Vente à réméré & droits d’enregistrement : quel régime fiscal ?

Vente à réméré & droits d’enregistrement : quel régime fiscal ?

Le monde de la la vente à réméré, ou vente avec faculté de rachat, subit des redressements fiscaux en matière de droits d’enregistrement.

L’administration fiscale tente de remettre en cause le régime de faveur de l’article 1115 du Code général des impôts (régime dit des marchands de biens). Cette position est contraire à la jurisprudence de la Cour de cassation et au bon sens.

L’administration fiscale semble avoir décidé de s’attaquer aux professionnels de la vente à réméré.

On connaît ses habitudes lorsqu’elle décide de s’attaquer à un secteur ou à une problématique déterminée.

Au moins deux stratégies sont alors possibles :

  • L’attaque en masse d’une part. L’administration fiscale procède à des redressements sur l’ensemble du secteur. Cette stratégie est souvent adoptée lorsque l’administration est relativement sûre d’elle.
  • L’attaque ciblée d’autre part. L’administration fiscale s’attaque alors à un nombre limité d’entreprises du secteur. Elle teste ainsi quelques « dossiers pilotes ». Ce n’est que si le juge de l’impôt conforte sa position qu’elle s’attaquera à l’ensemble du secteur. Dans le cas contraire, elle abandonne sa position.

Les professionnels de la vente à réméré sont aujourd’hui dans la ligne de mire et c’est pour l’instant la deuxième stratégie qui est adoptée.

Si le lecteur a connaissance d’autres contentieux, qu’il n’hésite pas à me contacter. J’apprécierais d’échanger librement sur le sujet.

Je ne traite ici que des problématiques propres aux droits d’enregistrement, mais je suis également des contentieux en matière de TVA.

Vente à réméré et régime des marchands de biens : la question de l’article 1115 du CGI

J’exposerai d’abord le régime de faveur prévu par ce texte. Je présenterai ensuite ce qu’est la vente à réméré.

Nous aborderons alors la position de l’administration fiscale.

L’article 1115 du CGI et le régime dit des « marchands de biens »

L’article 1115 du CGI dispose notamment :

« Les acquisitions d’immeubles, de fonds de commerce ainsi que d’actions ou parts de sociétés immobilières réalisées par des personnes assujetties [à la TVA] sont exonérées des droits et taxes de mutation quand l’acquéreur prend l’engagement de revendre dans un délai de cinq ans ».

Autrement dit, lorsqu’un professionnel acquéreur d’un bien immobilier prend l’engagement de le revendre dans les cinq ans, il est exonéré de droits de mutation.

Le principe est donc relativement simple.

La vente à réméré, autre nom de la vente avec faculté de rachat

L’article 1659 du Code civil dispose:

« La faculté de rachat ou de réméré est un pacte par lequel le vendeur se réserve de reprendre la chose vendue, moyennant la restitution du prix principal et le remboursement dont il est parlé à l’article 1673 ».

Ce texte introduit les dispositions du Code civil relatives à la vente à réméré.

Pour dire les choses en simplifiant aussi peu que possible, dans une vente à réméré, l’acquéreur s’engage à restituer le bien si le vendeur en fait la demande.

En contrepartie, le vendeur initial doit bien sûr restituer le prix, ainsi que diverses sommes.

Cette faculté dite de « rachat » ou de « réméré », doit être exercée dans un certain délai, qui ne peut excéder cinq ans.

Vente à réméré : la position de l’administration fiscale

En pratique, les professionnels de la vente à réméré se placent sous le régime de l’article 1115 du CGI.

Lorsque la personne à qui ils ont acheté un immeuble exerce sa faculté de rachat, le professionnel de la vente à réméré considère bien évidemment que l’engagement de revendre dans les cinq ans a été respecté.

L’exonération de droits de mutation lors de l’acquisition initiale doit donc être maintenue.

Or, l’administration remet précisément en cause le maintien de cette exonération.

Elle considère en effet, que l’exercice de la faculté de rachat ne correspond pas à une revente, mais à une résolution du contrat initial.

Les développements qui suivent résument une partie de l’argumentaire à invoquer pour combattre les prétentions de l’administration fiscale.

Vente à réméré et article 1115 du CGI la position du juge de l’impôt

La jurisprudence judiciaire en matière d’application de l’article 1115 du Code général des impôts à la vente à réméré est extrêmement rare.

Il semble d’ailleurs n’exister qu’une seule décision publiée.

Régime fiscal de la vente à réméré : l’arrêt Péronne (Cass. Com. 2 juin 1992, n°90-18381)

Cette décision émane de la chambre commerciale de la Cour de cassation (Cass. Com. 2 juin 1992, n°90-18381).

Elle juge, implicitement mais nécessairement, que l’exercice de son option par le vendeur initial dans le cadre d’une vente à réméré n’exclut pas l’application de l’exonération de l’article 1115 susvisé par l’acquéreur initial.

Présentation des faits : une vente avec faculté de rachat

Dans cette affaire, la situation initiale était la suivante :

  • Une société, la société Péronne avait acquis, le 27 octobre 1981, un immeuble de la société Chanteberger.
  • Cette dernière société se réservait dans l’acte une faculté de retrait par réméré (faculté de rachat).
  • La société Péronne s’est placée sous le régime de l’article 1115 du Code général des impôts, s’engageant à revendre l’immeuble dans les 5 ans.
  • La société Péronne n’a pas tenu cet engagement.
  • Mais la société Péronne a alors soutenu que la vente avait été annulée, par l’exercice, dans le délai légal de 5 ans, de son droit à réméré par le vendeur.

Arrêt Péronne : solution du problème

Toute la question était alors de savoir si, oui ou non, le vendeur initial avait exercé sa faculté de rachat dans le délai de cinq ans.

En l’espèce, la société Péronne ne justifiait pas de l’exercice de cette faculté de rachat par la société Chanteberger.

La Cour de cassation refuse donc l’application de l’article 1115 du CGI..

A contrario, il résulte implicitement de cet arrêt que l’exonération aurait été justifiée si la faculté de rachat avait effectivement été exercée.

Vente à réméré : les conclusions de l’arrêt Péronne

La nécessité d’une interprétation a contrario résulte :

  • D’une part, du fait que la Cour de cassation a eu besoin de trancher la question de savoir si la faculté de réméré avait ou non été exercée pour résoudre le litige.
  • D’autre part, de la formulation de l’attendu final de la décision. Elle y énonce en effet « qu’il incombait à la société Péronne, qui faisait état de la perte de sa propriété du fait du retrait, d’en justifier ».

Pour elle, une simple « perte de la propriété » suffit pour que l’exonération de l’article 1115 du CGI s’applique.

