Dépréciation de fonds de commerce: haro sur les pharmacies!

Dépréciation de fonds de commerce: haro sur les pharmacies!

Je suis témoin d’une recrudescence des redressements fiscaux liés à la remise en cause de provisions pour dépréciation de fonds de commerce.

Le redressement n’est pas toujours justifié. Il en va souvent de même des majorations de 40% pour manquement délibéré dont il peut être assorti. Voici quelques éléments de défense, étant précisé que la question de la déductibilité de la provision doit bien sûr être examinée au cas par cas.

Cette typologie de redressements vise en premier lieu les pharmacies, mais pas seulement.

L’objet du présent article n’est pas de faire un tour complet de la question, mais de répondre à certaines objections habituelles de l’administration fiscale lorsqu’elle refuse de revenir sur les redressements.

Je parlerai d’abord des études statistiques, avant d’aborder la question de la diminution ou non du chiffre d’affaires.

Dépréciation de fonds de commerce: la question des méthodes statistiques

Dans ce type de dossiers, le comptable a en général effectué un « test de dépréciation« .

Celui-ci est parfois corroboré par des études statistiques concernant l’ensemble du secteur en cause.

Fonds de commerce et méthodes statistiques: position du problème

Pour les pharmacies, il est d’usage de se référer aux études de la société INTERFIMO.

L’administration fiscale refuse en général de tenir compte de ces études.

Elle considère en effet que la dépréciation doit être caractérisée par des éléments propres au fonds de commerce redressé.

Elle a malheureusement raison.

Faut-il pour autant renoncer à produire ces études? Je ne le crois pas.

En effet, dans l’hypothèse d’un éventuel contentieux devant le juge de l’impôt, celui-ci ne pourra pas se fonder expressément sur une telle étude pour motiver sa décision.

Je crois toutefois que celle-ci est susceptible de l’influencer.

Je laisse le lecteur apprécier s’il accepterait de se laisser convaincre par l’argumentaire suivant.

Dépréciation de fonds de commerce et méthode statistiques: essai d’argumentaire

Ce qui concerne les officines de pharmacie en général concerne également chaque pharmacie en particulier.

En témoigne un arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles de 2011 (CAA Versailles, 1ère ch., 8 février 2011, n°09VE01202, SA GENICA)

Il a ceci en commun avec notre sujet d’avoir pour enjeu la déductibilité d’une provision pour dépréciation d’un actif non amortissable — en l’espèce, des terrains — en période de baisse générale de cette classe d’actifs, suite à la crise immobilière.

Dans cette affaire, la juridiction admet l’existence d’une provision pour chacun des terrains en cause en se fondant, non pas sur une étude portant sur chacun des terrains pris isolément, mais sur la simple existence de la crise financière.

« La SA GENICA […] est fondée à soutenir que l’Administration, qui ne conteste pas la réalité de la crise immobilière qui continuait d’affecter [l’année en cause], ne pouvait remettre en cause le principe de la provision litigieuse ».

CAA Versailles, 1ère ch., 8 février 2011, n° 09VE01202, SA GENICA

Ce faisant, la Cour administrative d’appel de Versailles applique la jurisprudence du Conseil d’État selon laquelle le calcul de la provision doit être effectué avec une approximation suffisante, en fonction des données disponibles à la clôture de l’exercice, sans exclure le recours à des évaluations statistiques (CE, 25 septembre 1989, n°62934, FFDM-Pneumat)

Le raisonnement sous-jacent est le suivant : ce qui affecte les immeubles en général affecte les immeubles de la société en particulier.

De même, dans le cas qui nous occupe, ce qui affecte les fonds de commerce de pharmacies en général affecte celui de la pharmacie redressée en particulier.

Dépréciation de fonds de commerce: la question de la baisse du chiffre d’affaires

L’administration fiscale refuse parfois la déductibilité des provisions en invoquant une baisse insuffisante du chiffre d’affaires.

Dépréciation de fonds de commerce: position de l’administration fiscale

Un argument habituel de l’administration dans ce type de dossier consiste à invoquer l’absence de baisse significative du chiffre d’affaires.

Elle invoque alors sa propre doctrine.

En effet, dans la partie relative aux dépréciations de fonds de commerce, les exemples fournis dans lesquelles une dépréciation du fonds est admise ne concernent que des cas où une baisse significative du chiffre d’affaires est constatée.

Dépréciation de fonds & fiscalité: rappel des principes

La position de l’administration fiscale n’est pas justifiée.

La provision est déductible si les conditions comptables de passation d’une telle provision sont remplies.

Je renvoie sur ce point à mon article sur les liens entre comptabilité et fiscalité.

Ainsi, contrairement à ce que pourraient laisser entendre certains vérificateurs, la doctrine administrative ne donne en aucun cas une liste limitative.

De fait, dans une décision du 30 juin 2011, la Cour administrative d’appel de Marseille énonce :

« Les époux X peuvent apporter la preuve de la dépréciation de leur fonds même en l’absence de baisse significative du chiffre d’affaires » (CAA Marseille, 3e, 30-06-2011, n° 09MA00123).

Remise en cause des dépréciations: quelle stratégie fiscale?

Je n’ai cité ici que les arguments favorables aux contribuables.

