Lors d’un contrôle fiscal, le dialogue avec le vérificateur peut être difficile, et il est parfois laborieux de lui faire entendre raison, même lorsque les redressements ne sont pas justifiés. Vous pouvez contester ses décisions par ce que l’on appelle un « recours hiérarchique ».
Le recours hiérarchique permet souvent d’aboutir à des résultats décisifs dans les dossiers complexes comportant un problème de droit inédit.
Le supérieur hiérarchique du vérificateur est alors souvent en mesure de faire preuve de plus de recul que son subordonné.
Un tel recours est également opportun lorsque des pénalités importantes ont été appliquées et que vous voulez apporter la preuve de votre bonne foi.
N’hésitez pas non plus à y avoir recours lorsque les faits sont complexes et que vous avez le sentiment que la personne qui vous contrôle n’a pas compris la situation.
L’existence d’un tel recours est un véritable atout et m’a souvent permis d’obtenir d’excellents résultats pour mes clients.
En cas d’échec de votre demande, un recours complémentaire est parfois ouvert : le recours à l’interlocuteur départemental. J’y reviendrai dans un prochain article.
Recours hiérarchique : deux fondements juridiques distincts
Le droit au recours hiérarchique peut avoir deux fondements juridiques distincts.
Il est important de bien les dissocier dans la mesure où les règles qui les régissent ne sont pas exactement les mêmes. J’y reviendrai plus bas.
Le recours hiérarchique en vertu de la charte du contribuable vérifié (1er fondement possible)
Historiquement, la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur n’était pas prévue par la loi mais par un document administratif : la charte du contribuable vérifié, laquelle est opposable à l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 10 al. 4 du Livre des Procédures Fiscales (LPF).
Néanmoins, cette charte n’est communiquée aux contribuables que dans trois procédures de contrôle :
Le recours hiérarchique en vertu de l’article L.54 C du Livre des procédures fiscales (2nd fondement possible)
Dans un but d’amélioration des relations avec les contribuables, le législateur a élargi la possibilité d’un recours hiérarchique aux contrôles sur pièce.
Ainsi, depuis une loi du 10 août 2018, dite loi ESSOC, l’article L.54 C du livre des procédures fiscales dispose notamment :
« […] La proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».
Ce recours concerne l’essentiel des contrôles sur pièces, c’est-à-dire ceux effectués de son bureau par un vérificateur fiscal, en se fondant sur des moyens d’investigation à distance (droit de communication, dénonciation par un tiers, etc.).
Les procédures de contrôle n’ouvrant pas droit à un recours hiérarchique
Vous l’aurez compris, le recours hiérarchique est largement ouvert.
Comme évoqué, vous y avez en principe droit en cas de contrôle sur pièce, sur le fondement de l’article L.54 C du Livre des procédures fiscales.
De même, en cas de vérification de comptabilité, examen de situation fiscale personnelle, ou examen de comptabilité à distance, vous y avez droit en vertu de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
Cependant, le recours hiérarchique est exclu dans un certain nombre de situations :
Vous avez fait l’objet d’une procédure de taxation d’office ou d’évaluation d’office.
Les redressements concernent les impôts directs locaux.
Plus généralement, vous ne faites pas l’objet d’une procédure contradictoire (cf. article L.56 du Livre des procédures fiscales).
Le recours hiérarchique suite à un contrôle sur pièce
Ce recours trouve son fondement dans la loi, il n’est donc pas sujet au risque de suppression par simple volonté unilatérale de l’administration.
En outre, contrairement au recours hiérarchique prévu par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ce recours ne comporte qu’un seul niveau. Il n’est donc pas possible, en cas d’insuccès, de demander un nouvel examen par un fonctionnaire de rang plus élevé.
Enfin, dans le cadre d’un contrôle fiscal, le recours hiérarchique est ouvert « dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux ». En pratique, ce délai continue donc à courir après la mise en recouvrement de l’impôt.
Je vous conseille toutefois, si vous souhaitez en faire usage, de le mettre en œuvre immédiatement après la réponse à vos observations, si bien sûr celle-ci ne vous donne pas satisfaction. N’hésitez pas à faire appel à mes services pour vous accompagner.
Le recours hiérarchique suite à un contrôle sur place ou un examen de comptabilité à distance
Je ne traite ci-après que du recours hiérarchique ouvert par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en cas d’examen de situation fiscale personnelle, de vérification de comptabilité ou d’examen de comptabilité à distance.
Les deux hypothèses de recours hiérarchique
Le recours hiérarchique est alors ouvert dans deux hypothèses :
Le cas le plus fréquent est celui où « le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées ».
Une hypothèse moins fréquente, mais qui mérite qu’on s’y arrête, est celle de difficultés sérieuses dans la conduite des opérations de contrôle.
En effet, vous pouvez être dans la situation – rare mais pénible – d’un contrôle fiscal se déroulant dans une ambiance délétère. Il est alors possible de faire appel au supérieur hiérarchique du vérificateur, pour retrouver une forme d’apaisement. Dans une telle situation, ne vous privez pas de l’opportunité d’être accompagné par votre avocat fiscaliste.
Moment du recours hiérarchique
Dans notre hypothèse – celle d’une demande fondée sur la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié – la demande de recours hiérarchique doit intervenir avant la date de mise en recouvrement.
Si votre demande tient à une difficulté dans le déroulement du contrôle, je vous conseille de saisir le supérieur du vérificateur au plus vite. Il n’est jamais trop tôt pour régler un problème relationnel. En effet, outre le choc lié au contrôle proprement dit, un vérificateur qui a décidé de « se faire votre peau » peut facilement vous notifier des redressements beaucoup plus importants que ceux qu’il aurait appliqués en temps normal.
Dans l’hypothèse, plus fréquente, où le désaccord tient plus à l’interprétation des faits ou de la loi fiscale, je vous invite à mettre en œuvre un tel recours immédiatement après la réponse de l’administration aux observations que vous avez apportées suite à sa proposition de rectification.
C’est en général le moment le plus opportun.
Forme du recours hiérarchique
L’exercice du recours hiérarchique n’obéit à aucun formalisme particulier.
Une simple lettre indiquant la volonté de saisir le supérieur hiérarchique suffit.
Quant à la forme de la rencontre avec le supérieur, il peut s’agir d’une seule ou de plusieurs réunions, voire d’une conversation téléphonique (TA Paris, 27 mai 2009, n° 04-10414, Sté Cables et Connectiques).
Recours hiérarchique : que faire en cas d’échec ?
Comme souvent en matière de contrôle fiscal, la stratégie à adopter dépend en grande partie de la solidité de votre dossier.
Si vous avez de bonnes raisons de croire en votre position, il peut être bon de saisir l’interlocuteur départemental. Néanmoins, cette possibilité n’est ouverte qu’en cas de vérification de comptabilité, examen de situation fiscale personnelle et examen de comptabilité à distance. En effet, elle résulte directement de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
A l’inverse, si vous savez pertinemment que votre position n’est pas tenable, je déconseille en général un tel recours. Mieux vaut alors, dans la plupart des cas, tenter de négocier une transaction dans des conditions honorables. Elle permet souvent une remise importante des pénalités.
L’inconvénient d’une telle transaction est de vous obliger au respect d’un échéancier de paiement.
Dès lors, si vous n’êtes absolument pas en mesure de payer, le dépôt d’une réclamation contentieuse assortie d’une demande de sursis de paiement est souvent la moins mauvaise des solutions.
Faut-il faire appel à un avocat spécialisé en droit fiscal ?
De façon générale, le recours à un avocat fiscaliste me semble indispensable dès lors que les enjeux économiques du contrôle mettent en danger la sécurité économique de votre famille ou de votre entreprise.
Dans les autres cas, tout est affaire de circonstances et dépend notamment de votre niveau de compréhension de la matière fiscale, ainsi que de celui de votre expert-comptable.