Cette interprétation s’impose d’autant plus qu’elle est confirmée par la Revue de jurisprudence fiscale (RJF) dans un commentaire anonyme. Or, ces commentaires anonymes publiés à la RJF émanent le plus souvent de la juridiction elle-même.

Ce commentaire énonce :

« Pour l’application du régime prévu en faveur des marchands de biens, l’exercice du droit de retrait, intervenant dans le délai de cinq ans, dispense le marchand de biens du paiement des droits exigibles en cas de défaut de revente dans ce délai ».

On ne saurait être plus clair.

Vente à réméré et droits d’enregistrement : conclusion pratique

L’administration a certes des arguments à présenter.

Mais ces arguments sont contraires à la position non équivoque de la Cour de cassation.

Les entreprises concernées ont donc intérêt à se défendre avec énergie, au moins jusqu’à ce que la Cour de cassation se prononce à nouveau.

Ce n’est que dans l’hypothèse d’un revirement de jurisprudence que l’administration fiscale se verrait confortée dans sa décision.

A l’inverse, si la Cour de cassation renouvelle sa position, les sociétés en cause qui auront exercé l’ensemble des voies de recours pourront faire valoir leurs droits et les redressements seront abandonnés.

Le contrôle fiscal à l’ère du coronavirus

Le contrôle fiscal à l’ère du coronavirus

L’ampleur prise au cours de ces derniers jours par l’épidémie dite du coronavirus va profondément bouleverser la pratique du contrôle fiscal pendant les prochaines semaines.

Je vous propose ici une analyse précise des orientations qui vont très probablement être prises par l’administration fiscale dans les semaines qui viennent.

Il ne s’agit pas ici de revenir sur les demandes de délais de paiements, voire de remises d’impôts directs, qui sont ouvertes aux entreprises les plus touchées par la baisse d’activité liée à la diffusion du coronavirus.

Je m’attarderai ici uniquement sur les points qui touchent le contrôle fiscal proprement dit.

Le présent article a été rédigé à chaud, le lundi 16 mars 2020.

Coronavirus: le contrôle fiscal ne va rien perdre en intensité

Comme toutes les entreprises et toutes les administrations, les services fiscaux sont en train d’organiser des possibilités de télétravail pour leurs agents.

Comme l’a indiqué le Premier Ministre dans son récent discours, les administrations « doivent dès lundi et dans les prochaines semaines, engager une action massive d’organisation du télétravail pour permettre au plus grand nombre de rester à domicile ».

En réalité, l’organisation du télétravail était en cours dès la semaine dernière. Cela m’a été confirmé vendredi par un chef de brigade de vérification.

Des problèmes d’organisation vont sans doute se poser, mais ils ne devraient en aucun cas induire une diminution sensible de l’intensité des contrôles.

On devrait en revanche assister à des changements quant à la nature des contrôles diligentés.

Une recrudescence des contrôles sur pièce au détriment des contrôles sur place

Vous le savez peut-être, la grande distinction en matière de contrôle fiscal est celle entre les contrôles dits « sur place », et les contrôles dits « sur pièce ».

A ce jour, même si aucune recommandation écrite n’a été publiée, il semble évident que l’engagement de contrôles sur place se fera plus rare au cours des prochaines semaines.

Je gage donc que peu de vérifications de comptabilité sur place vont être engagées à la fin du mois de mars et courant avril, en raison du coronavirus.

Cela tient notamment :

  • A la nécessité, pour les agents comme pour chacun d’entre nous, de limiter les transports.
  • Au développement du télétravail au sein même de l’administration fiscale.
  • A la nécessité de limiter les réunions.
  • Et enfin, comme on va le voir, à l’impossibilité de réaliser certaines vérifications de comptabilité.

Comme l’a encore indiqué le Premier Ministre, « nous devons impérativement limiter les déplacements, les réunions, les contacts ».

Cela va donc se traduire par une recrudescence :

L’impossibilité de réaliser certaines vérifications de comptabilité

Dans son discours de la semaine dernière, le Premier Ministre a annoncé la fermeture des « restaurants, cafés, cinémas, discothèques », ainsi que de « tous les commerces à l’exception des commerces essentiels ».

Or, la vérification de comptabilité est en principe un contrôle sur place.

Cela permet d’assurer :

  • Un dialogue oral et contradictoire,
  • Une absence de dépassement de la durée légale du contrôle,
  • Une analyse effective des conditions d’exploitation.

Si une vérification de comptabilité est engagée à votre encontre alors même que votre entreprise est concernée par cette obligation de fermeture, il importe de faire preuve de pédagogie à l’égard du vérificateur.

Soyons clair : rien n’interdit à ce stade à un agent des impôts d’engager une telle vérification de comptabilité.

Néanmoins, les conditions pour que celle-ci se déroule dans le respect à la fois de la sécurité sanitaire et des droits de la défense ne sont pas remplies. Cela vaut spécialement pour les établissements soumis à l’obligation de fermeture.

Si vous êtes concerné et que le vérificateur persiste dans sa position, il conviendra toutefois de tout faire pour éviter le risque d’opposition à contrôle fiscal. En effet, la propagation du coronavirus ne saurait excuser la soustraction totale aux demandes de l’administration.

Je reste à votre disposition pour vous accompagner.

Une réorientation du contrôle fiscal vers les contribuables les plus aisés

Il semble malheureusement clair que nous entrons en période de ralentissement économique.

Un grand nombre d’entreprises et de commerces ont dû interrompre leur activité.

Les services de vérifications vont donc probablement orienter leur contrôle vers les secteurs économiques les moins touchés par la crise.

Mes informations confortent le discours politique ambiant : l’administration fiscale entend bien poursuivre sa mission de contrôle, mais en fragilisant le moins possible le tissu économique.

Cela devrait se traduire par une intensification des contrôles des particuliers les plus aisés.

Suite aux contrôles fiscaux: des transactions facilitées

Ce point rejoint le précédent.

Dans les dossiers dans lesquels des pénalités ont été appliquées, notamment pour manquement délibéré, les services fiscaux devraient admettre plus facilement la conclusion de transactions à des conditions relativement avantageuses.

Je reste à votre disposition pour vous accompagner dans la négociation de ces transactions. Le ralentissement économique lié au coronavirus pourra consister un argument

Autoliquidation & restitution de la TVA versée à tort

Autoliquidation & restitution de la TVA versée à tort

Vous avez acquis des biens ou des services qui auraient dû être soumis au régime de « l’autoliquidation » ? Trompé par la facture de votre partenaire, vous avez fait l’erreur de verser la TVA en plus du prix HT convenu. L’administration fiscale en refuse la déduction. Que faire?