Le lecteur aura compris que ceux-ci ne sont pas imparables. Leur efficacité dépendra notamment de la solidité du test de dépréciation fourni.

Dans certaines hypothèses, le concours d’un expert assermenté pourra venir soutenir la position du contribuable.

Je ne mentionne pas tous les arguments dont dispose l’administration dans cette hypothèse. De nombreux contentieux sont en cours et je ne souhaite pas lui donner de grain à moudre.

Sur les majorations de 40% pour manquement délibéré, vous pouvez consulter mon article sur la question.

Vente à soi-même (OBO) d’immeuble & abus de droit : bilan & perspectives

Vente à soi-même (OBO) d’immeuble & abus de droit : bilan & perspectives

L’opération de cession immobilière à une société contrôlée par le vendeur est couramment appelée OBO (owner buy-out), ou vente à soi-même.

L’opération d’OBO, mise en œuvre de façon adéquate, ne présente pas de difficultés particulières. Certains évoquent pourtant le risque d’abus de droit. Il existe effectivement mais ne doit pas être surestimé. Il ne saurait y avoir d’abus de droit si des précautions élémentaires sont prises.

Ce type d’opération est en réalité assez fréquent.

Des sociétés se sont d’ailleurs spécialisées dans leur mise en œuvre.

L’intérêt principal de l’opération consiste à pouvoir dégager des liquidités immédiatement disponibles à partir d’un bien immobilier dont vous être propriétaire.

Owner buy-out : exemple

Prenons un exemple :

  • Vous êtes propriétaire d’un immeuble locatif d’une valeur de 500 000 euros, et vous avez besoin de liquidités pour un projet personnel ou entrepreneurial particulier.
  • Pour ce faire, vous constituez une société.
  • Cette société achète votre immeuble en s’endettant auprès d’une banque.
  • Vous percevez alors 500 000 € de liquidités.
  • La société devient propriétaire de l’immeuble, et rembourse l’emprunt grâce aux loyers perçus.

OBO ou vente à soi-même : appréciation globale eu égard au risque d’abus de droit

Comme l’exemple ci-avant  le montre, la vente à soi-même est une opération relativement simple dans son principe.

Le risque d’abus de droit est cependant parfois invoqué pour mettre en garde les candidats potentiels.

En réalité, un tel risque ne doit être ni exagéré ni sous-estimé.

Quoi qu’il en soit, il ne saurait être évalué de façon abstraite.

Certaines opérations d’OBO sont dangereuse et risquent effectivement de donner lieu à des redressements sur le fondement de l’abus de droit.

A l’inverse, d’autres sont totalement dénuées de risques.

Il faut donc regarder au cas par cas.

Je vous propose donc d’envisager les choses à partir de deux situations différentes :

  • Le cas de l’OBO portant sur un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance, assorti de l’imputation d’un déficit foncier.
  • Le cas de l’OBO portant un immeuble loué à un tiers.

J’examinerai ensuite le risque de fictivité, commun à ces deux opérations.

J’aborderai enfin la question du mini-abus de droit.

Je laisserai ici de côté les autres problématiques fiscales, notamment concernant le choix d’une structure transparente où à l’impôt sur les sociétés pour racheter l’immeuble.

L’OBO sur un immeuble dont le contribuable se réserve la jouissance & imputation de l’éventuel déficit foncier: une opération dangereuse

Certains auteurs ont pu écrire qu’une telle opération n’était pas à proscrire systématiquement (Michel LEROY, OBO immobilier sur résidence de jouissance et abus de droit, La revue fiscale du patrimoine, n°, avril 2019, 6).

Il existe effectivement des hypothèses dans lesquelles une telle vente à soi-même est possible.

Je ne m’y attarderai toutefois pas ici tant elle me paraissent rares.

En effet, la jurisprudence en la matière est relativement sévère.

Immeuble dont le contribuable se réserve la jouissance & vente à soi même : position du problème

Comme vous le savez peut-être, les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu.

Cela résulte de l’article 15, II du Code général des impôts.

Cet article explique seul que vous ne payiez pas d’impôts au titre des revenus fonciers sur votre résidence principale ou secondaire.

A priori, cette règle est plutôt avantageuse.

Mais son corollaire ne l’est pas.

En effet, elle implique nécessairement que les charges afférentes à de tels immeubles ne sont pas déductibles.

OBO immobilier : exemple d’opération à proscrire absolument

Certains contribuables ont donc eu l’idée suivante :

  • Ils vendent leur résidence principale ou secondaire à une société transparente qu’ils contrôlent.
  • La société engage alors des travaux de rénovation déductibles des revenus fonciers.
  • Un bail est ensuite conclu entre le contribuable et cette société.
  • Un éventuel déficit foncier est imputé sur les revenus du contribuable.

Sauf hypothèses très particulières, une telle opération est à bannir.

Owner buy-out immobilier : exemple de jurisprudence défavorable

Dans l’opération décrite ci-avant, le Conseil d’Etat refuse alors l’imputation du déficit foncier.

Il a ainsi pu être jugé, dans une telle hypothèse :

« Estimant que la vente de la villa M. [résidence des contribuables] puis sa mise en location au profit [des contribuables] caractérisaient un abus de droit destiné à faire échec à l’application des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des logements dont le contribuable se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas déductibles, elle les a écartées, sur le fondement [de l’abus de droit], comme ne lui étant pas opposables ».

