura au moins trois dimensions :

  • Démontrer que le montant du chiffre d’affaire éluder à été surévalué par l’administration.

Notamment, si l’administration s’est appuyée sur un dossier pénal, il conviendra d’étudier attentivement les pièces y figurant, pour montrer qu’elle n’a pas su les interpréter.

  • Démontrer que l’administration a commis un vice de procédure.

L’avocat fiscaliste devra puiser dans son arsenal de connaissance de la procédure fiscale pour attaquer la procédure de l’administration là où elle pourrait présenter des fragilités.

Ces fragilités pourront être exploitées soit pour faire tomber l’intégralité des redressements, soit pour faire pression sur le vérificateur et le pousser à accepter une transaction.

  • Démontrer que les majorations ont été appliquées de façon indue.

Nous nous attarderons ici sur ce troisième axe de la stratégie, en visant plus particulièrement le cas où l’administration fiscale a appliquée de façon indue des pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses.

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : retour au texte

Comme toujours en matière fiscal, il est important de revenir aux textes de loi.

Les majorations pour manœuvres frauduleuses sont prévues par l’article 1729 du Code général des impôts.

Ce texte énonce notamment :

« Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de […] 80% en cas de manœuvres frauduleuses ».

La manœuvre frauduleuse est caractérisé par :

  • un élément intentionnel, et
  • un élément matériel.

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : l’élément intentionnel

L’élément intentionnel est caractérisé lorsque l’infraction a été commise de manière consciente et délibérée. Il appartient alors à l’avocat fiscaliste de tirer partie de l’ensemble des circonstances de l’espèce pour démontrer que l’élément intentionnel fait défaut.

Il convient en outre de montrer que l’élément matériel fait également défaut. Pour ce faire, il convient de démontrer l’absence de manœuvres.

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : l’élément matériel

Il convient souvent de rappeler à l’administration fiscale qu’une manœuvre frauduleuse implique toujours implique un certain degré de sophistication dans les actes mis en œuvre par le contribuable pour échapper à l’imposition.

La jurisprudence du Conseil d’Etat parle volontiers « d’artifices », comme synonyme de « manœuvres ».

Ainsi, par exemple :

« L’administration peut appliquer la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses prévue par l’article 1729 du CGI, si l’intéressé a fait usage d’artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration » (CE, 12 février 2016, n°380459)

Or, l’artifice ne consiste pas seulement à occulter, mais également à créer artificiellement une apparence de véracité.

Ainsi, dans une décision de 2016, le Conseil d’Etat énonce :

« Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que si [le contribuable] a fait usage, sur l’ensemble de la période en cause, d’un compte bancaire dont il n’a pas révélé l’existence au vérificateur, il s’agissait d’un compte ouvert en France à son nom et auquel l’administration pouvait avoir accès sans difficulté en usant de son droit de communication ; que ce faisant, il n’a pas eu recours à des actes de nature à égarer l’administration ou à restreindre son pouvoir de contrôle au sens et pour l’application des dispositions précitées ; que, dès lors, en jugeant que [le contribuable] avait eu recours à des manœuvres frauduleuses justifiant l’application de la majoration prévue par l’article 1729 du CGI, la cour a entaché son arrêt d’erreur de qualification juridique ; que, par suite, [le contribuable] est fondé à demander l’annulation […] de l’arrêt qu’il attaque en tant qu’il a trait à la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses » (CE, 12 février 2016, n°380456).

En l’espèce, il s’agissait donc d’un procédé extrêmement rustique : le contribuable avait simplement déposé une partie des recettes imposables de son entreprises sur un compte bancaire distinct de son compte professionnel. Il avait omis de déclarer les recettes en causes sur ses déclarations fiscales.

Le juge refuse donc l’application de la majoration de 80%.

Comme le souligne le rapporteur public dans cet arrêt :

« Aucun des deux éléments relevés par la cour ne nous semble en effet caractériser la mise en place par le contribuable d’apparences de nature à égarer l’administration dans l’exercice de ses pouvoirs de contrôle. L’omission, dans la comptabilité, d’une partie importante des recettes de l’entreprise, versées sur un compte bancaire dont les mouvements ne sont pas retracés dans cette comptabilité, peut sans doute caractériser une intention délibérée de dissimuler cette matière imposable. En revanche, nous voyons mal en quoi ce comportement est de nature à entraver l’exercice par l’administration de ses pouvoirs de contrôle ».

On l’aura compris, tout est ici affaire de circonstances.

L’administration fiscale doit donc établir que le contribuable a mis en place un stratagème comportant un certain degré de sophistication.

Si tel est votre cas, il pourra être opportun de tenter de transiger, pour tenter de faire passer les majorations de 80% à 60% ou 40%.

A l’inverse, si les manœuvres frauduleuses ne sont pas établies, vous serez en position de force pour négocier la transaction. Dans l’hypothèse d’un refus de l’administration, il vous sera alors possible de saisir la juridiction compétente afin que celle-ci remette en cause l’application de la majoration.