Dans l’affaire « Eye Shelter », le Conseil d’Etat a précisé les conditions de restitution de la TVA qui aurait dû être autoliquidée par l’acquéreur.

Il importe d’abord de bien comprendre le contexte dans lequel cette affaire est intervenue.

Pour ce faire, il est nécessaire de saisir ce qu’implique le régime « d’autoliquidation de la TVA ».

J’aborderai ensuite le problème pratique posé en cas d’erreur et la solution rendue par le Conseil d’Etat.

Celle-ci vous est relativement favorable.

Rappels sur l’autoliquidation de la TVA

L’autoliquidation de la TVA : définition

La manière la plus synthétique de définir l’autoliquidation de la TVA est de dire qu’il s’agit d’une inversion de redevable.

Je m’explique.

En principe, la TVA est versée à l’administration fiscale par l’entité qui vend le bien ou rend la prestation de service.

En raison du principe de neutralité de la TVA, le client récupère alors la TVA versée auprès de l’administration fiscale, que ce soit par voie de restitution, ou par voie d’imputation sur la TVA collectée auprès de ses propres clients.

Les choses sont différentes lorsque la TVA est autoliquidée.

Dans cette hypothèse, le vendeur ou le prestataire adresse une facture hors taxe à son client. Celui-ci lui verse alors le prix correspondant.

C’est alors qu’intervient l’opération d’autoliquidation.

Le client doit alors, sur sa déclaration de TVA, déclarer la TVA correspondant au prix hors taxe facturé par le vendeur ou le prestataire.

Néanmoins, pour assurer la neutralité de la TVA, le client déduit cette même TVA, à hauteur de ses droits à déduction.

La neutralité de la TVA est ainsi assurée.

Ainsi, si la TVA en cause est intégralement déductible, l’opération ne se traduit par aucun flux financier entre le client et le trésor public.

Rappel sur le champ d’application de l’autoliquidation

Outre certains régimes spéciaux, notamment en matière de sous-traitance dans le BTP, l’autoliquidation de la TVA concerne principalement :

  • Le client qui se fait livrer un bien en France initialement situé à l’étranger.
  • Le client qui reçoit une prestation de service par un prestataire situé à l’étranger.

Dans une telle situation, si vous êtes le client, vous devez donc en principe recevoir une facture hors taxe.

Autoliquidation de la TVA : les incidences d’une éventuelle erreur

La situation de fait dans l’affaire Eye Shelter

Mais revenons à l’erreur commise par les contribuables qui a conduit le Conseil d’Etat à prendre position dans l’affaire Eye Shelter.

Dans cette affaire, une entreprise s’était fait livrer des biens depuis l’étranger.

En principe, la TVA correspondante aurait donc dû être autoliquidée.

Or, le fournisseur avait commis l’erreur de lui adresser une facture TTC, que l’entreprise cliente avait réglée en intégralité.

Conséquences pour le contribuable

En l’espèce, l’entreprise cliente, la société Eye Shelter, s’est retrouvée dans une situation délicate :

Situation particulièrement injuste, l’entreprise supportait donc deux fois le coût de la TVA.

Conséquences pour l’administration fiscales

En revanche, pour l’administration fiscale, la solution était parfaitement neutre dans la mesure où le vendeur lui avait bien reversé la TVA acquittée par le vendeur.

L’absence de déductibilité de la TVA versée par l’acquéreur conduisait donc l’administration à recevoir deux fois cette TVA :

  • Une première fois par versement direct.
  • Une deuxième fois en raison du refus de permettre la déduction de la TVA payée par l’acquéreur.

Vous le comprenez, une telle situation s’avérait spécialement inéquitable.

La solution rendue par le Conseil d’Etat dans sa décision Eye Shelter tempère la rigueur de la situation de l’acquéreur (CE, 15 novembre 2019, n°420251).

Facturation à tort de la TVA qui aurait dû être autoliquidée : la position du Conseil d’Etat

Je présenterai la position de l’administration dans cette affaire, avant d’analyser celle du Conseil d’Etat.

Le refus par l’administration de toute restitution de la TVA

L’acquéreur, la société Eye Shelter, demandait à l’administration la restitution de la TVA versée au vendeur.

Comme évoqué plus haut, une telle restitution se justifiait notamment par le fait que son absence conduisait la société à supporter deux fois le poids de cette TVA.

Pour autant, l’administration fiscale, suivie en cela par la Cour administrative d’appel, refusait une telle restitution.

Elle mettait notamment en avant les éléments suivants :

  • Le vendeur n’avait pas émis de factures rectificatives ne mentionnant plus la TVA.
  • L’acquéreur ne s’était pas immatriculé à la TVA en France, alors même qu’il en avait l’obligation en l’espèce.

Restitution de la TVA qui n’a pas été autoliquidée : la position du Conseil d’Etat

Fort heureusement, le Conseil d’Etat donne tort à l’administration.

Il indique que la restitution de la TVA est de droit lorsque les conditions suivantes sont vérifiées :

1. Tout risque de perte indue pour l’administration fiscale a été éliminé.

Cela implique en pratique que votre partenaire ait reversé à l’administration fiscale la TVA qu’il vous a facturé.

2. Vous aviez la faculté d’exiger le remboursement de la taxe indument versé.

Dans l’hypothèse qui nous occupe, cette condition ne devrait pas poser de difficultés particulières.

En effet, en droit français, ce qui a été payé sans être dû doit en principe être remboursé.

3. Vous avez mis en œuvres les procédures applicables auprès de votre partenaire pour obtenir la restitution de la taxe indument versée.

En pratique, vous devrez donc lui adresser des mises en demeure.

Le cas échéant, vous devrez saisir la juridiction compétente.

4. Une telle restitution s’avère impossible, ou excessivement difficile.

Tel devrait notamment être le cas lorsque les poursuites se sont avérées infructueuses où lorsque votre partenaire est en liquidation judiciaire.

Récupération de la TVA versée à tort : les leçons de l’arrêt

Si vous vous trouvez dans une situation comparable, vous devez donc :

  • Réclamer au vendeur ou au prestataire la restitution de la TVA versée à tort.
  • Même si le Conseil d’Etat n’en fait pas une condition nécessaire, demander également que soient émises des factures rectificatives.
  • En cas de refus du vendeur ou du prestataire, engager les procédures nécessaires, y compris judiciaires, en vue de cette restitution.
  • Le cas échéant, en cas d’impossibilité de restitution auprès du partenaire commercial, demander à l’administration de vous restituer la TVA versée.

Une telle restitution ne pourra être acceptée que si votre partenaire a effectivement reversé au trésor la TVA réglée par vos soins.

Je suis à votre disposition pour vous accompagner dans ces démarches.

Vous pouvez retrouver d’autres articles relatifs à la TVA sur mon site, notamment:

Rémunérations et avantages occultes : quelle défense fiscale ?