CE, 8 février 2019, n°407641

Pour le dire autrement, le Conseil d’Etat considère que la Cour administrative d’appel a eu raison de refuser la déduction des charges en cause sur le fondement de l’abus de droit.

Bien sûr, mais cela va de soi, l’opération peut tout à fait être réalisée, à condition de n’imputer aucun déficit fiscal en lien avec l’immeuble en cause. Cela n’enlève rien à l’intérêt non fiscal de l’opération.

Owner buy out immobilier sur un immeuble locatif : une opération opportune

On visera ici la vente à soi-même d’un immeuble loué à un tiers.

A l’inverse de l’hypothèse évoquée précédemment, une telle opération ne pose pas en soi de problème particulier au titre de l’abus de droit.

Bien sûr, chaque situation doit être examinée au cas par cas.

Il n’en reste pas moins qu’elle ne pose pas de problème particulier dans son principe.

Vente immobilière à soi-même et abus de droit : enjeux du problème

Comme je le redirai plus-bas, il existe deux types d’abus de droit : l’abus de droit par simulation (ou fictivité) et l’abus de droit par fraude à la loi.

L’abus de droit par simulation sera examiné plus bas.

Je n’examinerai dans cette partie que l’abus de droit par fraude à la loi.

Il y a abus de droit par fraude à la loi, selon les articles L.64 A et L.64 du Livre des procédures fiscales, lorsque le contribuable, recherchant le bénéfice d’une application littérale d’un texte fiscal, passe des actes dans le seul but, ou dans le but principal, d’éluder l’impôt, et de façon contraire à l’intention du législateur.

En pratique, l’abus de droit sera caractérisé  lorsque l’opération avait pour but principal ou exclusif d’éluder l’impôt.

L’abus de droit est donc écarté lorsque peuvent être invoqués les buts déterminants, autres que fiscaux qui ont conduit à l’opération.

Owner buy out et abus de droit : solution du problème

Il faut donc se demander quels buts principaux autres que fiscaux peuvent conduire à la mise en œuvre d’une opération d’owner buy out.

Or, sauf cas particulier, de tels objectifs sont faciles à déceler.

Donnons-en ici quelques exemples :

  • Possibilité de disposer rapidement de liquidités importantes, plutôt que de loyers échelonnés.
  • Si l’immeuble est détenu par plusieurs propriétaires, pallier les inconvénients de l’indivision.
  • Encadrer de façon adaptée les rapports entre associés.

Il faut bien sûr examiner chaque situation au cas par cas.

Mais dans bien des cas, l’opération ne sera pas mise en œuvre dans un but exclusivement ou principalement fiscal.

Sauf cas particulier à examiner individuellement, il n’y a donc pas de risque d’abus de droit. En cas de doute, il convient de vous faire accompagner par un avocat fiscaliste.

J’ajoute que le nouvel article L.64 A du Livre des procédures fiscales, qui instaure le « mini abus de droit« , ne change pas radicalement la donne.

OBO immobilier : éviter l’abus de droit pour fictivité

Deux situations sont susceptibles de caractériser un abus de droit.

  • L’abus de droit par simulation (ou fictivité)
  • L’abus de droit par fraude à la loi

La situation la plus fréquente, toutes problématiques confondues, est celle d’abus de droit par fraude à la loi.

C’est cette hypothèse que je visais dans les développements précédents.

Mais qu’en est-il de l’abus de droit par simulation ?

Dans le cas d’une vente à soi-même, l’abus de droit par fictivité est susceptible d’être caractérisé en cas de fictivité, soit de la vente, soit de la société.

La situation sera extrêmement rare, et ne peut résulter que de la négligence du contribuable ou de ses conseils.

OBO & abus de droit pour fictivité de la vente

Cette situation ne se rencontrera pas en pratique.

En effet, la vente aura bel et bien lieu.

Le prix sera effectivement payé, et l’intervention d’un notaire assurera la sécurité juridique de l’acte.

OBO & abus de droit pour fictivité de la société

Le redressement pour abus de droit lié à la fictivité d’une société est le plus stupide qui soi.

Pour l’éviter, il suffit que ladite société ait une existence réelle.

Pour le démontrer, il convient simplement de se plier au formalisme nécessaire :

  • Tenue d’une comptabilité,
  • Tenue des assemblées générales nécessaires,
  • Pluralité d’associés,
  • Comptes bancaires distincts,
  • Etc.

Rien n’est plus frustrant qu’un redressement fiscal pour de pures questions de forme.

Pour l’éviter, je vous invite vivement à vous faire accompagner par un expert-comptable.

Vérification de comptabilité & emport de documents par le vérificateur

Vérification de comptabilité & emport de documents par le vérificateur

Contrôle fiscal : je poursuis mon étude des vices de procédure qui peuvent remettre en cause les redressements fiscaux notifiés par l’administration.

Vous faites l’objet d’un contrôle fiscal sous forme de vérification de comptabilité. Pour garantir un débat oral et contradictoire, cette procédure doit s’effectuer sur place, dans vos locaux. L’administration fiscale ne peut emporter des documents de l’entreprise que dans des conditions strictes.

