Réclamation contentieuse en matière fiscale : quels sont les délais ?

Réclamation contentieuse en matière fiscale : quels sont les délais ?

Vous avez fait l’objet d’un redressement fiscal, dont vous estimez qu’il n’est pas justifié. Vous souhaitez contester par une réclamation contentieuse. Cette réclamation contentieuse, si elle est assortie d’une demande de sursis de paiement, peut également vous permettre de gagner du temps.

Pour cela, il faut cependant que vous soyez encore dans les délais vous permettant de déposer une telle réclamation contentieuse.

La question des délais en matière fiscale nécessite d’être abordée avec ordre et méthode.

En effet, les règles sont nombreuses et complexes.

Il est toutefois possible de s’y retrouver, même pour un profane, en s’aidant des réflexions préalables qui suivent.

Réclamation contentieuse & délais de contestation : quelques réflexions préalables

Les réflexions et distinctions qui suivent vont vous permettre de bien comprendre le contexte procédural dans lequel s’inscrit la réclamation contentieuse.

Il est important de comprendre ce contexte avant d’aborder la question des délais.

Avant ou après la mise en recouvrement : une distinction importante

Les règles que je m’apprête à vous exposez ne vous concernent que si les redressements que vous souhaitez contester ont déjà été « mis en recouvrement ».

Tel est le cas si vous avez déjà reçu un document intitulé « avis d’imposition » ou avis de « mise en recouvrement ».

Si vous n’avez pas encore reçu un tel document, vous ne pouvez pas encore déposer une réclamation contentieuse.

Attention, cela ne signifie pas que vous ne pouviez pas contester autrement que par une réclamation contentieuse. Mais cette dernière voie de recours vous est pour l’instant fermée.

Comment contester les redressements avant la mise en recouvrement ?

La mise en recouvrement entraîne pour vous l’obligation de payer. Comme je vais vous l’exposer, certaines procédures permettent de contester ou de retarder les choses. Mais un tel avis marque la fin de la phase amiable avec l’administration. Peut-être changera-t-elle d’avis ultérieurement, mais elle estime à ce stade que le montant qui vous est réclamé est dû.

Après cela, le mode habituel de contestation est la réclamation contentieuse.

Mais qu’en est-il avant ?

Tout dépend alors de la question de savoir si vous êtes alors en procédure dite « contradictoire » ou en procédure dite « d’office ».

J’ai développé davantage cette distinction dans un précédent article, auquel je vous renvoie.

Suite à une imposition d’office

Pour le dire en résumant, en procédure d’imposition « d’office », les moyens de contestations sont peu nombreux. Vous pouvez toutefois apporter des observations au service vérificateur dans les trente jours de la notification des bases d’imposition supplémentaires. Ensuite, il convient en principe d’attendre la mise en recouvrement. Vous pourrez alors déposer une réclamation contentieuse.

Suite à une procédure contradictoire

A l’inverse, en procédure dite « contradictoire », de nombreux moyens existent pour faire valoir vos arguments.

A ce titre, vous pouvez notamment, si certaines conditions sont remplies :

Ce n’est qu’après que vous ayez eu la possibilité de mettre en œuvre ces différents modes de contestation que l’administration fiscale peut procéder à la « mise en recouvrement ».

Synthèse sur les différentes procédures fiscales de contestation

Ainsi, la réclamation contentieuse est le mode habituel de contestation des suppléments d’imposition après la mise en recouvrement.

Ce principe vaut tant en procédure d’office qu’en procédure contradictoire.

Comme évoqué, cette mise en recouvrement est manifestée par la réception par vos soins d’un document intitulé « avis d’imposition » ou « avis de mise en recouvrement ».

J’en viens enfin aux règles relatives aux délais de dépôt d’une telle réclamation.

Dans quel délai peut-on déposer une réclamation contentieuse ? Principe

Avant d’entrer dans les détails, je tiens à vous rassurer.

Les délais sont relativement longs, parfois jusqu’au 31 décembre de la dixième année qui suit la mise en recouvrement!

Il peut donc être utile de lire cet article jusqu’au bout, même longtemps après les redressements, et même si vous avez déjà payé. Je précise toutefois que je n’évoque pas ici les règles relatives à la fiscalité directes locales.

Remarques générales sur le décompte des délais de réclamation contentieuse

Les règles relatives aux délais de réclamation sont exposées aux articles R.196-1 à R.196-6 du Livre des procédures fiscales.

Je n’évoque ici que les règles s’appliquant suite à un redressement fiscal.

A ce titre, je souhaite commencer par deux remarques relatives au point de départ et au point d’arrivée du délai de réclamation.

Point de départ du délai de réclamation aux impôts

Le point de départ du délai est en général la mise en recouvrement.

Ce point de départ n’est jamais l’année au titre de laquelle l’imposition supplémentaire est due.