Quoi qu’il en soit, l’intervention d’un professionnel expert du droit fiscal et familier des relations avec l’administration peut être un atout décisif. Je suis bien sûr à votre disposition. Mon but est de vous aider pour défendre au mieux vos intérêts.
Des agents des impôts se présentent à la porte de votre entreprise. Ils ne vous ont pas avertis de cette visite. Ils exigent notamment de pouvoir opérer des constatations matérielles, et de réaliser des copies de votre comptabilité informatisée. Il s’agit probablement d’un « contrôle inopiné ».
Le fisc a en effet le droit de réaliser un certain nombre de contrôles sans vous avoir prévenu. Le « contrôle inopiné » est le plus fréquent.
Le contrôle inopiné figure en première place après :
Ces procédures ont en commun, non seulement d’être mise en œuvre sans que vous en ayez été prévenu au préalable, mais de permettre à l’administration de venir procéder à des investigation au sein même de votre entreprise.
Elles se distinguent notamment du « droit de communication », qui permet certes à l’administration d’investiguer à votre sujet sans vous en avertir, mais qui ne se traduit pas par une visite sur place.
Mais revenons au contrôle inopiné.
Parce qu’il est très intrusif et ne permet pas l’assistance immédiate d’un avocat, le contrôle inopiné est fortement encadré. Je vous propose ici une présentation de ce type de contrôle avec, comme à mon habitude, une attention particulière sur les erreurs fréquentes de l’administration.
Lorsqu’ils sont repérés, ces vices de procédure permettent en général une suppression totale des redressements.
Le contrôle inopiné : préalable courant à une vérification de comptabilité
Le contrôle inopiné est toujours le préalable à une vérification de comptabilité.
Vous le savez peut-être, la vérification de comptabilité « consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l’exactitude » (CE, 5 février 2009, n°305917).
On retrouve dans cette définition les traits essentiels de la vérification de comptabilité :
Elle implique une analyse critique et comparative entre votre comptabilité et les pièces justificatives en votre possession.
Autrement dit, le contrôle inopiné est le préalable à une analyse approfondie de votre comptabilité, de vos systèmes d’information et de vos déclarations fiscales.
Pourquoi un contrôle inopiné ? Pourquoi vous ?
La logique général du contrôle inopiné
La vérification de comptabilité est assortie d’un certain nombre de droits.
Notamment,
Vous avez droit à l’assistance d’un conseil,
Vous avez droit de vous préparer au contrôle, dans l’intervalle qui court entre la réception d’un « avis de vérification », et le début des opérations de contrôle proprement dites.
Ces droits ne sont pas de nature à plaire à l’administration fiscale.
En effet, l’espace de temps précédant le contrôle sur place peut-être propice à certaines dissimulations : réécriture de la carte des prix, interventions diverses sur le système informatique, etc.
Par soucis d’éviter ce type de manœuvres, la loi fiscale permet à l’administration d’opérer des constatations matérielles à l’improviste, avant le commencement du travail d’analyse critique de vos déclarations.
Fondements juridiques du contrôle inopiné
Contrôle inopiné & constatations matérielles
Cette possibilité lui est ouverte par l’article L.47 du Livre des procédures fiscales, qui dispose en son 4ème alinéa :
« En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ».
Chaque membre de phrase est important.
A ce stade retenons simplement que :
Le contrôle inopiné doit se limiter à des constatations matérielles. A défaut, la procédure peut-être viciée.
Ces constatations matérielles doivent être précédée notamment de la remise d’un avis de vérification.
L’examen au fond de documents ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable.
Contrôle inopiné & contrôle des comptabilité informatisées
Comme je l’ai déjà écrit dans d’autres articles (voir notamment celui sur l’examen de comptabilité à distance), le contrôle fiscal s’informatise de plus en plus.
Il n’y aurait alors guère de sens à permettre à l’administration d’opérer des constatations matérielles sans lui laisser faire l’équivalent sur votre système informatique.
C’est pourquoi l’article L.47 A, III, du Livre des procédures fiscales dispose notamment :
« Dans le cadre du contrôle inopiné […], lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements ».
Contrôle inopiné : pourquoi vous ?
Certains contrôle ne sont engagés que lorsque l’administration dispose déjà d’éléments de preuves lui permettant de penser qu’elle a affaire à un fraudeur avéré.
Tel n’est pas nécessairement le cas en cas de contrôle inopiné.
Bien sûr, le caractère impromptu de l’opération laisse entendre un certain degré de suspicion.
Mais cette suspicion n’est pas forcément plus forte qu’à l’ordinaire. En effet, comme l’écrivait le conseil des prélèvements obligatoires dans un de ces rapports :
« Si un contribuable a la possibilité de ne pas se conformer à ses obligations fiscales et s’il considère qu’il n’a qu’un risque minime d’être sanctionné, il y a de fortes chances qu’il prendra ce risque ».
Vous l’aurez compris, contrairement à ce que vous dira peut-être votre vérificateur, en matière de contrôle fiscal, la confiance est rarement au rendez-vous !
Pour être plus précis, au moins deux situations sont possibles lorsque vous faites l’objet d’un contrôle inopiné :
Soit l’administration vous considère d’emblée comme un fraudeur parce qu’elle dispose déjà d’éléments en ce sens.
Soit l’administration n’a à votre égard que la suspicion malheureusement habituel à l’égard de toute entreprise vérifiée.
Les vices de procédures propres au contrôle inopiné
Il existe deux manières de « faire tomber les redressements » à l’issue d’un contrôle :
L’argumentation sur le fond,
L’argumentation sur le terrain de la procédure.
Ces deux types de défenses sont souvent mener de front, et peuvent également servir d’argument au soutien d’une demande d’abandon des redressements, de remises gracieuses, ou de transaction.
L’argumentaire sur le fond n’est pas propre au contrôle inopiné. C’est pourquoi je ne m’y attarde pas ici.
En revanche, certains aspects de procédure concernent plus spécialement le contrôle inopiné.
Contrôle inopiné : le vice de procédure constitué par l’absence de remise des documents nécessaires
Il s’agit du vice de procédure le plus « bête » qui soit.
Je vise ici le cas où le vérificateur omet de vous remettre, au début du contrôle inopiné, un avis de vérification en bonne et due forme, ainsi que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
Dans cette affaire, un agent des impôts avait effectué des constatations sur place préalablement à l’engagement de la vérification de comptabilité proprement dites. Ces constatations n’ayant pas été précédées de la remise d’un avis de vérification de comptabilité, la procédure a été annulée. Les suppléments d’imposition ont donc été annulés également.
Vice de procédure lié au contrôle des comptabilités informatisées
Comme évoqué plus haut, l’article L.47 A, III, du Livre des procédures fiscales dispose notamment :
« Dans le cadre du contrôle inopiné […], lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements ».
Or, ce texte n’autorise pas l’administration a réalisé des traitements sur les fichiers.
De tels traitements ne sont possible que dans le cadre d’une procédure fortement encadrée, prévue par l’article L.47 A, II du Livre des procédures fiscales.
Le fait que l’administration procède à des traitements sur les fichiers informatiques en dehors de ce cadre constituerait un vice de procédure.
Vice de procédure consistant à opérer plus que des constats matériels
Il s’agit du vice de procédure qui génère le plus de contentieux devant le juge de l’impôt.
Position du problème
On l’a vu, une vérification de comptabilité ne peut valablement commencer sans que vous ayez été en mesure de prendre le temps de consulter un conseil.
La loi ne tolère une intervention sur place que si celle-ci se limite à des constats matériels.
Si le vérificateur va au-delà de ces constats vous êtes alors nécessairement privé du droit de préparer votre défense à l’aide d’un conseil.
La privation d’un tel droit vicie la procédure et entraine la décharge des impositions en cause.
Toutes la question est alors de savoir quand s’arrête les constats matériels et quand commence la vérification de comptabilité.