De toute évidence, l’informatisation croissante du contrôle fiscal tend à limiter de plus en plus les problématiques d’emport de documents par le vérificateur.

En effet, l’administration peut désormais procéder à des contrôles informatisés, notamment par le biais :

  • Du contrôle des comptabilités informatisées, dans le cadre de la vérification de comptabilité elle-même, conformément aux dispositions de l’article L.47 A du livre des procédures fiscales.

Je ne reviendrai pas ici sur ces deux procédures, qui font l’objet de règles propres.

Le présent article ne traite donc que de l’emport de documents proprement dit.

En effet, si l’informatique prend aujourd’hui le dessus, les problématiques liées à l’emport de documents dans le cadre d’une vérification de comptabilité n’ont pas disparu pour autant.

Bien plus, leur raréfaction est de nature à atténuer la vigilance de certains vérificateurs, qui sont alors susceptibles de commettre des erreurs, erreurs qui peuvent parfois permettre de faire tomber l’intégralité des redressements.

Mais au préalable, il nous faut aborder la philosophie, qui sous tend la vérification de comptabilité.

Seule celle-ci permet de comprendre la logique des règles strictes relatives à l’emport de documents par le vérificateur.

Attention, l’agent de l’administration est libre d’emporter des impressions de documents dont le contribuable a conservé les originaux. Ceci ne constitue pas un emport de documents au sens où on l’entend ici (CE, 7 novembre 2012, n°328670).

La vérification de comptabilité : un contrôle sur place.

Pour bien comprendre les règles relatives à l’emport de document par l’administration fiscale, il faut d’abord comprendre que la vérification de comptabilité est en principe un « contrôle sur place ».

Contraignante en pratique – puisqu’elle vous oblige à recevoir le vérificateur dans vos locaux – cette règle constitue en réalité une protection :

  • Elle permet un réel débat oral et contradictoire avec le vérificateur,
  • Elle permet de s’assurer que le contrôle ne dépasse pas la durée prévue par la loi.

En outre, la présence du vérificateur dans l’entreprise vous permet, en quelque sorte, de le surveiller, et d’avoir en permanence un œil sur la direction choisie par celui-ci.

Néanmoins, pour des raisons d’organisation et de disposition des locaux, vous pouvez souhaitez vouloir confier certains documents originaux au vérificateur, pour qu’il les étudie à son bureau.

Comme on va le voir, cette possibilité est strictement encadrée.

Emport de document par le vérificateur & vérification de comptabilité : une nécessaire demande écrite et préalable

Si vous souhaitez que le vérificateur emporte certains documents, il vous appartient d’en faire vous-même la demande.

Ainsi, pour que la procédure soit régulière, vous devez remettre au vérificateur une demande écrite préalablement à l’emport des pièces.

La jurisprudence en la matière est extrêmement sévère pour l’administration.

Ainsi, ne constituent pas des demandes écrites préalables valables :

  • Une autorisation donnée sur le reçu détaillé remis par le vérificateur (CE, 7 mai 1982, n°21872) ;
  • Un reçu détaillé établi par le vérificateur et signé par le gérant de l’entreprise avec la mention « bon pour autorisation sans réserve » (CE, 17 mai 1982, n°16999) ;
  • Une décharge signée par le contribuable à la fin du contrôle et selon laquelle il avait lui-même demandé à ce que des pièces soient emportées (CE, 3 juillet 1985, n°32294) ;
  • La reconnaissance par le contribuable dans la réponse à la proposition de rectification, du fait qu’il avait autorisé le vérificateur à emporter les documents nécessaires au contrôle fiscal (CE, 13 décembre 1982) ;

Vous pouvez révoquer votre demande à tout moment du contrôle, la poursuite de la vérification s’effectuera alors selon le mode ordinaire, c’est-à-dire, dans les locaux de votre entreprise.

Emport de documents par le vérificateur : les suites de la demande écrite et préalable

Au moment du dessaisissement, l’agent des impôts vous remettra un reçu détaillé des documents.

L’administration en devient alors dépositaire jusqu’à leur restitution.

Ce reçu devra être signé par vous et le vérificateur qui en conservera une copie.

Emport de document : les conditions de leur restitution

Dans le cadre du contrôle fiscal de votre entreprise, le principal vice de procédure pouvant affecter les conditions de la restitution des documents tient à la date de celle-ci.

En effet, la restitution doit avoir lieu à la fois :

  • Avant la fin des opérations sur place, afin de vous permettre de bénéficier d’un débat oral et contradictoire portant notamment sur le contenu des documents.
  • Avant l’envoi de toute proposition de rectification ou de toute demande de renseignement relative aux documents emportés.
  • Lorsque votre entreprise est une PME, au sens de l’article L.52 du LPF, avant l’expiration du délai de trois mois laissé au vérificateur pour opérer sa vérification sur place.

Contrôle fiscal & emport irrégulier de documents : quelles conséquences ?

L’irrespect des conditions évoquées précédemment constitue une irrégularité de procédure.

Tous les redressements issus de la vérification de comptabilité sont alors viciés, et ce même pour ceux sans rapport avec l’emport de documents en cause.

Établissement stable & majorations de 80% pour activité occulte

Établissement stable & majorations de 80% pour activité occulte

L’administration fiscale applique parfois à tort les majorations de 80% pour activité occulte. Je vous présente ici un axe de défense possible.