Rémunérations et avantages occultes : quelle défense fiscale ?

L’article 111 c du Code général des impôts (CGI) dispose que sont imposables comme des revenus distribués les « rémunérations et avantages occultes ». Ce texte occupe une place à part parmi ceux permettant à l’administration d’imposer les partenaires d’une entreprises suite à un contrôle fiscal.

Eu égard aux redressements importants induits, la caractérisation d’une rémunération ou d’un avantage occulte est soumise à des conditions strictes.

Vous vous trouvez peut-être dans la situation suivante.

Vous êtes en relation avec une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés, et celle-ci a fait l’objet d’un contrôle fiscal.

Or, l’administration fiscale vous a adressé une proposition de rectification dans laquelle elle entend vous redresser au titre de « rémunérations et avantages occultes » octroyés par cette société.

Elle estime par exemple que vous avez vendu un bien à cette entreprise à un prix excessif, que vous avez perçu de sa part des sommes qu’elle n’a pas passé en comptabilité, ou encore qu’elle a pris en charge des dépenses qui vous incombait personnellement.

Vous pouvez vous défendre !

En effet, les conditions d’application de ce texte sont relativement strictes.

Je commencerai donc par évoquer ces conditions, qui constituent autant de moyens de défense envisageables.

Je traiterai également de la question des ventes à prix majoré ou minoré, ainsi que de certaines règles de preuve et de procédure relatives à l’obligation de dénonciation et à la notion de maître de l’affaire.

Il sera enfin nécessaire de faire un détour pour comprendre quelle est la place de cet article 111, c du CGI dans l’ensemble des textes relatifs aux revenus distribués.

Rémunérations et avantages occultes : conditions d’application

Comme on le verra plus bas, les textes relatifs à ce qu’on appelle les « revenus distribués » sont nombreux.

Or, lorsque les conditions d’application de ces autres textes ne sont pas applicables, l’administration fiscale peut tenter d’utiliser l’article 111 c du Code général des impôts comme une base légale autonome.

Cela résulte d’une décision de jurisprudence relativement ancienne (CE, 14 juin 1963, n°59688).

Les conditions d’applications de l’article 111 c sont toutefois relativement strictes.

Outre l’existence d’un avantage ou d’une rémunération, trois conditions doivent être remplies :

  • La rémunération ou l’avantage ne doit pas avoir été octroyé dans l’intérêt de l’entreprise.
  • La rémunération ou l’avantage doit être occulte
  • Un élément intentionnel.

La question de l’existence de l’avantage ou d’une rémunération est relativement simple dans son principe, et se matérialise en pratique par un avantage indu accordé à un tiers.

Exemples de distributions occultes:

  • La prise en charge de dépenses vous incombant personnellement,
  • La mise à disposition gratuite d’un logement,
  • Des détournement de fonds,
  • Une vente à prix minoré,
  • Un achat à prix majoré,
  • Des commissions occultes,
  • Etc.

La première stratégie à envisager, la plus évidente, consiste à nier la matérialité des faits. Mais cela n’est pas toujours possible en pratique.

Il faudra alors s’attacher à rappeler à l’administration les trois conditions suivantes d’application de l’article 111 c.

La rémunération ou l’avantage ne doit pas avoir été engagé dans l’intérêt de l’entreprise – 1ère condition

Cet élément est souvent décisif lors des contentieux contre l’administration fiscale.

Pour pouvoir vous imposer sur le fondement de l’article 111 c du CGI, l’administration fiscale ne doit pas seulement apporter la preuve que vous avez perçu une rémunération ou un avantage.

Elle doit également, entre autres choses, apporter la preuve que cette rémunération ou cet avantage vous a été accordé en contradiction avec l’intérêt de l’entreprise concernée.

Dès lors qu’une dépense a été engagée dans l’intérêt de l’entreprise, elle ne saurait constituer un avantage au profit d’un tiers, imposable comme revenu distribué (CE, 8 septembre 1999, n° 184973, Astruc).

La rémunération ou l’avantage doit être occulte – 2ème  condition

Le caractère occulte de l’avantage : généralités

Cette condition résulte de la lettre même de l’article 111 c : l’avantage ou la rémunération doit être occulte.

Elle donne parfois lieu à débat devant le juge de l’impôt.

Sans entrer ici dans toutes les subtilités de la jurisprudence, relevons que la rémunération ou l’avantage est occulte lorsque :

  • Soit la comptabilité n’en fait aucune mention.
  • Soit la comptabilité n’en fait pas mention de façon suffisamment individualisée ou précise, ou ne respecte pas l’ensemble des règles comptables en vigueur

A l’inverse, si l’avantage que vous avez perçu est clairement individualisé et précisé en comptabilité, l’administration fiscale ne peut pas le regarder comme occulte.

Le caractère occulte de l’avantage : précisions

Outre les obligations comptables, le code général des impôts prévoit un certains nombres d’obligations déclaratives propres à certaines dépenses.

Sans toutes les nommer ici, je relève simplement l’obligation d’établir un relevé des frais généraux lorsque certaines conditions sont remplies (article 54 quater du CGI).

Les dépenses visées sont celles évoquées à l’article 39, 5 du Code général des impôts :

  • Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ;
  • Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ;
  • Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ;
  • Les dépenses et charges afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l’exploitation ;
  • Certains cadeaux ;
  • Les frais de réception.

Mais le fait que cette obligation n’ait pas été respectée ne suffit pas à caractériser un avantage occulte.

Pour pouvoir vous imposer au titre de l’article 111 c du CGI, l’administration fiscale doit également apporter la preuve que les dépenses en cause n’ont pas été engagées dans l’intérêt de l’entreprise (CAA Nancy, 25 février 1993, n° 91-657)

Un élément intentionnel –3ème condition

L’administration fiscale doit enfin apporter la preuve:

  • D’une intention, pour la société, d’octroyer une libéralité,
  • D’une intention, en ce qui vous concerne, de recevoir une libéralité.

On parle alors d’ « intention libérale ».

Ainsi, par exemple, la circonstance qu’une société créancière n’aurait pas demandé à son débiteur le paiement de sa dette ne suffit pas, à elle seule, à établir que la créance aurait été abandonnée au profit du débiteur dans des conditions contraires à l’intérêt de la société, ni qu’il aurait existé une intention pour les parties de donner et de recevoir une libéralité.

Néanmoins, l’administration peut établir une présomption d’intention libérale dans certaines circonstances particulières.

Notamment, des liens familiaux entre celui qui vend un bien à prix majoré et les associés de la société acheteuse créent une présomption d’intention libérale (CE, 23 juillet 2010, n°308021).