Contrôle inopiné & réalisation de constats matériel : jurisprudence applicable
Je vous l’ai rappelé plus haut, la vérification de comptabilité « consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l’exactitude » (CE, 5 février 2009, n°305917).
Ainsi, le fait de se limiter à relever le prix des articles vendus, à se faire communiquer les références de certains articles offerts à la vente, et à prendre acte de l’existence et de l’état de documents comptables constitue un contrôle matériel. Il n’y a donc alors pas commencement d’une vérification de comptabilité.
A l’inverse, les investigations ayant pour but de rechercher l’existence de fausses factures ont pu être considérées comme constituant le début d’une vérification de comptabilité (CE, 9 avril 1986, n°22691).
De même, les opérations suivantes, réalisées cumulativement lors d’un contrôle inopiné, ont pu être considérées comme irrégulières (CE, 16 novembre 1987, n°80581) :
Inventaire de l’encaisse,
Relevé des prix pratiqué,
Contrôle du livre des rendez-vous et du livre des pourboire,
Recherche des factures d’achat des produits en stock,
Relevé du détail des fiches clients de la journée et rapprochement de ces fiches avec le montant des chèques émis par les clients concernés.
Une analyse au cas par cas est souvent nécessaire.
Contactez immédiatement un avocat fiscaliste. Voici mon numéro de téléphone portable : 06 74 12 09 81. En utilisant cette procédure, l’administration va au bout de ce que lui permet la loi. Vous devez vous aussi faire valoir pleinement vos droits.
Observez attentivement et prenez note de toutes les constatations opérées par le vérificateur, ainsi que des documents dont il est fait copie.
Dans certaines circonstances, il peut être nécessaire d’adresser au vérificateur un compte rendu du contrôle immédiatement après son départ.
Vous avez fait l’objet d’une proposition de rectification. Vous y avez répondu. Dans sa réponse à vos observations, l’administration fiscale vous fait part de la possibilité de soumettre le litige à la « commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ». Faut-il la saisir ?
Saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est souvent un atout. Cela est pourtant déconseillé dans certains cas.
L’objet du présent article est de vous aider à faire le bon choix.
Il s’agit également de vous permettre de comprendre son fonctionnement afin de réaliser votre objectif : faire tomber les redressements !
Par souci de simplicité, je parlerai souvent de « la commission ».
J’aborderai les points suivants :
Les situations dans lesquelles vous pouvez saisir la commission.
L’incidence de l’avis de la commission sur la charge de la preuve.
Le déroulé de la procédure devant la commission.
Comment se comporter devant la commission ?
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : situations visées
Le contentieux fiscal est parfois perçu comme un vaste labyrinthe. Les règles sont foisonnantes et les possibilités de contestations sont nombreuses.
Cette complexité est cependant un atout :
Chaque voie de recours a ses avantages et ses inconvénients. Une bonne connaissance des différentes possibilités permet de choisir la solution la plus adaptée.
La complexité de la procédure fait que l’administration fiscale commet elle-même des erreurs. Ces « vices de procédure » ou « vices de forme » permettent souvent d’obtenir la décharge des redressements.
L’analyse des situations pour lesquelles la commission est compétente repose sur une double distinction : selon la procédure utilisée, et selon les redressements visés.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : procédures visées
L’accès à la commission n’est en principe ouvert que dans le cadre des procédures dites contradictoires.
Par exception, il est parfois ouvert suite à un examen de situation fiscale personnelle.
Principe : limitation de la compétence de la commission aux procédures contradictoires
Sauf dans le cadre de l’exception du titre suivant, la commission n’est en principe compétente que si vous faites l’objet d’une procédure dite « contradictoire ».
Il existe en effet deux grands types de procédures de vérification :
La procédure contradictoire d’une part ;
Les procédures dites « d’office » d’autre part.
La proposition de rectification vous indique en principe la procédure utilisée.
Pour plus de précisions sur la distinction entre procédure contradictoire et procédure d’office, vous pourrez bientôt consulter sur mon blog un article dédié.
Exception : la taxation d’office dans le cadre d’un examen de situation fiscale personnelle
Par exception au principe que je viens d’énoncer, l’article L.76 du Livre des procédures fiscales énonce :
« Lorsque le contribuable est taxé d’office en application de l’article L.69, à l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut être saisie […] ».
Deux conditions doivent donc être remplies :
Les redressements font suite à un examen de situation fiscale personnelle. N’hésitez pas à me contacter lorsque vous faites l’objet d’une telle procédure. C’est, je pense, le seul cas dans lequel l’assistance d’un avocat fiscaliste est presque toujours indispensable. Vous pouvez également consulter mon article dédié.
Vous êtes taxés d’office en application de l’article L.69 du Livre des procédures fiscales. Cela signifie que vous avez fait l’objet d’une demande d’éclaircissements ou de justifications, à laquelle l’administration estime que vous n’avez pas suffisamment répondu. Sur ce point encore, vous pouvez consulter mon article dédié. Je suis rompu à ce type de procédures.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : questions visées
Les questions des problématiques pour lesquelles la commission est compétente est complexe.
Les règles en la matière sont fixées à l’article L.59 A du Livre des procédures fiscales. Le citer intégralement serait trop long, mais je vous invite vivement à le consulter.
L’essentiel à retenir est que la commission est compétente pour apprécier :
Les questions de fait relatives à la détermination de votre résultat imposable.
La plupart des questions de fait relatives aux conditions d’application des régimes d’exonération ou d’allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles.
Celles relatives aux rémunérations jugées excessives, ou aux dépenses devant figurer sur votre « relevé des frais généraux ».
L’évaluation de la valeur vénale notamment des immeubles et fonds de commerce.
La réalisation ou non d’un acte anormal de gestion.
Le montant de vos amortissements et provisions.
Le caractère déductible de travaux immobiliers.
Le montant de votre chiffre d’affaires soumis à TVA.
Pour dire les choses en résumant – et donc en simplifiant un peu – disons que la commission est compétente pour évoquer les questions de fait, plus que les questions de droit.
La commission peut cependant « sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être pris en compte pour l’examen de cette question de droit ».
Compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires & vice de procédure
Il arrive que l’administration ne vous propose pas la saisine de la commission, alors même que celle-ci serait compétente.
Cela constitue un vice de procédure et entraîne la suppression des redressements (CE, 24 janvier 1986, n°46949).
Il en va de même si vous avez demandé la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et que l’administration fiscale n’a pas donné suite à votre demande (CE, 15 juin 2001, n°220090).
Quoi qu’il en soit, dans toutes les procédures fiscales, un audit des éventuels vices de procédure commis par l’administration fiscale peut être décisif. Ne vous privez pas de la chance d’être assisté par un avocat spécialiste en droit fiscal.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : quelle incidence sur la charge de la preuve ?
Il m’apparaît important de procéder à un rappel général avant d’entrer dans le vif du sujet.
Je montrerai ensuite :
Que l’avis de la commission n’a en principe pas pour effet de renverser la charge de la preuve.
Mais qu’il existe deux exceptions à ce principe.
Règles de preuve en matière fiscale : rappel de principes généraux
La charge de la preuve du bien-fondé des redressements repose en principe sur la tête de l’administration fiscale.
Cette règle générale est cependant en partie contredite par le principe selon lequel chaque partie est tenue de produire les éléments dont elle est réputée avoir seule la disposition.
Prenons un exemple.
Vous avez déduit des dépenses de publicité. Imaginons que l’administration fiscale veuille remettre en cause leur caractère déductible. Elle supporte en principe la charge de la preuve de cette absence de déductibilité. Elle est néanmoins réputée rapporter cette preuve si vous n’êtes pas en mesure de justifier au moins en partie de la réalité et de l’utilité de cette dépense.
Vous l’avez compris, si l’énoncé de la règle de principe est rassurant, sa mise en œuvre pratique ne l’est pas toujours.
Mais revenons à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires !
Principe : l’administration continue à supporter la charge de la preuve
Ce principe est rappelé au 1er alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Il dispose que lorsque la commission est saisie :
« L’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ».
Je nuancerai ensuite. Mais on peut toutefois en déduire que la commission peut en principe être saisie sans crainte. Son avis n’est en effet pas supposé avoir d’influence sur la suite du litige.
Ceci étant dit, je déconseille de saisir la commission lorsque le dossier n’est pas solide. En effet, l’expérience me montre que l’administration fiscale et le juge de l’impôt ont tendance à s’aligner sur l’avis de la commission.
Si l’avis est défavorable, il est souvent un peu plus difficile – mais pas impossible – de remonter la pente !
En revanche, si le dossier vous semble solide, allez-y sans trop hésiter.
Exception n°1 : lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités
Venons en maintenant à notre première exception.
Elle est exposée au 2ème alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Ce texte énonce :
« La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ».
Le texte ajoute :
« La charge de la preuve des graves irrégularités invoqués par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».
Exception n°2 : à l’issue de certains ESFP (Examen de situation fiscale personnelle)
La deuxième exception est exposée au 3ème alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Il dispose que la charge de la preuve incombe également au contribuable « en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L.16 et L.69 ».
Je vous renvoie sur ce point à mes développements sur la compétence de la commission et aux articles évoqués.
Saisine de la commission et inversion de la charge de la preuve
Dans les deux exceptions que je viens d’évoquer, la saisine de la commission peut être dangereuse.
Je ne vous invite à la saisir que si vous avez toute confiance dans la solidité de votre position.
L’avis préalable d’un professionnel me semble alors indispensable.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : comment se déroule la procédure ?
La procédure de saisine est relativement simple.
Vous avez trente jours pour demander sa saisine suite à la réception de la « réponse aux observations du contribuable ».
Je vous conseille d’envoyer votre demande de saisine par lettre recommandée avec demande d’accusé de réception au service vérificateur.
Vous recevrez alors une convocation, et un rapport de l’administration, qu’elle communique à la commission.
Vous serez également invité à répondre au rapport de l’administration. Seule la production par vos soins d’un mémoire complet et dûment documenté peut permettre l’obtention d’un avis favorable. Pour ma part, j’ai l’habitude, lorsque cela est nécessaire, de compléter mon argumentaire juridique par un rapport chiffré rédigé par un professionnel assermenté.
Le jour dit, rendez-vous sur les lieux et exposez simplement votre cas.
La commission rendra ensuite un avis, qui est en général suivi par l’administration. Elle n’y est cependant pas obligée.
Enfin, ne soyez pas étonné par les délais. Selon les lieux, la commission met parfois plusieurs mois pour se réunir, et parfois presque autant de temps pour rendre son avis.
Comment se comporter devant la commission ?
La commission est présidée par un magistrat.
Elle comprend également des membres de l’administration fiscale et des représentants des contribuables. Parmi ceux-ci, on compte en principe un expert-comptable. Vous pouvez également demander, dans certains cas, la nomination d’un représentant de votre profession ou de votre ordre professionnel.
Cette diversité est une réelle opportunité. Ne passez pas à côté.
La réunion de la commission est donc l’occasion idéale pour exprimer les contraintes propres à votre entreprise et à votre secteur d’activité.
Évitez les remarques trop générales sur le système fiscal français. L’important est de justifier vos choix comptables et fiscaux par la situation propre de votre entreprise.
Ne vous laissez pas déstabiliser par la présence du vérificateur, qui vient en général défendre son dossier. Ce n’est pas à lui que vous vous adressez. La priorité est de réussir à convaincre le Président de la commission. S’il ne semble pas réagir favorablement, essayer de sentir les arguments qui peuvent toucher l’expert-comptable. Sa voix est souvent écoutée pendant le délibéré, pour sa proximité avec la vie économique réelle.
Un dernier conseil : le plus tôt possible, renseignez-vous sur l’association professionnelle de votre secteur qui pourrait envoyer un représentant devant la commission. Il sera à même d’exposer les contraintes propres à votre métier. Ensuite, contactez sans délai le secrétaire de la commission pour demander sa présence. Cette possibilité n’est ouverte que dans certaines circonstances.
La présence d’un avocat spécialiste en droit fiscal est souvent un atout décisif. Je suis votre homme!
La demande d’éclaircissements ou de justifications qui vous est adressée par l’administration fiscale doit être traitée avec le plus grand sérieux. Une absence de réponse ou une réponse incomplète peut vous exposer à des redressements dans le cadre d’une procédure dite de « taxation d’office ».
Le silence suite à une « demande de justifications » peut notamment être dramatique dans le cadre d’un examen de situation fiscale personnelle.
Les demandes de l’administration fiscale n’ont pas toutes le même degré de gravité.
Aucune ne doit être prise à la légère, mais certaines peuvent avoir des conséquences plus importantes que les autres.
Ainsi par exemple, le fisc peut vous adresser de simples « demandes de renseignements » non contraignantes. Si vous n’y répondez pas, il est possible que l’administration fiscale engage des investigations plus poussées. Mais l’absence de réponse à une telle demande n’entraîne pas en soi une sanction prévue par la loi.
Tel n’est pas le cas en matière de demandes d’éclaircissements ou de justifications.
Demandes d’éclaircissements ou de justifications : logique du dispositif
Avant d’aller plus loin, je tiens à vous faire comprendre la logique général qui sous-tend la demande d’éclaircissements ou de justification que vous avez peut-être reçue.
Vous comprendrez alors que la réception d’un tel document n’a rien d’anodin. Elle recèle en réalité un piège qui vous est tendu par le vérificateur fiscal. Pour ne pas y tomber, il est d’abord nécessaire de le comprendre et de l’analyser.
Plongeons donc dans l’architecture des textes du Livre des procédures fiscales.
Demandes d’éclaircissements & demandes de justifications
Une précision sémantique s’impose avant d’aller plus loin.
Le courrier que vous avez reçu de la part de l’administration est probablement intitulé « demande d’éclaircissements ou de justifications ». Il s’agit du formulaire n°2172-SD.
Mais en pratique, le corps du courrier vous précise bien s’il s’agit d’une demande d’éclaircissement ou d’une demande de justification.
Le plus souvent, il s’agira d’une demande de justification. C’est pourquoi je ne traite ici que de ces dernières.
Les demandes d’éclaircissement sont plus rares. Elles suivent une logique comparable, mais sont moins utilisées dans la mesure où elles ne peuvent porter que sur des éléments déjà contenus dans vos déclarations
Demandes d’éclaircissements ou de justifications : ce que disent les textes
Il ne s’agit pas ici de rentrer dans trop de subtilités, mais de vous permettre de comprendre l’étendue de vos droits et des pouvoirs de l’administration fiscale.
Les principaux textes en la matière sont les articles L.16, L.16 A et L.69 du livre des procédures fiscales.
L’article L.16 du Livre des procédures fiscales
Ce texte indique une liste de circonstances dans lesquelles l’administration est en droit de vous demander des « justifications ».
En conséquences, l’administration fiscale ne peut vous demander des justifications que pour les éléments visés par celui-ci. Cela ne l’empêche pas de vous interroger sur des éléments non visés. Mais une absence de réponse de votre part n’aura pas les conséquences que je m’apprête à vous exposer, à commencer par le risque de taxation d’office.
Éléments visés par l’article L.16 du livre des procédures fiscales
Ce texte vise les points suivants :
Les revenus fonciers,
Certains gains de cession de valeurs mobilières,
Les plus-values immobilières,
La situation et les charges de famille,
Les charges retranchées du revenu global ou ouvrant droit à réduction d’impôt,
Les avoirs ou revenus d’avoir à l’étranger.
L’administration fiscale peut également vous demander des justifications lorsqu’il a réuni des éléments permettant d’établir que vous avez eu des revenus plus importants que ceux que vous avez déclarés. Je reviendrai plus bas sur ce point très important.