Votre entreprise a une dimension internationale et vous avez déposé l’ensemble de vos déclarations fiscales dans un pays étranger. Que faire si l’administration française considère que vous avez un établissement stable en France et vous applique des majorations de 80% pour activité occulte ?

Dans un précédent article, j’ai décrit les stratégies de défense à envisager dans l’hypothèse de l’application de majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses.

Mais l’arsenal répressif de l’administration est malheureusement plus vaste.

L’article 1728 du Code général des impôts (CGI) prévoit en effet l’application d’une majoration de 80% en cas de découverte d’une activité occulte en France.

Majorations de 80% de l’article 1728 du CGI : contexte visé

Le contexte visé par le présent article est le suivant.

  • Votre entreprise exerce une activité à l’international.
  • A ce titre, elle intervient tant en France qu’à l’étranger.
  • Se pose alors la question de la localisation des bénéfices : sont-ils réalisés en France ou à l’étranger ?

En pratique, la réponse dépend en large part de la présence en France de ce que l’on appelle un « établissement stable ».

Pour résumer, un tel établissement stable existe lorsque vous disposez en France d’une installation fixe, ou que votre entreprise y est représentée par une personne ayant le pouvoir de l’engager contractuellement. Il s’agit d’une notion de fait qui génère de nombreux contentieux.

Il s’agit d’une problématique classique en droit fiscal international.

A tort ou à raison, vous avez considéré que le bénéfice était rattachable à un territoire autre que la France.

L’administration fiscale française remet en cause votre analyse, et vous impose au titre du bénéfice qu’elle considère comme étant rattachable à la France.

Mais elle ne s’arrête pas là.

Elle vous applique également des majorations de 80%, qu’elle justifie par le fait que vous exercez en France une « activité occulte ».

Établissement stable en France : quelle stratégie de défense

Il existe plusieurs stratégies possibles dans cette typologie de dossiers.

Mais les deux axes de défenses suivants devront nécessairement être envisagés :

La contestation de l’existence d’un établissement stable (1ère stratégie)

Lorsque les chances de succès existent, cette stratégie doit évidemment être suivie en priorité.

Elle s’appuie à la fois sur la situation de fait et la convention fiscale internationale conclue entre la France et l’Etat où vous avez déposé vos déclarations.

Si elle aboutit, cette stratégie permettra la remise en cause de la totalité des redressements : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, majorations, revenus réputés distribués.

La contestation de la majoration de 80% pour activité occulte (2ème stratégie).

Cette seconde stratégie peut bien sûr être menée de front avec la première.

Majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des impôts: une jurisprudence mesurée.

Cette stratégie consiste à contester les majorations de 80%, en invoquant la jurisprudence mesurée existant en la matière.

Elle considère en effet qu’il y a lieu de tenir compte de la bonne foi du contribuable.

Il a été plusieurs fois jugé que le terme « occulte » visé par la loi renvoie à une intention de dissimuler.

Comme en matière de majoration pour manquement délibéré, le juge revient à un critère intentionnel.

Néanmoins, l’intention doit ici être matérialisée par des éléments concrets.

Majoration de 80% pour activité occulte: la preuve de la bonne foi

Ainsi, la jurisprudence du Conseil d’Etat prévoit notamment (Conseil d’État, 3ème / 8ème / 9ème / 10ème SSR, 07/12/2015, 368227) :

  • Que l’absence de déclaration de son activité en France par le contribuable conduit à une présomption de mauvaise foi.
  • Mais que cette présomption peut être renversée.

Pour opérer un tel renversement de présomption, il sera tenu compte :

  • Des impositions effectivement payées dans l’autre Etat.
  • Des échanges d’informations prévues entre la France et cet autre Etat.

En conséquence, plus l’imposition payée dans l’autre Etat est importante, plus les chances de faire tomber les majorations le sont également.

Le second critère est en principe plus prévisible: il convient d’examiner les conventions fiscales applicables, y compris les conventions multilatérales.

Je le répète, ces deux stratégies de défense peuvent être engagées en même temps. Il est tout à fait possible de contester l’existence d’un établissement stable en France à titre principal, et l’application des majorations à titre subsidiaire.

Majorations de 80% pour activité occulte : situations autres

La majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des impôts ne s’applique pas uniquement dans les situations à dimension internationale.

En effet, elle est due automatiquement lorsque les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies :

  • Vous n’avez pas déposé vos déclarations fiscales dans les délais légaux.
  • Vous n’avez pas déclaré votre activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce

L’enjeu ne concerne pas seulement la majoration de 80%, mais également le délai de reprise, qui peut alors être étendu à dix ans.

Cette extension du délai de reprise est prévue par l’article L.169 du Livre des procédures fiscales.

Dans toutes ces situations, des stratégies de défense existent également.

Elles pourrons porter notamment sur :

  • La contestation de l’extension du délai de reprise et de l’application des majorations de 80%.
  • Le contentieux du recouvrement de la dette fiscale par l’administration.
  • La remise en cause de l’assiette de l’imposition.
  • La recherche de vices de procédure.
  • Etc.
Retour sur la motivation de la réponse aux observations du contribuable

Retour sur la motivation de la réponse aux observations du contribuable

Vous faites face à un redressement fiscal et contestez la proposition de rectification ? L’administration a l’obligation de vous répondre !