Rémunérations et avantages occultes & vente à prix majoré

Je souhaite aborder de façon distincte la question des ventes à prix majoré.

L’administration fiscale vous accuse peut-être d’avoir cédé un bien à une société à un prix majoré.

Si elle parvient à apporter la preuve de cette majoration, la différence entre le prix de vente et la valeur réelle de la chose vendue peut être considérée comme un revenu imposable sur le fondement de l’article 111 c du CGI.

Il faut bien sûr que l’ensemble des conditions évoquées plus haut soient remplies.

Dans une telle hypothèse, votre défense consistera notamment à contester les valeurs mises en avant par l’administration, et votre intention de recevoir une libéralité.

En revanche, vous serez en situation de faiblesse pour contester le caractère occulte de l’avantage.

En effet, la jurisprudence considère alors que la preuve d’une distribution occulte imposable peut être apportée par l’administration alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant.

En effet, pour le Conseil d’Etat, la libéralité accordée n’est pas révélée par de tels éléments (CE, 28 février 2001, n°199295, Thérond).

Néanmoins, dans cette même décision, le juge de l’impôt rappelle bien, comme évoqué plus haut, que l’administration doit toutefois apporter la preuve :

  • D’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé,
  • D’une intention pour la société d’octroyer et pour le cocontractant de recevoir une libéralité.

Sans entrer dans les détails, je précise que la logique est comparable pour les acquisitions à prix minoré.

Rémunérations et avantages occultes & procédure de dénonciation

Dans le cadre du contrôle fiscal d’une société, il peut arriver que l’administration établisse la preuve de l’existence d’une rémunération ou d’un avantage occulte, sans réussir à en identifier précisément le bénéficiaire.

L’administration peut alors interroger la société pour tenter de l’identifier. A défaut de répondre à cette interrogation de façon adéquate, la société peut se voir infliger une amende égale à 100% de l’avantage octroyé !

Ce point a déjà été évoqué à la fin de mon précédent article sur les revenus distribués au titre de l’article 109-1-1° du Code général des impôts, auquel je vous renvoie.

Rémunérations et avantages occultes : le maître de l’affaire

Je me situe ici dans la même hypothèse : l’administration fiscale apporte la preuve de l’existence d’une rémunération ou d’un avantage occulte, mais n’est pas parvenue à identifier le bénéficiaire.

Elle peut alors vous considérer comme étant ce bénéficiaire si vous êtes ce que la jurisprudence appelle le « maître de l’affaire » (CE, 13 juin 2016, n° 391240).

Sur ce point encore, je vous renvoie à mon précédent article sur les revenus distribués au titre de l’article 109-1-1° du Code général des impôts.

Pour résumer, rappelons simplement que le maître de l’affaire est la personne qui exerce la responsabilité effective de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. Je rappelle également que l’administration ne peut valablement procéder à des redressements sur ce fondement que s’il n’existe qu’un unique maître de l’affaire

Rémunérations et avantages occultes : synthèse

Les rapports de force dans votre litige avec l’administration seront sensiblement différents selon que vous êtes ou non dirigeant de la société, ou proche de la ou des personnes qui la dirigent.

Pour le dire en simplifiant un peu : plus vous êtes proche de la société, plus l’administration pourra faire jouer facilement certaines présomptions contre vous :

  • Présomption d’intention libérale ;
  • Présomption liée à la qualité de maître de l’affaire.

Néanmoins, cette proximité est également de nature à vous permettre un accès à l’information particulièrement utile dans le cadre de votre défense.

En outre, si la société a été contrôlée, vous pourrez également vous défendre en identifiant un éventuel vice de procédure commis par l’administration au niveau de cette même société.

Rémunérations et avantages occultes : une place spécifique au sein d’un arsenal législatif plus large

L’article 111, c complète un arsenal législatif bien plus large, qui vise à soumettre à imposition l’ensemble de ce qu’il convient d’appeler les « revenus distribués ».

Il prend sa place au milieu d’une série de dispositions dont les champs d’application se superposent en partie.

Il est donc nécessaire de discerner les hypothèses dans lesquels ce texte est la seule arme à la disposition de l’administration fiscale.

Ce travail nous permettra de circonscrire les cas dans lesquels l’administration ne peut pas opérer une substitution de motifs, pour finalement justifier les impositions par un autre fondement.

Revenus distribués : liste des principaux textes

L’ensemble des textes en cause permet d’imposer notamment :

  • « Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices » (article 109, 1, 2° du CGI).

Le dispositif est complété par l’article 111 du Code général des impôts, lequel vise notamment :

  • « Les sommes mises à la disposition des associés à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes » (article 111, a du CGI),
  • Les « rémunérations et avantages occultes » (article 111, c).

J’ai volontairement omis certains textes plus spécifiques, qu’il n’est pas utile d’aborder ici…

Rémunérations et avantages occultes & autres revenus distribués

La simple lecture des éléments visés par les articles cités plus haut permet déjà d’en tirer un certain nombre de leçons :

  • Certains textes visent uniquement les associés (articles 109, 1, 2° et 111 a du CGI).
  • Les autres permettent de frapper n’importe quel contribuable, associé ou non (article 109, 1, 1° et article 111 c du CGI).

Quelle est alors la différence entre l’article 109, 1, 1° et l’article 111 c du CGI ?

Elle tient au fait que le premier n’est applicable que lorsque la situation de la société distributrice est bénéficiaire.

La spécificité des rémunérations et avantages occultes

On déduit donc de ce qui précède que, sauf cas particulier, l’article 111 c du CGI est seul applicable lorsque, à la fois :

  • La société distributrice est déficitaire,
  • Vous n’êtes pas actionnaire de cette société.

Dans toutes les autres hypothèses, la stratégie de défense devra intégrer le risque de substitution de base légale.

Pour expliquer les choses de façon imagée, la substitution de base légale consiste pour l’administration non pas à renoncer à tirer, mais à changer son fusil d’épaule. Autrement dit, elle continue à vouloir vous imposer, mais en s’appuyant sur un texte différent du Code général des impôts.

Cela n’enlève rien à la nécessité de démontrer que les conditions d’impositions prévues par l’article 111 c ne sont pas remplies. Mais il faudra également anticiper une deuxième phase dans l’argumentation mise en place.

Parlez en à votre avocat spécialisé en droit fiscal!

Mon adresse mail: etienne@larminat-avocat.fr

Revenus distribués ou « réputés distribués » : quelle défense fiscale ?

Revenus distribués ou « réputés distribués » : quelle défense fiscale ?

Votre société est soumise à l’impôt sur les sociétés. Suite à son contrôle fiscal, l’administration entend vous redresser personnellement au titre de ce qu’elle appelle des « revenus distribués ». Cette situation est d’autant plus injuste que vous n’avez pas nécessairement perçu les sommes en cause.