L’article L.16 A du livre des procédures fiscales
Ce texte dispose :
« Les demandes d’éclaircissements et de justification fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois.
Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lu adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite ».
En application de ce texte, votre réponse doit être claire et précise.
Il ne suffit malheureusement pas, pour vous défendre sur l’origine d’un crédit bancaire, d’invoquer, par exemple, un succès aux jeux dont vous n’apporteriez pas la preuve.
Votre demande doit être précise et documentée. A défaut, l’administration fiscale vous adressera une deuxième demande. Si celle-ci ne lui suffit pas, elle sera en droit de procéder à une « taxation d’office », prévue par l’article L.69 du livre des procédures fiscales.
L’article L.69 du livre des procédures fiscales
Ce texte dispose :
« Sous réserve des dispositions particulières au mode de déterminations des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L.16 ».
En application de ce texte, le défaut de réponse, ou même une réponse insuffisante, permet à l’administration de procéder à une « taxation d’office ». Or, dans une telle procédure, vous êtes privés de l’essentiel de vos droits procéduraux.
Demandes d’éclaircissements ou de justifications et examen de situation fiscale personnelle
La terre d’élection des demandes de justification est l’examen de situation fiscale personnelle (ESFP).
Demandes de justifications & ESFP : méthode de l’administration
Bien que distinctes, ces deux procédures sont souvent menées concomitamment.
L’administration fiscale procède alors en deux temps :
Elle établit d’abord, que vos revenus ont été largement supérieurs à ceux que vous avez déclarés. Pour ce faire, elle compare la somme de vos crédits bancaires et de comptes courants avec vos déclarations fiscales.
Dans un deuxième temps, elle vous adresse une demande de justifications pour vous sommer d’expliquer cette incohérence.
A défaut de justifications suffisantes, elle procède à une taxation d’office de la différence.
Demandes d’éclaircissements ou de justifications & ESFP : analyse
Cette manière de procéder s’explique assez facilement.
En effet, l’examen de situation fiscale personnelle est une méthode de contrôle dite « non contraignante ». Il en résulte que vous n’êtes pas obliger d’y collaborer.
Vous pouvez par exemple refuser de fournir vos relevés bancaires sans risquer d’encourir une procédure d’opposition à contrôle fiscal (cf. mon article sur le sujet). A l’inverse, l’administration fiscale est tenue d’essayer d’engager un dialogue oral et contradictoire avec vous. Mais vous n’êtes heureusement pas tenu de faire des aveux.
La procédure de demande de justifications lui permet alors de procéder à une taxation d’office de vos revenus y compris en cas de refus de collaborer de votre part. La taxation d’office lui permet alors de présumer que vos crédits bancaires ou de comptes courant non justifiés sont des revenus.
Au préalable, elle aura obtenu vos relevés bancaires auprès de votre banque dans le cadre de son « droit de communication ».
Bien entendu, l’administration fiscale peut vous adresser des demandes d’éclaircissements ou de justification en dehors de tout examen de situation fiscale personnelle.
Demandes d’éclaircissement ou de justifications : comment se défendre ?
Comme souvent sur le plan fiscal, deux types de défenses sont possibles :
La défense au fond ;
La défense sur le plan procédural.
Ces deux approches peuvent bien sûr être menées concomitamment.
Défense au fond suite à une demande d’éclaircissements ou de justifications
Vous avez répondu dans les délais à une demande d’éclaircissements ou de justifications.
Votre courrier était étayé, mais l’agent vérificateur refuse d’admettre la validité des éléments justificatifs.
La stratégie à adopter est alors assez basique. Elle consiste à soutenir coûte que coûte le bienfondé de votre position, le cas échéant en apportant des justifications complémentaires. L’assistance d’un avocat fiscaliste peut-être un atout décisif.
Une grande force de persuasion est souvent nécessaire pour faire admettre à l’administration certaines réalités de la vie économique. Tel est notamment le cas en matière de prêts intra-familiaux, ou de rapatriement de capitaux depuis l’étranger.
Les situations que l’on peut rencontrer en pratique sont innombrables. Le raisonnement par comparaison avec la jurisprudence abondante en la matière peut être efficace.
Défense procédurale suite à une demande d’éclaircissements ou de justifications
La procédure de taxation d’office a pour effet de vous priver de l’essentiel des droits procéduraux applicables.
En conséquence, une des stratégies les plus efficaces consiste à apporter la preuve que la taxation d’office n’était pas justifiée. En conséquence, vous avez été indument privés de vos droits procéduraux.
Lorsqu’elle réussit, cette stratégie permet d’obtenir la décharge des suppléments d’imposition issus de la taxation d’office.
Elle pourra par exemple consister à :
Apporter la preuve que la différence entre les crédits bancaires et de comptes courant et les revenus déclarés ne suffisaient pas pour justifier la procédure de demande d’éclaircissements ou de justifications. Des calculs relativement complexes sont alors nécessaires. Une vérification de ce point est indispensable.
Apporter la preuve que la demande de justification n’est pas permis par la loi dans votre situations.
Montrer que l’administration fiscale n’a pas respecter des délais de réponse suffisants.
Montrer que la demande de précisions demandée par l’administration fiscale n’était elle-même pas suffisamment précise (CAA Lyon, 22 septembre 1999).
Demandes d’éclaircissements ou de justifications : les atouts de l’avocat fiscaliste
Si vous faites l’objet d’une demande d’éclaircissements ou de justifications portant sur des sommes substantielles, je vous recommande vivement l’assistance d’un avocat spécialisé en droit fiscal.
Il ne s’agit pas ici de vous vendre mes services à tout prix.
L’expérience montre simplement que mon intervention dès le début du dossier permet de construire une stratégie cohérente, tenant en compte le calendrier de procédure, évaluant les informations dont l’administration peut disposer par ailleurs, formuler habilement les justifications.
L’administration fiscale à son propre langage. Il est nécessaire de lui répondre dans sa langue (Cf. mon article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts).
Une intervention au plus tôt dans le dossier est souvent un facteur décisif de succès.
Lorsque l’administration fiscale vous contrôle, elle procède en principe en deux temps : elle établit le montant des redressements à régler, et cherche ensuite à recouvrer les sommes entre vos mains. Mais une procédure vient parfois perturber l’ordre des choses : la flagrance fiscale.
Cette procédure de flagrance fiscale concerne les professionnels. Attention, certaines contestations sont enfermées dans un délai de quinze jours !
L’utilisation de la procédure de flagrance fiscale par l’administration est rare.
Disons-le clairement : sa mise en œuvre traduit le fait qu’elle vous prend pour un fraudeur avéré.
Vous devez donc connaître cette procédure pour faire valoir vos droits dans un cadre juridique qui permet parfois au fisc de vous frapper directement au portefeuille, sans préavis et sans intervention préalable d’un juge.
La contrepartie de ce pouvoir exorbitant est que les conditions de mise en œuvre sont strictes et que les pouvoirs de l’administration sont encadrés.
Je vous propose ici une présentation générale de cette procédure. Vous constaterez qu’elle donne des pouvoirs exorbitants à l’administration. En contrepartie, ses conditions d’application sont strictes, et il n’est pas exclue que l’administration l’utilise de manière abusive.
N’hésitez pas à me contacter pour vous conseiller et vous défendre. Cette procédure est le plus souvent mise en œuvre lorsque l’administration fiscale soupçonne une fraude à la TVA.
La flagrance fiscale : une procédure-éclair
Le rythme de l’administration fiscale n’est en général pas celui de la vie des affaires, et encore moins celui des fraudeurs professionnels.
En principe, l’administration fiscale ne contrôle les entreprises que sur les périodes fiscales passées. A l’issue du contrôle, elle prend alors des garanties pour assurer le recouvrement de sa créance.
Pour le dire trivialement, en procédant ainsi, le fisc arrive parfois après la bataille.
En effet, certains contribuables parviennent à organiser leur insolvabilité avant l’issue des opérations de contrôle.