Vous faites l’objet d’une procédure de rectification contradictoire ? Vous avez adressé des observations à l’administration fiscale pour contester les redressements ? Celle-ci a l’obligation de répondre à vos arguments. A défaut, l’ensemble des redressements pourrait être remis en cause.

La défense d’un particulier ou d’une entreprise suite à un contrôle fiscal passe notamment par un audit des vices de procédure éventuellement commis par l’administration fiscale.

Parmi les éléments vérifiés par l’avocat fiscaliste, il faut noter la motivation de la réponse aux observations du contribuable.

Le présent article examine cette question.

Contexte : Une procédure de rectification contradictoire

Examinons d’abord le contexte visé avant de décrire plus précisément le vice de procédure recherché.

Vous avez fait l’objet d’un contrôle fiscal.

L’administration fiscale a utilisé une procédure de rectification contradictoire et vous a envoyé une proposition de rectification.

La proposition de rectification et ses suites

Il convient notamment de vérifier que cette proposition fait bien mention de sa date, du nom et du grade de l’agent, ainsi que de sa signature.

A défaut, la procédure de vérification est viciée, de même que l’imposition qui en découle (voir notamment: CE 7 nov. 2008, n° 291188 ).

À compter de la réception, vous disposez de 30 jours pour répondre à l’administration. Ce délai peut en principe être prorogé de 30 jours supplémentaires.

Si bien sûr vous entendez contester les redressements, il est essentiel de répondre de façon écrite et formelle à l’administration.

A défaut, elle pourrait considérer qu’il s’agit d’une acceptation tacite des redressements.

A l’inverse, si vous lui répondez, l’administration a alors l’obligation de vous répondre dans un document intitulé « réponse aux observations du contribuable » (Imprimé n°3926-SD).

La réponse aux observations du contribuable

Concernant le délai de réponse de l’administration, il faut en principe distinguer deux situations.

  • Vous êtes une entreprise et votre chiffre d’affaires est inférieur à certains seuils ( 1.526.000 € HT pour une activité de vente ou fourniture de logement, ou 460.000 € HT autrement). La réponse est alors encadrée dans un délai maximal de 60 jours après réception de la proposition lorsque le redressement fait suite à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité à distance.
  • Dans tous les autres cas, l’administration a jusqu’à l’expiration du délai de reprise interrompu par la proposition de rectification. En pratique, cela lui donne le plus souvent jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant la proposition de rectification.

Réponse aux observations du contribuable et exigence de motivation

Jusqu’au moment où elle y est éventuellement contrainte par une juridiction, l’administration fiscale reste libre d’accepter ou de refuser d’abandonner les redressements.

Mais son éventuel refus doit être motivé.

Réponse aux observations du contribuable et exigence de motivation: philosophie du dispositif

L’article L.57 du Livre des procédures fiscales dispose notamment:

« Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ».

Comme pour la plupart des exigences en matière de procédure fiscale, il ne s’agit pas là de compliquer inutilement le travail de votre contrôleur des impôts.

L’objet de cette disposition est de vous permettre de comprendre précisément les raisons du refus de l’administration.

La réponse aux observations du contribuable & les voies de recours ultérieures

La philosophie du dispositif est de vous permettre d’orienter efficacement votre argumentation dans la suite des échanges avec l’administration.

En effet, la procédure ne s’arrête évidemment pas avec la réponse aux observations du contribuable.

Vous serez à nouveau en mesure de faire valoir vos droits avant une éventuelle saisine du juge de l’impôt, notamment:

  • Devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire,
  • Devant le supérieur hiérarchique du vérificateur,
  • Au stade de la réclamation contentieuse,
  • Devant le médiateur de Bercy.

Sans une réponse complète à vos observations, vous ne seriez pas en mesure de préparer une argumentation susceptible de convaincre ces interlocuteurs.

Votre argumentaire devra en effet être concentré sur les points qui posent véritablement problème.

Il est donc logique que la procédure puisse être invalidée si l’administration fiscale n’a pas respecté son obligation de motivation.

Degré de précision de la réponse aux observations du contribuable

Il résulte de ce qui précède que le degré de précision attendu de l’administration fiscale est proportionnel à celui de vos observations, ainsi qu’à leur sérieux juridique.

Autrement dit, plus votre argumentaire est charpenté, plus l’administration doit vous répondre de façon détaillée.

Vous l’aurez compris, il est important de répondre de façon claire et approfondie à l’administration dès réception de la proposition de rectification.

En cas d’absence de réponse de l’administration, ou de réponse incomplète, la totalité des redressements pourront être invalidés par le juge de l’impôt, comme on va le voir en étudiant la jurisprudence sur la question.