J’aborde ici les stratégies de défense à adopter lorsque les revenus distribués sont fondés sur l’article 109, 1, 1° du Code général des impôts (CGI).

Ce texte dispose que sont considérés comme revenus distribués :

« Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ».

Nous touchons ici à l’un des points les plus sensibles de la fiscalité des entreprises et de leurs dirigeants.

Il l’est à double titre :

1° Les redressements en la matière sont parfois très élevés et sans commune mesure avec les manquements constatés au sein de la société.

Cela résulte d’une série de règles liées à la base imposable : refus de l’abattement de 40%, multiplication par 1,25 de la base imposable, majorations de 10%, voire 40% ou 80%…

En outre, votre société soumise à l’impôt sur les sociétés a le plus souvent une forme qui vous protège personnellement (SARL, EURL, SAS, SASU…) contre les créanciers de l’entreprise. Vous pouviez donc légitimement vous croire protégé contre tout risque fiscal lié à l’activité de la société.

La perversité du dispositif consiste à faire naître à votre encontre une dette fiscale distincte de celle qui vise la société. Nous allons voir cependant que le maniement de cette présomption par l’administration est délicat.

2° L’imposition repose sur une série de présomptions dont le maniement est parfois mal maîtrisé par l’administration fiscale.

Une défense fiscale efficace suppose donc une méthodologie stricte qui vise à un seul but : faire tomber les redressements. Lorsqu’un tel résultat n’est pas possible, la stratégie consiste alors à négocier, afin d’obtenir une remise aussi forte que possible.

Mais avant d’aborder les stratégies de défense, exposons la logique du dispositif.

Revenus distribués & article 109, 1, 1° du CGI : quelle logique fiscale ?

J’illustrerai les choses par un exemple:

  • Vous êtes dirigeant et actionnaire unique d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés.
  • Celle-ci exerce une activité de production de machines-outils.
  • Lors du contrôle fiscal de votre société, l’administration a mis en évidence qu’une partie des recettes de la société n’ont pas été comptabilisées, à hauteur de 500 000 €.

A l’issue du contrôle, l’administration va d’abord notifier des redressements à votre société. Sauf cas particulier, il en résultera des redressements d’impôts sur les sociétés et de TVA. Des axes de défenses pourront exister sur ce point mais tel n’est pas ici l’objet de mon propos.

Le problème vient du fait que l’administration fiscale ne va pas s’en tenir là.

Elle va en effet partir du postulat suivant : ces 500 000 € non comptabilisés sont forcément quelque-part.

Or, on n’en trouve pas trace au bilan de la société. Le bénéfice correspondant n’a donc fait l’objet d’aucune affectation en assemblée générale.

C’est là qu’intervient la triste présomption de l’article 109,1,1° du Code général des impôts, qui veut que soient considérés comme distribués :

« Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ».

Pour le dire autrement, ces sommes sont alors considérées comme une sorte de dividende fictif, susceptible d’être imposé.

Il s’agit d’une fiction juridique,  sur laquelle s’appuie régulièrement l’administration fiscale suite au contrôle d’une société.

Néanmoins, pour que l’administration puisse procéder à des redressements sur ce fondement, un certain nombre de conditions doivent être remplies.

En outre, il ne suffit pas que ces conditions soient remplies. L’administration fiscale doit également apporter la preuve que vous avez effectivement appréhendées les sommes en cause.

Revenus distribués : présomption de distribution et présomption d’appréhension par le maître de l’affaire

La présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI n’est opposable qu’à la société contrôlée.

Autrement dit, la caractérisation de bénéfices qui n’ont pas été « mis en réserve ou incorporés au capital » ne suffit pas pour imposer qui que ce soit.

Votre défense fiscale face à l’administration peut donc porter sur les deux stades du raisonnement :

  • Vous pouvez contester l’existence de la présomption de distribution.
  • Vous pouvez conteste l’appréhension par vos soins des sommes en cause.

J’exposerai tour à tour, ces deux stratégies de défense, qui peuvent bien sûr être menées simultanément. La deuxième partie sera notamment l’occasion d’étudier la notion centrale de « maître de l’affaire ».

Revenus distribués : contestation de la présomption de distribution

Même s’il faut parfois obliger l’administration fiscale à l’admettre, la jurisprudence refuse d’établir un lien absolu entre un rehaussement de bénéfices imposables et une nécessaire distribution de ces bénéfices.

En effet, le juge de l’impôt vérifie, au cas par cas si le type de rehaussements intervenus au sein de la société doit ou non entraîner une présomption de distribution.

Trois exemples permettront d’illustrer ce principe :

Revenus distribués et inscription d’une immobilisation en charge (exemple 1)

Vous le savez sans doute, les dépenses de l’entreprise sont en principe enregistrées en charge ou en immobilisation. La charge est immédiatement déductible, tandis que l’immobilisation peut seulement, dans certaines circonstances, donner lieu à amortissement sur plusieurs exercices.

Si vous inscrivez en charge l’acquisition d’un actif qui aurait dû être immobilisé, l’administration est en droit de redresser votre base imposable.

A s’en tenir à la lettre de l’article 109, 1, 1°, apparait alors un bénéfice imposable, qui devrait permettre le jeu de la présomption de distribution.

Néanmoins, la jurisprudence refuse ici l’application de cette présomption (CE, 5 décembre 1984, n°46962).

En effet, il est alors évident que cette simple erreur dans la passation des écritures comptables n’a donné lieu à aucune sortie indue du patrimoine de la société au bénéfice d’un tiers.

Revenus distribués et minorations de stocks (exemple 2)

Le fait que le vérificateur constate une minoration de la valeur de votre stock à la clôture de votre exercice peut donner lieu à redressement.

En effet, comme évoqué dans mon article sur les liens entre comptabilité et fiscalité, le résultat imposable est égale à la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice.

S’il s’avère que le montant du stock a été sous-évalué en fin d’exercice, sa réévaluation par le vérificateur est susceptible de donner lieu à des redressements au titre de l’impôt sur les sociétés.

Ici encore, apparait alors un bénéfice imposable, qui devrait en principe permettre le jeu de la présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI.

Toutefois, en l’absence de ventes dissimulées, la jurisprudence se refuse là aussi à admettre une telle présomption (CE, 29 septembre 1989, n°75304).

En effet, une mauvaise évaluation du stock n’induit pas, en elle-même, une appréhension de ce stock ou des revenus de sa vente.

Revenus distribués et établissement stable (exemple 3)

Les problématiques d’établissement stable sont une classique du droit fiscal international.