Dans ces situations, l’administration fiscale parvient certes souvent à notifier des redressements, mais se retrouve dans l’impossibilité d’en assurer le recouvrement.
L’administration fiscale a donc fait passer dans la loi une procédure permettant de lutter contre ce type de situations : la flagrance fiscale.
La flagrance fiscale permet un contrôle immédiat de la période fiscale en cours
La gestion du calendrier et des délais est souvent un aspect décisif du contrôle fiscal. La flagrance fiscale permet à l’administration fiscale de bouleverser le calendrier habituel des choses dans le cadre d’une autre procédure de contrôle déjà en cours.
Cette procédure se greffe donc sur une autre procédure de contrôle, dont elle est l’accessoire.
La flagrance fiscale est l’accessoire d’une autre procédure de contrôle
Il s’agit en général d’une procédure de contrôle du respect de vos obligations fiscales.
Droit de visite et de saisie (article L.16 B du livre des procédures fiscales);
Contrôle de la TVA des contribuables placés sous le régime simplifié d’imposition (Article L.16 D du livre des procédures fiscales) ;
Contrôle inopiné (dernier alinéa de l’article L.47 du livre des procédures fiscales) ;
Droit d’enquête (article L.80 F du livre des procédures fiscales) ;
Vérification sur place de la TVA (article L.13 du livre des procédures fiscales).
Mais il peut également s’agir du contrôle du respect d’obligations autres que fiscales, et notamment de celles liées à la réglementation des paiements en espèce, ou à l’interdiction du travail dissimulé.
L’administration peut également utiliser cette procédure lorsqu’une enquête pénale est en cours et que vous êtes soupçonné de vous être livré à une activité illicite.
La flagrance fiscale permet de contrôler des périodes pour lesquelles les obligations déclaratives ne sont pas échues.
La philosophie générale de la procédure est de permettre à l’administration fiscale d’aller au moins aussi vite que ceux qu’elle considère comme des fraudeurs.
Par exception à la règle générale, l’administration fiscale peut donc, dans le cadre de cette procédure, contrôler une période au titre de laquelle vos obligations déclaratives ne sont pas encore échues.
Tel pourrait par exemple être le cas si :
L’administration fiscale considère que vous avez en France un « établissement stable », c’est-à-dire une entreprise apparemment établie à l’étranger mais ayant en France une présence physique. Le fisc pourrait alors en quelque sorte présumer que vous n’avez pas l’intention de déclarer vos impositions de l’année en cours.
L’administration fiscale considère que vous vous êtes placé à tort sous le régime simplifié de liquidation de la TVA (déclaration annuelle). Elle peut alors, en vertu de la procédure de flagrance, calculer le montant des déclarations mensuelles de TVA que vous auriez en principe dû réaliser.
La flagrance fiscale frappe directement au portefeuille
Lorsque les conditions de la flagrance sont remplies, la loi permet à l’administration fiscale de prendre des mesures conservatoires contre vous sans autorisation préalable du juge de l’exécution.
Il s’agit donc d’une procédure particulièrement brutale.
L’administration fiscale est alors en droit de bloquer vos comptes bancaires, ou de prendre des garanties sur un de vos immeubles, sans aucune possibilité d’opposition préalable de votre part !
Néanmoins, il existe heureusement des possibilités de contestation immédiate de ces mesures, comme je vous l’exposerai plus bas.
Les autres conséquences de la flagrance fiscale
Outre les possibilités données à l’administration fiscale en matière de mesures conservatoires, la mise en œuvre de cette procédure induit les conséquences négatives suivantes :
Elle mériterait à mon sens d’être contestée devant le Conseil constitutionnel ou la Cour européenne des droits de l’homme.
En effet, on peut éventuellement comprendre que l’administration fiscale dispose de pouvoirs plus étendus lorsqu’un contribuable est pris en « flagrant délit » et qu’il lui est nécessaire d’agir dans l’urgence.
Il est en revanche plus difficile d’expliquer pourquoi le contribuable devrait être plus douloureusement sanctionné dans de telles circonstances.
Flagrance fiscale & amende spécifique
Selon les circonstances, la mise en œuvre de la flagrance donne lieu à l’application d’une amende comprise entre 5 000 € et 30 000 €, qui est fonction du chiffre d’affaire de votre entreprise.
Pour les mêmes raisons que celles évoquées au titre de l’extension du délai de reprise, la légalité de cette amende pourrait être contestée.
Flagrance fiscale & durée de la vérification
La limitation de la vérification de comptabilité de l’entreprise n’est plus limitée à trois mois, y compris lorsque les autres conditions permettant une telle limitation de durée sont remplies (cf. article L.52 du Livre des procédures fiscales).
Flagrance fiscale & réitération du contrôle fiscal
Contrairement au droit commun, l’administration fiscale pourra procéder à un nouveau contrôle de la période ayant fait l’objet d’un procès-verbal de flagrance.
Flagrance fiscale et taxation d’office
Si les conditions de la flagrance fiscale sont remplies, l’administration fiscale pourra vous « taxer d’office » au titre de la période concernée.
La taxation d’office est une procédure spéciale de redressement dans laquelle vos droits procéduraux sont moins importants.
Les conditions de la flagrance fiscale
Vous l’avez compris, les conséquences de la mise en œuvre d’une procédure de flagrance fiscale sont redoutables.
L’extension du délai de reprise de trois à dix ans peut être dramatique.
L’administration fiscale n’a cependant pas tous les droits, et certainement pas celui d’engager une telle procédure à la légère.
C’est pourquoi des conditions strictes entourent sa mise en œuvre.
Il faut d’abord qu’il existe des « circonstances susceptibles de menacer le recouvrement » de l’impôt.
L’administration doit également caractériser un manquement grave de votre part, parmi ceux limitativement énumérés par la loi.
Il s’agira le plus souvent de :
L’exercice d’une activité occulte.
La délivrance ou de la comptabilisation de factures fictives, dans le cadre d’un schéma de fraude à la TVA.
L’absence de comptabilité suffisamment probante.
La réitération de certains manquements déclaratifs.
L’utilisation de certains logiciels frauduleux.
Certains manquements à la législation du travail.
La contestation des éléments justifiant la flagrance donnera le plus souvent lieu à une lutte pied à pied avec l’administration fiscale. En effet, des voies de recours existent.
Les voies de recours contre la procédure de flagrance fiscale
Vous pouvez contester la procédure de flagrance fiscale de trois manières différentes.
L’articulation entre ces trois moyens de défense nécessite une attention particulière.
Il existe ainsi une voie de recours de droit commun et deux voies de recours spécifiques, que je vais successivement vous présenter.
Flagrance fiscale : les voies de recours de droit commun
Cette voie de recours de droit commun consiste tout simplement à contester l’application de la procédure de façon classique, devant l’administration fiscale ou devant le juge de l’impôt.
Pour ce faire, il convient de démontrer que les conditions de la procédure de flagrance fiscale ne sont pas remplies, dans le cadre des différentes voies de recours qui vous sont ouvertes :
Réponse à proposition de rectification,
Interlocution départementale,
Réclamation contentieuse,
Conciliation fiscale,
Recours devant le tribunal administratif,
Etc.
Si votre argumentaire porte, les redressements résultant de la mise en œuvre de cette procédure pourront être remis en cause !
Flagrance fiscale : les voies de recours spécifiques
Outre la contestation au titre du droit commun de la procédure fiscale, la loi a prévu deux autres procédures de contestation, afin de prévenir une éventuelle utilisation abusive de la flagrance par l’administration.
Ces deux procédures ont deux objets bien distincts :
La première permet de contester la mise en œuvre de la procédure de flagrance elle-même.
La deuxième permet uniquement la contestation des mesures conservatoires.
Flagrance fiscale & voies de recours spécifique contre la mise en œuvre de la procédure
La procédure de flagrance est engagée par la notification d’un « procès-verbal » de flagrance fiscale.