La date de réception de la proposition de rectification n’est en principe pas non plus un point de départ pertinent. Nous verrons plus bas qu’il y a une exception

Le premier élément à analyser est donc en principe la date de l’avis de mise en recouvrement ou de l’avis supplémentaire d’imposition.

Point d’arrivée du délai de réclamation fiscale

Il est notable que les délais expire en principe un 31 décembre.

En général, les délais de réclamation expirent donc le 31 décembre de la Nième  année qui suit tel ou tel événement.

L’événement en cause est le plus souvent la mise en recouvrement de l’impôt. Il peut également s’agir d’un événement nouveau, qui motive la réclamation. J’y reviendrai plus bas.

Délai de réclamation contentieuse : le principe de base

Le principe de base que je m’apprête à vous exposer doit être pris avec précaution.

En effet, en cette matière l’application des exceptions est parfois plus fréquente que celle de la règle de base. Je vous invite donc à lire l’article jusqu’au bout, et à ne pas tirer de conclusions hâtives de ce principe.

Le principe de base est le suivant :

La réclamation doit être présentée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant :

  • La mise en recouvrement du rôle ou la notification d’un avis de mise en recouvrement.
  • Soit la réalisation de l’événement qui motive la réclamation.

Je reviendrai plus bas sur la notion d’événement qui motive la réclamation.

L’essentiel à retenir à ce stade est que, sauf cas particulier, vous avez jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit la mise en recouvrement pour déposer une réclamation contentieuse.

Ainsi, par exemple, si la mise en recouvrement a lieu en 2021, vous avez en principe jusqu’au 31 décembre 2023 pour faire votre réclamation.

Dans quel délai peut-on déposer une réclamation contentieuse ? Exceptions

Nous venons d’aborder le principe de base.

Venons-en maintenant aux principales exceptions. Attention, je ne traite ici que des règles qui s’appliquent suite à un redressement fiscal, à l’exception de celles relatives aux impôts directs locaux.

Deux exceptions doivent être abordées :

  • L’allongement exceptionnel du délai de réclamation lié au délai de reprise de l’administration.
  • L’exception liée à la notion d’événement nouveau qui motive la réclamation.

L’allongement exceptionnel du délai de réclamation lié au délai de reprise de l’administration

C’est peut-être le point le plus technique en la matière. Rassurez-vous, je vais tenter de vous l’exposer le plus simplement possible.

La règle en cause est fixée à l’article R.196-3 du Livre des procédures fiscales :

« Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations ».

Dans une telle hypothèse, vous est donc susceptible de pouvoir déposer une réclamation au-delà du 31 décembre de la 2ème année qui suit la mise en recouvrement.

Allongement du délai de réclamation : logique du dispositif

La règle que je viens d’exposer est fondée sur le postulat suivant :

Si l’administration fiscale dispose d’un délai important pour redresser un contribuable, il est équitable que le contribuable dispose d’un délai équivalent.

Au risque de simplifier quelque peu, disons que dans les hypothèses où l’administration a dix ans pour vous redresser, il est équitable que vous ayez ensuite dix ans pour contester les redressements par une réclamation contentieuse.

Pour savoir si l’article R.196-3 ouvre un délai supplémentaire, deux éléments doivent être pris en compte.

Le délai de reprise utilisé par l’administration : premier élément à prendre en compte

Le premier élément est relatif aux modalités d’exercices de son délai de reprise par l’administration fiscale.

Ce délai de reprise est parfois également appelé « délai de prescription ». Il permet de déterminer les années au titre desquelles l’administration fiscale peut vous redresser. Par exemple, lorsque le délai de reprise est de trois ans, l’administration fiscale peut, en 2021, vous redresser au titre des trois années précédentes : 2018, 2019 et 2020.

Mais ce délai de reprise peut être beaucoup plus long. Il peut notamment s’élever à dix ans en cas d’activité occulte (article L.169 du Livre des procédures fiscales notamment).

Le délai de reprise à prendre en compte est celui effectivement utilisé par l’administration, et non pas celui qu’elle aurait pu utiliser si elle l’avait voulu (CE, 25 mars 2020, n°433148).

La date de la proposition de rectification : deuxième élément à prendre en compte

Ce délai spécial a pour point de départ la date de la proposition de rectification que vous avez reçue (CAA Marseille, 15 mai 2003, n°97-5107).

Pour l’application de ce délai, la date de mise en recouvrement n’est donc pas prise en compte.

Prenons un exemple.

Imaginons que vous receviez une proposition de rectification au cours de l’année 2022. L’administration vous accuse d’activité occulte et vous redresse au titre des années 2012 à 2021.

Dans une telle hypothèse, le délai spécial de réclamation s’applique pour vous jusqu’au 31 décembre 2032.

Vous avez donc jusqu’au 31 décembre 2032 pour déposer une réclamation contentieuse.