Réponse aux observations du contribuable et exigence de motivation: illustrations jurisprudentielles

En conséquence de de qui précède, il a notamment pu être jugé:

  • Qu’une réponse aux observations du contribuable qui répond seulement au principe de l’imposition, alors que le contribuable avait contesté le principe de l’imposition et, à titre subsidiaire, son quantum, est insuffisamment motivée (CAA Versailles, 5 juillet 2016, n°14VE01315).
  • Qu’une réponse aux observations du contribuable n’est pas suffisamment motivée lorsque l’administration se borne à reprendre mot pour mot les termes mêmes de la proposition de rectification (alors appelée notification de redressement) portant sur le principe de la règle applicable sans préciser, même succinctement, pourquoi les observations formulées sur la situation de fait ne pouvaient être prises en considération (CAA Paris, 8 décembre 1998, n°96PA02154).
  • Que lorsque dans ses observations, le contribuable conteste un redressement dans son principe et dans son montant, mais que, dans sa réponse à ces observations, le vérificateur se borne à répondre sur le seul quantum, la procédure est irrégulière et cette irrégularité entraîne la décharge du supplément d’impôt correspondant (CAA Douai, 28 novembre 2000, n°97DA00328).

Cette jurisprudence souligne, si cela était nécessaire, qu’une attention particulière à la procédure permet de faire tomber des redressements, que ce soit en soulevant un vice de procédure, ou en invoquant au bon moment et devant l’interlocuteur adéquat, les arguments pertinents.

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Le rescrit fiscal : un outil trop inemployé

Le rescrit fiscal : un outil trop inemployé

Les raisons d’être réticent à demander un rescrit fiscal ne manquent pas : long délai de réponse, risque de position défavorable, voies de recours limitées… ces arguments ont évidemment du poids. Pourtant, il est des circonstances où la demande de rescrit constitue la moins mauvaise des solutions.

Le rescrit fiscal permet d’obtenir la position de l’administration fiscale sur un point déterminé. L’administration est liée par sa réponse.

Autrement dit, l’administration ne pourra ensuite vous redresser en invoquant une position autre que celle énoncée dans son rescrit.

Après avoir décrit cette procédure et les éventuelles voies de recours, on évoquera les conséquences liées à un rescrit fiscal défavorable.

Le rescrit fiscal, qu’est-ce que c’est ?

La complexité de la loi fiscale et la variété des situations juridiques mènent parfois à des incertitudes.

Le rescrit  fiscal est une réponse de l’administration à une question de droit posée par un contribuable.

Dans bien des situations, vous aurez intérêt à utiliser cet outil.

Rescrit général, rescrit interprétation & rescrit spécial

On peut distinguer trois grands types de rescrits :

  • Le rescrit général, prévu par l’article L 80 B du Livre des procédures fiscales (LPF) a pour objet de vous permettre de demander à l’administration comment appliquer un texte fiscal à votre situation.
  • Le rescrit interprétation codifié à l’article L 80 A du LPF ne concerne pas une situation de fait, mais une demande d’interprétation de la loi fiscale, sans faire référence à aucune situation particulière.
  • Les rescrits spéciaux concernent certaines questions suffisamment originales pour que le législateur ait souhaité prévoir un régime à part. Nous y reviendrons plus bas.

Le rescrit fiscal : un outil au service de la sécurité juridique

La réponse apportée par l’administration à votre rescrit a pour effet de lier l’administration fiscale.

Dès lors que votre situation fiscale est identique à celle décrite dans votre demande, l’administration ne pourra pas revenir sur sa position initiale.

Le rescrit vous assure donc une véritable sécurité face aux changements de position de l’administration fiscale.

Lorsqu’un rescrit est publié, il devient alors opposable à l’administration par toute personne se trouvant dans une situation identique.

Pour le dire autrement, vous pouvez vous prévaloir de tout rescrit publié par l’administration fiscale portant sur une situation identique à la vôtre.

Le rescrit fiscal, conditions communes

Pour que vous puissiez profiter de la sécurité apportée par le rescrit fiscal, un certain formalisme est à respecter :

  • Votre demande doit être écrite, précise et complète,
  • Vous devez effectuer la demande de bonne foi. Vous devez donc faire part à l’administration de tous les éléments connus dont vous disposez ;
  • Votre demande doit être effectuée avant la date de déclaration de l’impôt sur lequel porte le rescrit. Autrement dit, la demande doit être antérieure à l’opération ou la déclaration.

Dès lors que ces conditions sont respectées et que votre situation est identique à celle décrite dans le rescrit alors la réponse de l’administration est opposable.

Le rescrit général

Vous pouvez déposer un rescrit général pour l’interprétation de n’importe quel texte fiscal.

L’administration doit alors se prononcer dans un délai de trois mois.

Néanmoins, aucune sanction n’est prévue si l’administration ne respecte pas ce délai.

C’est pourquoi – sauf cas particulier – je vous déconseille de déposer un rescrit lorsque la situation est urgente et qu’il vous faut absolument une réponse certaine pour engager une opération.

Les rescrits spéciaux

Attention, le texte en cause dont vous recherchez la juste interprétation peut relever d’un rescrit spécial.

Ces rescrits sont listés aux articles L 80 B 2° à 8° du LPF, L 80 C du LPF et L 64 B LPF.