Sans entrer ici dans tous les détails, le problème se pose lorsqu’une entreprise étrangère a un degré d’établissement en France tel que l’administration fiscale considère qu’elle devrait y être assujettie aux impôts commerciaux.

J’ai notamment abordé cette question dans un précédent article sur le lien entre établissement stable et majorations pour activité occulte.

Mais se pose également la question de l’éventuelle présomption de distribution des revenus réalisés par l’établissement stable.

Dans une telle hypothèse, la jurisprudence se refuse à appliquer une quelconque présomption de distribution (CE, 8 février 2019, n°410568).

En effet, la présence d’un établissement stable en France a pour seul effet de donner lieu à imposition en France de bénéfices initialement localisés à l’étranger. Il n’y a donc pas lieu d’en déduire une quelconque présomption de distribution.

Contrôle fiscal et présomption de distribution : conclusion

Vous l’aurez compris, la présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI est loin d’être aussi implacable que la lettre du texte le laisse supposer.

Pour résumer la situation, la présomption ne joue que lorsque la typologie de redressement induit un désinvestissement effectif. Dans le cas contraire, la présomption ne saurait jouer.

Il s’agit du premier axe de défense à examiner.

Néanmoins, même si celui-ci s’avère infructueux, le combat ne s’arrête pas là.

En effet, la présomption de l’article 109, 1, 1° du CGI ne suffit pas, à elle seule, pour imposer qui que ce soit.

Elle n’est opposable qu’à la seule société. Autrement dit, cette présomption induit uniquement que les sommes en cause ont été distribuées à quelqu’un. Mais elle n’implique pas nécessairement que ce « quelqu’un » soit vous.

Là est votre deuxième axe de défense : l’administration fiscale doit apporter la preuve de votre appréhension des distributions. Mais elle bénéficie là encore d’armes redoutables…

Revenus distribués : contestation de l’appréhension des sommes en cause

La détermination de la meilleur stratégie de défense nécessite d’étudier en parallèle les modes de preuve à la disposition de l’administration fiscale.

En effet, elle dispose en la matière de deux armes relativement puissantes :

  • La présomption induite par votre éventuelle qualité de « maître de l’affaire ».
  • L’interrogation de la société, sur le fondement de l’article 117 du Code général des impôts.

Je vous propose d’étudier tour à tour chacun de ces deux points.

Le maître de l’affaire

Le maître de l’affaire est la personne qui exerce la responsabilité effective de la société et dispose sans contrôle de ses fonds (CE, 14 septembre 2016, n°400882).

Une fois celui-ci identifié, l’administration peut considérer qu’il a effectivement appréhendé les sommes réputés distribués.

Cette présomption joue y compris lorsque l’administration n’est pas en mesure d’apporter la preuve d’un quelconque flux financier depuis la société vers le maître de l’affaire.

Vous devez donc tout faire pour échapper à cette qualification.

La caractérisation du maître de l’affaire

La caractérisation du maître de l’affaire repose sur un faisceau d’indices :

  • Détention du capital social,
  • Droits de vote,
  • Exercice d’un mandat social,
  • Direction de fait de la société,
  • Procuration sur les comptes,
  • Etc.

Il convient d’anticiper cette problématique afin de ne pas donner d’éléments à l’administration susceptible d’alimenter son dossier contre vous.

« Maître de l’affaire » ou « seul maître de l’affaire »

En pratique, il arrive que le contrôle de la société soit partagé entre plusieurs personnes.

Ce point peut s’avérer décisif dans votre défense contre l’administration fiscale.

En effet, la jurisprudence juge que la présomption d’appréhension ne peut jouer qu’en présence d’un unique maître de l’affaire (CE, 22 février 2017, n°388887).

Ce principe peut permettre une défense efficace lorsque vous êtes en mesure d’apporter la preuve que d’autres personnes jouaient un rôle décisif dans la société.

Revenus distribués & interrogatoire de la société

Il est parfois difficile pour l’administration d’apporter la preuve de l’appréhension des sommes réputés distribués par telle ou telle personne.

Comme on l’a vu plus haut, elle peut tenter d’apporter la preuve que vous êtes le maître de l’affaire.

Mais cette preuve est parfois difficile à apporter.

C’est pourquoi la loi fiscale a mis une dernière arme entre les mains de l’administration :

Celle-ci peut interroger la société quant au bénéficiaire des distributions, et en l’absence de réponse, lui infliger une importante amende.

Revenus distribués & interrogatoire de la société : articulation des textes

L’article 117 du Code général des impôts prévoit la possibilité pour l’administration d’interroger la société pour lui demander qui sont les bénéficiaires des distributions.

Ce même article précise que l’absence de réponse, ou une réponse incomplète, entraîne l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 du Code général des impôts.

Or, cet 1759 dispose que cette amende est alors égal à 100% des sommes versées ou distribuées.

Pour ne rien arranger, vous êtes, en tant que dirigeant, solidairement responsable du paiement de cette pénalité.

Autrement dit, le principe repose sur une dénonciation obligatoire, assortie d’une sanction dissuasive!

Faut il pour autant s’y plier sans réserve? Tout est affaire de circonstances…

Revenus distribués et obligation de délation: quelle stratégie fiscale?

Face à une telle menace, plusieurs solutions sont envisageables :

  • Dénoncer les personnes en cause,
  • Contester le principe même des distributions, ainsi qu’il a été évoqué plus haut,
  • En dire suffisamment pour échapper à l’amende, et en taire suffisamment pour que l’administration ne soit pas en mesure d’imposer effectivement les bénéficiaires.

Ainsi, le Conseil d’Etat considère que la désignation par une société des bénéficiaires de distributions et l’indication de leur adresse constitue une réponse même en l’absence d’informations sur les dates et les modalités d’attribution des revenus (CE, 3ème et 8ème sous-sections, 9 avril 2014, n°358279).

Sauf cas particulier, il est fortement conseillé d’apporter une réponse à l’administration.

En cette matière, comme en tant d’autre, il convient donc de jouer serré pour échapper à des redressements dont le montant est souvent sans commune mesure avec les manquements constatés.

Je suis bien sûr à vos côtés pour vous accompagner, et faire valoir vos droits! Pour me joindre: etienne@larminat-avocat.fr .

Pénalités fiscales : une signature peut tout changer!

Pénalités fiscales : une signature peut tout changer!

Les pénalités fiscales peuvent être extrêmement lourdes. Elles atteignent parfois 40%, voire 80% ou 100%. Leur application est donc entourée de garanties strictes. Leur mise en œuvre peut être subordonnée à la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Le manquement à cette obligation, soulevé au bon moment, peut entraîner la décharge totale des pénalités fiscales.

En matière fiscale, certaines batailles sont perdues d’avance.