Délai spécial de réclamation de l’article R.196-3 du Livre des procédures fiscales : cas le plus fréquent

Le plus souvent, le délai de reprise de l’administration fiscale est de trois ans.

Imaginons cette fois que vous ayez reçu une proposition de rectification en 2021 concernant les années 2018, 2019 et 2020.

Le délai spécial de reprise vous permet alors de déposer des réclamations jusqu’au 31 décembre 2024, soit jusqu’au 31 décembre de la 3ème année qui suit celle de la réception de la proposition de rectification.

Articulation du délai général de réclamation avec celui de l’article R.196-3 du Livre des procédures fiscales

Deux délais sont susceptibles de s’appliquer :

  • Le délai de droit commun : 31 décembre de la deuxième année qui suit la mise en recouvrement ;
  • Le délai spécial de l’article R.196-3.

En pratique, il convient de calculer ses deux délais, et de retenir celui qui vous ai le plus avantageux.

Prenons un autre exemple, à partir du précédent.

Imaginons à nouveau que vous ayez reçu une proposition de rectification en 2021 concernant les années 2018, 2019 et 2020.

Comme évoqué, le délai spécial évoqué vous permet alors de déposer des réclamations jusqu’au 31 décembre 2024, soit jusqu’au 31 décembre de la 3ème année qui suit celle de la réception de la proposition de rectification. En effet, l’administration fiscale a alors exercé son délai de reprise sur trois ans.

Mais imaginons maintenant que la mise en recouvrement intervienne en 2023. Dans une telle hypothèse, le droit commun vous permet de déposer une réclamation jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit cette mise en recouvrement. Vous pouvez donc déposer une telle réclamation jusqu’au 31 décembre 2025.

Il convient donc de prendre en compte le délai le plus long permis par la loi : la réclamation est bien possible jusqu’au 31 décembre 2025, et non jusqu’au 31 décembre 2024.

L’allongement du délai de réclamation justifié par un événement nouveau

Comme je l’ai mentionné rapidement plus haut, un événement nouveau peut constituer le point de départ du délai permettant de déposer une réclamation.

Allongement du délai de réclamation fiscale lié à un événement nouveau : texte applicable

Le fondement légal de ce nouveau délai est l’article R.196-1 du Livre des procédures fiscales, qui dispose notamment :

« Les réclamations […] doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant […] la réalisation de l’événement qui motive la réclamation ».

Allongement du délai de réclamation & événement nouveau : philosophie du dispositif

L’objet de ce texte est de vous permettre de déposer une réclamation tardivement, lorsque vous ne pouviez pas avoir au préalable, connaissance d’un événement justifiant la remise en cause totale ou partielle de l’imposition.

Selon la doctrine de l’administration, il faut entendre par « événement susceptible d’être retenu comme servant de point de départ au délai de réclamation » tout fait ou circonstance ayant pour effet ou conséquence soit :

  • De mettre en cause le principe même de l’imposition contestée ;
  • De modifier rétroactivement l’assiette ou le calcul de cette imposition ;
  • D’ouvrir droit, par sa nature même, au dégrèvement ou à la restitution de tout ou partie d’une imposition qui, fondée dans son principe, était régulièrement établie et calculée.

Allongement du délai de réclamation & événement nouveau : une conception malheureusement restrictive

La jurisprudence a une conception relativement restrictive de cette notion.

Notamment, ne constituent en général pas des événements nouveaux au sens de ce texte les décisions rendues par des juridictions qui révèlent la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. Ainsi, en principe, les décisions du Conseil constitutionnel, ou de la Cour de justice de l’Union Européenne constituent rarement des événement ouvrant un nouveau délai.

Allongement du délai de réclamation & événement nouveau : exemples de jurisprudence favorable

Il existe cependant plusieurs exemples de jurisprudence favorable.

En voici quelques exemples :

La notification du fait que vous seriez solidairement responsable du paiement d’impôt constitue pour vous un événement nouveau qui vous ouvre en principe un nouveau délai pour le contester (CE, 13 novembre 2013, n°345260).

Lorsque l’administration vous refuse la déduction d’une provision des résultats d’un exercice N au motif qu’elle n’est pas justifiée, la mise en recouvrement de l’impôt procédant de ce redressements constitue un événement nouveau.

Vous pouvez donc vous prévaloir pour contester l’imposition établie conformément à votre déclaration, déposée avant la date de cette mise en recouvrement, à raison de l’exercice N + 1 au titre duquel vous avez réintégré à votre résultat cette provision devenue sans objet (CE, 30 décembre 2011, n°336602).

Enfin, avant d’engager quelque procédure que ce soit, je vous invite à lire mon article: « comment contester un redressement fiscal? ». Il vous permettra d’élaborer une véritable stratégie et d’éviter les principaux pièges.