Si un tel procès-verbal vous est notifié, vous disposez alors d’un délai de seulement quinze jours pour le contester devant le juge du référé administratif.
Sauf cas particuliers, je vous conseille de saisir le juge dans ce délai.
En cas de succès, cela permet de tuer dans l’œuf toutes les conséquences négatives de la flagrance :
Amende spécifique ;
Extension du délai de reprise ;
Procédure de taxation d’office ;
Contrôle de périodes fiscales non échues ;
Mesures conservatoires brutales et immédiates.
Votre travail devant le juge consistera à créer dans son esprit un doute sérieux sur la légalité de la mise en œuvre de la procédure de flagrance par l’administration.
Le débat pourra notamment porter sur l’existence ou non de « circonstances particulières susceptibles de menacer le recouvrement de l’impôt ». En effet, la procédure ne peut être mise en place que dans de telles circonstances (article L.16-0 BA du Livre des procédures fiscales).
La contestation est également de nature à obliger à l’administration à « vider son sac », en dévoilant immédiatement l’essentiel des pièces dont elle dispose dans son dossier.
Flagrance fiscale & voies de recours spécifique : le contentieux des mesures conservatoires
Cette procédure est plus circonscrite.
Il ne s’agit pas de contester la procédure de flagrance dans son ensemble, mais uniquement les mesures conservatoires.
Ces mesures doivent être contestées dans les quinze jours de leur notification. Le tribunal compétent est également le juge du référé administratif.
Vous faites l’objet d’un contrôle fiscal. Le vérificateur vous indique qu’il va procéder à un rejet de comptabilité. Je vous explique comment vous défendre et faire face à la suite habituelle d’un tel rejet : la reconstitution du chiffre d’affaires de votre entreprise.
Le rejet de comptabilité et la reconstitution de chiffre d’affaires ne sont pas des fatalités. Je vous explique comment faire face à la situation.
Vous faites l’objet d’une vérification de comptabilité. Or, le contrôleur des impôts vous indique rapidement que les pièces et éléments comptables produits ne lui suffisent pas.
Selon lui, votre comptabilité ne serait pas « probante ».
Il invoque par exemple :
Des factures à la numérotation erratique,
L’utilisation d’un logiciel de caisse qu’il considère comme non-sécurisé,
L’absence d’éléments de justification des recettes journalières,
Etc.
Dans certaines hypothèses, il peut même vous reprocher un défaut complet de comptabilité ou de pièces en tenant lieu.
Si vous savez vous-même que votre comptabilité est défaillante, ou si vous sentez poindre ce reproche de la part du vérificateur, sachez que votre entreprise va sans doute faire l’objet d’un traitement très particulier : la reconstitution de chiffre d’affaires.
La reconstitution de chiffre d’affaires : de quoi s’agit-il ?
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : principes généraux
En principe, dans un contrôle fiscal classique, le vérificateur part de votre comptabilité et de vos déclarations fiscales.
Il corrige alors ce qu’il considère comme des erreurs en vous adressant une proposition de rectification.
Toutefois, la base de départ reste votre comptabilité, complétée par vos déclarations fiscales.
Les choses sont totalement inversées lorsque l’administration entend procéder à la reconstitution de votre chiffre d’affaires.
Votre comptabilité est d’emblée écartée.
L’administration va alors se fonder sur d’autres éléments pour reconstituer ex nihilo votre chiffre d’affaires et votre bénéfice.
Rien ne vaut un exemple pour illustrer sa démarche.
Reconstitution de chiffre d’affaires : l’exemple de la restauration
Vous exploitez un restaurant, dont l’administration fiscale entend rejeter la comptabilité.
Pour établir votre bénéfice, l’administration procède souvent de la façon suivante.
Elle écrit à tous vos fournisseurs pour connaître les quantités de matière première achetée.
Elle établit ensuite le nombre de plats de chaque type ayant pu être réalisés avec de telles quantités.
Enfin, elle croise le nombre de plats avec les tarifs figurant sur votre carte des prix.
Le problème vient du fait que chacune des variables peut donner lieu à des discussions sans fin : peut-être que votre fournisseur a livré un peu moins de matière première qu’il ne vous en a facturée ? Il est possible que vous ayez eu des pertes importantes liées à un problème de réfrigération ? Vos prix ont pu varier sur la période considérée… Je reviendrai plus bas sur ces multiples éléments et la manière de les faire valoir face à l’administration.
Mais je souhaite d’abord évoquer les principaux risques inhérents à une telle situation.
Les risques inhérents à la reconstitution de chiffre d’affaires
Disons-le d’emblée, la reconstitution de chiffre d’affaires conduit le plus souvent à des redressements très importants.
Cela ne sera pas nécessairement votre cas, d’autant plus que des moyens de défense efficaces existent.
Mais vous devez d’abord être conscient des différents risques. C’est d’ailleurs le préalable à la mise en place d’une stratégie de défense efficace.
Rejet de comptabilité : le risque lié à une surestimation des bases imposables
Vous l’aurez sans doute déjà compris, l’administration fiscale n’aura sans doute pas les mêmes méthodes que vous pour reconstituer votre bénéfice.
La reconstitution de chiffre d’affaires présente, par nature, un caractère approximatif. Il est donc possible que vos bases imposables reconstituées soient supérieures à la réalité.
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : le risque TVA
A partir de votre chiffre d’affaires, l’administration fiscale va déterminer vos bases soumises à la TVA.
La première difficulté viendra du fait que le montant déterminé par l’administration sera sans doute supérieur à la TVA réellement collectée.
Mais une deuxième difficulté apparaît souvent : l’administration fiscale n’admet comme TVA déductible que celle dûment justifiée par une facture régulière.
Si vous ne retrouvez pas ces factures, le montant des redressements risque d’être faramineux.
Dans une telle situation, une stratégie procédurale doit être établie dès le début du contrôle pour limiter au maximum le nombre d’années redressées, voire pour pousser au maximum l’administration fiscale dans ses retranchements.
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : le risque de sous-estimation des charges
Le problème est souvent moins important en ce qui concerne la base imposable à l’impôt sur les bénéfices (impôt sur les sociétés ou impôt sur le revenu) qu’en matière de TVA.
En effet, en matière d’impôt sur les bénéfices, l’administration fiscale n’exige pas systématiquement une facture pour admettre la déduction d’une charge.
Néanmoins, elle a souvent une fâcheuse tendance à sous-estimer vos charges.
Vous devrez donc, dès le début de la vérification, construire un discours convaincant pour faire admettre à l’administration la teneur de votre marge réelle.
Reconstitution de chiffre d’affaires : la question des revenus réputés distribués
Si vous exercez en société, l’administration fiscale ne va pas se contenter de redresser celle-ci.
Elle va également considérer que votre bénéfice a été distribué. Elle considèrera, en quelque sorte, que vous vous êtes versé une sorte de dividende fictif !
Vous risquez donc une imposition personnelle sur ces sommes.
Des moyens de défense existent, notamment lorsque l’administration fiscale estime que vous avez un établissement stable en France, et que vous avez déposé des déclarations fiscales à l’étranger.
Redressement fiscal suite à un rejet de comptabilité : le risque de poursuites pour fraude fiscale
Les redressements fiscaux les plus importants font en principe l’objet d’un signalement au parquet.
Dans les cas les plus graves, ce signalement peut donner lieu à des poursuites pour fraude fiscale, ou pour blanchiment de fraude fiscale.
Le préalable à la reconstitution de chiffre d’affaires : le rejet de comptabilité, ou l’absence de comptabilité
Le descriptif que je viens de faire n’avait pas pour but de vous effrayer.
Si tel a pourtant été le cas, j’en viens maintenant à des éléments plus rassurants.
En effet, le régime décrit plus haut ne s’applique pleinement que dans des circonstances bien précises. L’administration fiscale n’a heureusement pas tous les droits.