Sauf à vouloir gagner du temps, il est rarement utile de vous battre sur le fond lorsque la violation de la règle fiscale est incontestable et que l’application d’une majoration est justifiée.

Il n’existe alors que deux solutions : la négociation, et le combat procédural.

Le combat procédural passe souvent par la recherche et l’invocation des vices de procédure.

Je souhaite ici aborder le vice de procédure le plus « idiot » qui soit.

Il consiste pour l’administration dans le simple « oubli » d’une signature en bas de la proposition de rectification.

En effet, dans certaines hypothèses, l’application des pénalités nécessite l’accord et la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Fondements de l’obligation de signature d’un inspecteur divisionnaire

L’article L. 80 E du livre des procédures fiscales (LPF) énonce :

« La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ».

Le décret visé par ce texte a été codifié à l’article R.80 E-1 du LPF, lequel énonce :

« La décision d’appliquer les majorations et amendes mentionnées à l’article L.80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ».

On est donc en présence de deux textes extrêmement clairs, qui renvoient l’un à l’autre.

Le premier indique les pénalités concernées et renvoie au second quant au grade exigé.

Le premier indique le grade exigé et renvoie au premier quant aux pénalités concernées.

Mais examinons maintenant les pénalités fiscales visées.

Pénalités fiscales : champ d’application de l’obligation de visa

L’exigence du visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire n’est pas générale.

Seules sont concernées les sanctions fiscales prévues par les articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts (CGI).

La règle n’a donc d’intérêt pour vous que si la pénalité qui vous est appliquée est prévue par un de ces quatre textes.

Les majorations de l’article 1729 du CGI

Les majorations prévues par l’article 1729 du CGI sont de trois ordre :

  • la majoration de 80% (ou 40% selon la participation du contribuable) pour abus de droit ;

J’ai décrit ce qu’est l’abus de droit dans mon article relatif à l’OBO immobilier.

  • la majoration de 80% en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation de prix.

Là encore, je vous renvoie à mes développements sur le sujet, que vous pouvez retrouver ici.

La majoration de l’article 1732 du CGI pour opposition à contrôle fiscal

En cas d’opposition à contrôle fiscal, outre la privation d’un certains nombre de droits procéduraux, une majorations de 100% des droits rappelés est prévue.

Je vous renvoie à mon précédent article sur l’opposition à contrôle fiscal.

Les amendes de l’article 1735 ter du CGI

Ce texte concerne la fiscalité internationale relative aux prix de transfert.

Il serait trop long d’en faire ici l’exposé.

L’amende prévue par l’article 1740 A bis du CGI

Cette amende vise les conseils des contribuables qui se sont vus appliqués certaines pénalités fiscales.

Pénalités fiscales non visées par le dispositif

A l’inverse, l’application de certaines pénalités ne nécessite pas le visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Il serait trop long d’en faire une liste complète, mais il convient notamment de citer :

  • La majoration pour retard ou défaut de déclaration (article 1728 du CGI) ou
  • La pénalité pour non déclaration des rémunérations et distributions occultes (article 1759 du CGI) ,
  • La majoration de 80% en cas d’activité occulte (article 1728 du CGI)
  • La majoration de 40% en cas de défaut de réponse à une mise en demeure (article 1728 du CGI)

Pénalités fiscales et obligation de visa : philosophie du dispositif

Les majorations visées par cette obligations ont au moins deux points communs :

  • Elles sont relativement lourdes.
  • Elles nécessitent une appréciation fine de la situation.

Ainsi par exemple, l’appréciation du manquement délibéré nécessite de poser un jugement sur votre bonne ou mauvaise foi.

Il est donc nécessaire que l’agent des impôts qui prend la responsabilité soit suffisamment formé.

A l’inverse, les pénalités pour lesquelles cette obligation n’existe pas ne demande le plus souvent qu’une appréciation binaire de la situation : avez-vous, oui ou non, répondu à la mise en demeure de l’administration ? Avez-vous, oui ou non, déposé vos déclarations dans les délais ?

Sur quel document doit figurer le visa du supérieur hiérarchique ?

Par principe, le visa doit être apposé sur le document qui informe le contribuable de l’application des pénalités.

Ce document est constitué le plus souvent par la proposition de rectification que vous avez reçue.

Mais il peut également s’agir :

  • De la réponse aux observations du contribuable ;
  • D’une lettre spéciale.

En cas d’application de la majoration pour abus de droit, le visa doit impérativement figurer sur la proposition de rectification (article R. 64-1 du LPF).

Pénalités fiscales et visa du supérieur hiérarchique : précisions

L’accord de l’agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire se matérialise par l’apposition de son nom et de sa signature sur l’un des documents susvisés.

Bien entendu, ce visa ne dispense pas l’agent qui effectue le redressement de l’obligation d’apposer son propre nom et sa signature sur ce document.

Dans tous les cas, la Cour de cassation impose la mention de l’identité du supérieur hiérarchique qui a visé le document dans la proposition de rectification (Cass. com., 1er juin 1999, n° 97-12.576).

Si le supérieur hiérarchique a appliqué son visa sur la proposition de rectification, il n’est pas besoin de réitérer la formalité sur les documents ultérieurs dès lors qu’aucune autre sanction n’est envisagée. Ainsi par exemple, la réponse aux observations du contribuable ne doit pas nécessairement contenir le visa de l’inspecteur divisionnaire si elle se contente de maintenir les majorations déjà visées par celui-ci dans la proposition de rectification (CE, 19 déc. 2008, n° 292286).

A l’inverse, si l’administration modifie la base légale ou les motifs des pénalités, le visa du supérieur est de nouveau requis (CE, 6 avril 2007 n° 269402).

Pénalités fiscales : quelle stratégie adopter ?

La sanction du défaut de signature est l’abandon forcé des majorations.

Cette règle du visa du supérieur hiérarchique est fréquemment violée par les services vérificateurs (pour un exemple relativement récent : Cour administrative d’appel, Paris, 5e chambre, 12 Juillet 2018 – n° 17PA03769).

Si vous êtes concerné, il est impératif de ne pas soulever immédiatement ce vice de procédure.

En effet, dans la plupart des cas, l’administration sera en mesure de le régulariser.

Il est donc nécessaire de soulever le vice :

  • Suffisamment tard, afin que l’administration soit hors délai pour le régulariser.
  • Suffisamment tôt, car son invocation est également enfermée dans certains délais.

En pratique, cela me conduit régulièrement à contester les pénalités sur un fondement tout à fait inopérant dans un premier temps. L’invocation du vice de procédure ne se fait ensuite que devant le Tribunal administratif, voire devant la Cour administrative d’appel.

Je suis à votre disposition pour toute question relative au suivi de votre contrôle fiscal et de ses suites.