Ces textes visent notamment:

  • Le rescrit entreprise nouvelle, jeune entreprise innovante et jeune entreprise universitaire
  • Le rescrit pour s’assurer de l’implantation dans les zones fiscales spéciales (zone franche urbaine ou zone de revitalisation rurale) ;
  • Le rescrit Crédit Impôt Recherche (CIR)
  • Le rescrit établissement stable
  • Le rescrit définition catégorielle de certains revenus professionnels, si vous hésitez sur la catégorisation de vos revenus
  • Le rescrit mécénat pour s’assurer que votre association dispose bien du statut d’intérêt général ouvrant droit à une réduction d’impôt de 66% des dons pour les donateurs
  • Le rescrit valeur en cas de cession de votre entreprise
  • Le rescrit abus de droit
  • Le rescrit prix de transfert afin de s’assurer que les prix d’échange réalisés entre les différentes entités de votre groupe sont justifiés

Absence de réponse de l’administration, quelle conséquence ?

Bien que l’administration fiscale soit en principe obligée de répondre à votre demande de rescrit général, la loi ne prévoit aucune conséquence en cas de défaut de réponse.

Ainsi le silence concernant le rescrit général ne vaut pas acceptation.

En revanche, pour certains rescrits spéciaux, le silence de l’administration, c’est-à-dire l’absence de réponse, peut valoir approbation.

Le silence de l’administration a alors la même valeur qu’un accord express.

Tel est notamment le cas pour:

  • Le rescrit crédit impôt recherche
  • Le rescrit abus de droit.

Rescrit fiscal défavorable: quelles voies de recours?

Il existe des voies de recours si la réponse donnée par l’administration fiscale à votre question ne vous satisfait pas.

Deux voies doivent être envisagées:

  • La procédure de réexamen
  • Le recours pour excès de pouvoir

Mais ces deux modes de contestation ne sont pas systématiquement ouverts.

Néanmoins, comme nous le verrons ensuite, même si vous n’engagez aucune voie de recours, vous n’êtes pas tenu de vous soumettre à la position de l’administration.

La procédure de réexamen

La procédure de réexamen est prévue par l’article L 80 CB du LPF.

Le rescrit général, la majorité des rescrits spéciaux et le rescrit valeur peuvent faire l’objet de ce recours.

La demande de réexamen doit être formulée dans les deux mois suivant la réponse de l’administration.

Les conditions de forme à remplir sont les mêmes que celles du premier rescrit.

La nouvelle décision sera alors prise par une assemblée collégiale.

L’administration sera tenue de répondre dans les mêmes délais que pour la demande initiale.

Le recours pour excès de pouvoir

Le recours dit « pour excès de pouvoir » est formé devant le tribunal administratif.

Il peut donc permettre la remise en cause par un juge de la position de l’administration fiscale.

Néanmoins, comme le rappelle le Conseil d’Etat dans un important arrêt « Société Export Press » du 2 décembre 2016, un tel recours n’est possible que si la réponse de l’administration induit pour vous des effets notables autres que fiscaux.

Tel pourrait par exemple être le cas si la position de l’administration est de nature à remettre en cause une opération importante pour vous ou votre entreprise.

Rescrit fiscal défavorable: faut-il se soumettre?

Supposons que vous ayez fait une demande de rescrit.

L’administration vous a fait une réponse défavorable.

Comme évoqué plus haut, des voix de recours vous sont le plus souvent ouvertes.

Mais vous n’êtes pas tenu de suivre la position de l’administration en attendant l’issue du réexamen ou de la procédure devant le juge.

Le rescrit fiscal: un outil propre aux questions controversées.

Beaucoup de mes clients sont réticents à engager une procédure de rescrit car ils craignent une réponse défavorable à leurs intérêts.

De fait, un tel risque existe souvent.

Il tient en effet à la nature du rescrit de porter sur un problème de droit controversé.

Si la réponse était évidente, il n’y aurait nul besoin de recourir à une telle procédure.

L’intérêt principal du rescrit apparaît alors avec évidence: sortir de l’incertitude quant à la position de l’administration.

Mais il ne s’agit « que » de la position de l’administration.

Vous n’êtes pas tenu de vous y soumettre.


Rescrit fiscal défavorable et risque de majorations

Si la position de l’administration fiscale vous est défavorable, vous pouvez choisir de ne pas vous y plier.

Ce choix doit toutefois être précédé d’une double analyse des risques:

  • Risque que le juge de l’impôt confirme la position de l’administration.
  • Risque de majorations de 40% pour manquement délibéré.

Le risque de confirmation de la position de l’administration par le juge fiscal doit être apprécié au cas par cas.

Le risque de majorations pour manquements délibérés existe. Il serait absurde de le nier. Cependant, il ne doit pas être surestimé.

En effet, on a vu que le propre du rescrit est de porter sur une question complexe.

Or, l’application de telles majorations implique une volonté délibérée d’éluder l’impôt.

Cet élément intentionnel sera d’autant plus difficile à caractériser que la question en cause est complexe.

Il a d’ailleurs été jugé par la Cour administrative d’appel de Nantes qu’un désaccord de principe avec l’administration ne constitue pas un manquement délibéré, et ce même si le juge confirme l’administration fiscale dans sa position.

Pour en savoir plus sur les majorations de 40% pour manquement délibéré, vous pouvez lire mon article sur la question.

Conclusion: faut-il faire une demande de rescrit fiscal?

La réponse dépend bien sûr de chaque situation particulière.

La question doit néanmoins se poser lorsque les conditions suivantes sont remplies:

  • Vous êtes face à une situation fiscale complexe
  • Vous voulez absolument éviter tout risque de redressement.