Je vais donc maintenant décrire les circonstances qui permettent un tel traitement. Vous comprendrez alors, par contraste, un éventuel moyen de défense possible.
Il consiste à soutenir que les conditions permettant une reconstitution de chiffre d’affaires ne sont pas remplies.
En pratique, le problème se pose lorsqu’il existe certes des irrégularités comptables, mais que celles-ci sont peu nombreuses.
La reconstitution de chiffre d’affaires n’est possible que d’en deux situations :
Si votre comptabilité comporte de graves irrégularités ;
Si vous n’avez pas de comptabilité.
La comptabilité comporte de graves irrégularités (première hypothèse)
Il ne suffit pas que votre comptabilité soit régulière en la forme.
Il faut également qu’elle soit étayée par les pièces justificatives nécessaires.
Ainsi, par exemple, l’administration fiscale peut considérer que votre comptabilité comporte de graves irrégularités :
Si vous n’êtes pas en mesure de produire les pièces justificatives de nature à établir le détail de recettes enregistrées globalement.
Si le livre de police que vous êtes tenu de remplir n’est pas tenu régulièrement.
Dans l’hypothèse où vous utiliseriez un logiciel de caisse permettant de minorer des recettes.
Si l’administration apporte la preuve d’une minoration de recettes.
Mais l’administration a parfois la main lourde.
En effet quelques irrégularités mineures ne suffisent pas à permettre le rejet de votre comptabilité.
A défaut de comptabilité (deuxième hypothèse)
La situation est alors beaucoup plus simple : vous n’avez alors tout simplement pas de comptabilité.
La reconstitution de chiffre d’affaires : une procédure contradictoire
Il existe deux grands types de procédures de rectification :
A un débat oral et contradictoire avec le vérificateur,
Le cas échéant, à la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,
A un recours devant le supérieur hiérarchique du vérificateur,
Etc.
Vous devez vous saisir de ces opportunités autant qu’elles sont nécessaires à vos intérêts.
Elles sont l’occasion de faire valoir vos conditions réelles d’exploitation auprès de l’administration. Je vous invite d’ailleurs à lui rappeler par écrit et le jour même, les éléments que vous avez fait valoir oralement.
Il s’agit notamment d’échapper à une surévaluation de votre bénéfice.
Pour ce faire, il convient que le vérificateur ne surestime ni votre chiffre d’affaires ni votre marge.
Ainsi, par exemple, dans la restauration, il importe que l’administration fiscale ait bien conscience des pertes de nourriture, ainsi que de la consommation de votre personnel.
Pour plus de précisions sur la manière de se comporter face à l’administration, je vous renvoie à mon article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts.
Rejet de comptabilité, reconstitution de chiffre d’affaires & charge de la preuve
« La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ».
Le texte vise ici la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
Il ajoute ensuite :
« La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».
Explications
La preuve des irrégularités comptables
La loi fiscale indique que la charge de la preuve des irrégularités comptables pèse sur l’administration.
Cela ne vous dispense pas de produire une comptabilité en bonne et due forme, mais il appartiendra à l’administration de soulever les points qu’elle entend critiquer.
La preuve de la pertinence de la méthode de reconstitution
En principe, c’est à l’administration d’apporter la preuve de la pertinence de sa méthode de reconstitution de chiffre d’affaires.
Ce principe comporte une exception : lorsque la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a été saisie et que son avis est conforme aux redressements.
En pratique, il importe le plus souvent :
Soit de produire un dossier très complet et détaillé devant la commission.
Soit de s’abstenir de la saisir.
Le contentieux de la reconstitution de chiffre d’affaires
La reconstitution du chiffre d’affaires d’une entreprise donne souvent lieu à des redressements sans commune mesure avec les bénéfices, et avec l’enrichissement de l’exploitant.
Si tel est le cas, vous vous devez de faire valoir vos droits.
Dans le cadre des différentes voies de recours, vous pourrez notamment faire valoir :
Le caractère en réalité sincère et probant de votre comptabilité.
Un éventuel vice de procédure commis par l’administration fiscale.
Le caractère infondé des éventuelles majorations appliquées.
Etc.
Je souhaite cependant m’attarder sur un élément propre à notre sujet : la critique de la méthode de reconstitution.
Considérations générales sur la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires
Lorsque l’administration fiscale rejette votre comptabilité et procède à une reconstitution de chiffre d’affaires, elle substitue alors sa propre méthode à vos déclarations fiscales.
Ainsi, par exemple, si vous êtes coiffeur ou médecin, elle va par exemple multiplier le prix d’une consultation par le nombre de clients reçu dans l’année. Elle obtiendra ainsi un montant de chiffre d’affaires, d’où elle défalquera des charges.
Si vous êtes dans le négoce ou la restauration, elle écrira à vos fournisseurs pour obtenir le détails de vos achats, par le biais de son « droit de communication ». Elle établira alors un montant de vos ventes à partir des éléments.
Il ne s’agit donc pas de reconstituer à l’euro près votre chiffre d’affaires. La jurisprudence ne l’exige pas.
Pour le dire trivialement, l’administration fait en principe un mélange de bricolage, de multiplications, de soustractions et de bon sens.
Fort heureusement, le juge fiscal exige toutefois de l’administration que sa méthode soit cohérente intellectuellement, et conforme à vos conditions d’exploitation.
Si tel n’est pas le cas, deux axes de défense s’offrent à vous :
Prétendre que la méthode de reconstitution est radicalement viciée, ou excessivement sommaire. Si vous obtenez gain de cause, l’intégralité des redressements pourront être remis à cause. Dans certaines hypothèse, le juge peut également substituer sa propre méthode à celle de l’administration.
Invoquer, à la marge, une exagération des bases reconstituées. Il ne s’agit pas ici de critiquer la méthode dans son principe, mais d’avancer des chiffres plus plausibles que ceux invoqués par l’administration. L’objectif est d’obtenir une diminution des redressements.
La méthode « radicalement viciée » ou « excessivement sommaire »
Voici quelques exemples de méthodes jugées radicalement viciées ou excessivement sommaires par la jurisprudence :
La méthode de reconstitution de chiffre d’affaires dont les résultats supposeraient de la part du contribuable un rythme d’activité professionnelle dénué de vraisemblance (CE, 30 janvier 1991, n°78716).
La technique de reconstitution de chiffre d’affaires consistant à évaluer les revenus d’un établissement installé progressivement au cours de l’année N en fonction de la clientèle qui l’aurait fréquenté au cours de l’année N+1 (Conseil d’État, 11 mars 1992, 79503).
Dans certaines circonstances, la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires ne tenant pas compte de l’évolution des prix des produits vendus (Conseil d’État, 11 janvier 1993, n°78040).
Dans certaines circonstances, la méthode de reconstitution réalisée à partir d’un devis estimatif n’ayant pas encore donné lieu à facturation (Conseil d’État, 21 octobre 1981, n°22022).
Les exemples sont très nombreux et la liste aurait pu être encore plus longue.
Il n’existe pas de critères absolument universels pour déterminer si une méthode de reconstitution de chiffre d’affaires est correcte ou non.
La jurisprudence essaye d’abord de faire preuve de « bon sens » : l’administration n’est pas tenue à une précision chirurgicale, mais elle doit faire preuve de réalisme, et tenir compte de vos conditions réelles d’exploitation.
Si l’administration fiscale ne le fait pas, vous pourrez obtenir une décharge complète des redressements ou la prise en compte d’une méthode plus favorable par le juge fiscal.
L’exagération des bases reconstituées
Dans cette hypothèse, vous ne remettez pas en cause les principes de reconstitution mis en œuvre par l’administration.
Vous vous limitez à apporter la preuve que la mise en œuvre de ces principes par l’administration aurait pu être faite de façon plus précise.
Dans ce cadre, vous pouvez par exemple faire valoir que les prix de revente de tel ou tel produit étaient plus bas que ceux pris en compte par l’administration.
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