par Etienne de Larminat | Jan 5, 2020 | Contentieux fiscal, Fiscalité des entreprises
Votre contrôle fiscal s’est déroulé dans un climat délétère ? L’administration des impôts vous accuse d’opposition à contrôle fiscal ?
Si l’opposition à contrôle fiscal est avérée, la sanction est sans appel : évaluation d’office, et pénalités égales à 100% de l’impôt dû ! Mais encore faut-il que l’opposition à contrôle soit établie. Dans le cas contraire, le juge pourra ordonner l’abandon total des redressements.
Vous avez fait le choix dangereux de mettre des bâtons dans les roues du
vérificateur ? Il vous a alors notifié une opposition à contrôle fiscal.
La situation doit être considérée extrêmement sérieusement. Vous vous êtes en
effet placé, au sens propre, dans une situation de quitte ou double.
- En effet, si le juge de l’impôt confirme la qualification d’opposition à
contrôle fiscal, les redressements seront effectivement doublés par le jeu des
majorations de 100%.
- A l’inverse, si la juridiction invalide la position du vérificateur sur ce
point, les redressements pourront être intégralement remis en cause, et vous
serez quitte.
Entendons-nous bien.
Il ne s’agit pas d’exclure ce que j’appelle une « défense agressive ».
Au contraire, il est parfois nécessaire de s’opposer fermement à l’administration. Comme je l’évoquais dans un précédent article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts, on ne pose pas soi-même sa tête sur le billot.
Mais il faut savoir raison garder et ne pas prendre de risques inutilement.
Je vous propose donc d’aborder ici la qualification d’opposition à contrôle
fiscal et les sanctions encourues.
Opposition à contrôle fiscal : philosophie du dispositif
Un système fiscal déclaratif
En France, le système fiscal est largement déclaratif.
Sauf cas particulier, ce n’est donc pas l’administration qui établit les
éléments qui justifieront la perception d’un impôt.
Le système est donc fondé sur une certaine confiance de l’administration
fiscale envers les contribuables.
Pouvoir de contrôle de l’administration et opposition à contrôle fiscal
Vous le savez, la confiance n’exclut pas le contrôle.
L’administration fiscale dispose donc du pouvoir d’effectuer des vérifications
dans le but de s’assurer de l’exactitude de vos déclarations.
Dans le cadre de ces contrôles et à l’exception notamment de la procédure spécifique d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP), le contribuable vérifié se doit de collaborer avec les agents vérificateurs en répondant aux demandes qui lui sont faites et en fournissant les documents demandés.
Le pouvoir de contrôle est donc la contrepartie du caractère largement
déclaratif de notre système fiscal.
Il est évident que si ce pouvoir de contrôle pouvait être entravé sans limites, tout l’équilibre du système serait remis en cause.
Néanmoins, l’administration utilise parfois indument la menace de l’opposition à contrôle fiscal, voire applique cette procédure, dans des conditions où cela ne se justifie absolument pas.
L’opposition à contrôle fiscal : les contours de la qualification
L’opposition à contrôle fiscal résulte de l’entrave par le contribuable à
l’exercice du pouvoir de contrôle de l’administration.
Conformément aux dispositions de l’article L.74 du Livre des procédures
fiscales, l’opposition à contrôle peut
résulter tant du comportement du contribuable lui-même que du fait d’un tiers.
Opposition à contrôle fiscal : une définition imprécise
Néanmoins, la loi n’en donne pas une définition précise.
Ainsi, l’opposition à contrôle fiscal pourrait être caractérisée dès lors
que l’agent vérificateur est dans l’impossibilité d’accomplir de manière
normale sa mission de contrôle.
La jurisprudence met alors en balance le comportement du contribuable avec celui de l’agent vérificateur qui doit avoir entrepris toutes les diligences normales pour mener à bien le contrôle.
La distinction entre l’opposition active et l’opposition passive permet de
cerner les choses avec un peu plus de précision.
J’évoquerai également l’opposition à contrôle fiscal dans le cadre du
contrôle des comptabilités informatisées.
L’opposition active à contrôle fiscal
C’est le cas le plus caricatural.
Vous encourez ainsi les sanctions de l’opposition à contrôle si :
- Vous insultez ou menacez le vérificateur,
- Vous-même ou des personnes extérieures lui bloquez l’accès à vos locaux,
- Vous le placez dans un environnement où les nuisances sont telles qu’il ne
peut réaliser le contrôle dans des conditions normales.
Une telle approche est vivement déconseillée, et il est peu probable que vous y gagniez quoi que ce soit.
Il est évidemment possible de souhaiter poser un acte de contestation
politique ou militant. Mais il faut alors le faire en parfaite connaissance des
risques encourus.
Opposition à contrôle fiscal : l’opposition passive
En pratique, on peut concevoir au moins trois types d’opposition passive à
contrôle fiscal :
- L’opposition passive par intimidation.
- L’opposition passive par report systématique des entretiens avec le
vérificateur.
- L’opposition passive par refus de communication des éléments comptables.
L’opposition à contrôle passive par intimidation
Pour comprendre l’approche de l’administration fiscale en la matière, il
est utile de citer un extrait de sa propre doctrine :
L’opposition à contrôle fiscal est caractérisée « par exemple, lorsque la présence, même silencieuse, de nombreuses personnes crée, à l’endroit où s’effectue la vérification, ou dans des lieux voisins, un climat de tension nuisible à l’accomplissement normal de travaux d’expertises comptable ».
On comprend ainsi que l’opposition à contrôle peut résulter d’une
intimidation silencieuse pratiquée contre le vérificateur.
On conçoit ainsi facilement la tentation de placer à côté du vérificateur quelques hommes robustes à la mine patibulaire, qui ne le quitteraient pas des yeux pendant l’ensemble du contrôle.
La tentation est compréhensible mais l’idée doit être écartée.
L’opposition à contrôle serait caractérisée et vous ne tireriez rien de bon de cette bravade.
L’opposition à contrôle passive par report systématique des entretiens avec le vérificateur
Ainsi, la jurisprudence a retenu l’opposition à contrôle fiscal dans la situation suivante (CE, 7 décembre 1977 n°03071) :
- le contribuable était absent à la date où devait débuter la vérification,
bien que régulièrement avisé du contrôle auquel il allait être soumis.
- Il était resté absent plusieurs mois sans qu’il soit possible de le joindre.
Sauf cas très particulier, la politique de l’autruche est vivement déconseillée
dans le cadre d’une vérification de comptabilité.
Il est souvent préférable de prendre le taureau par les cornes pour
défendre ce qui peut être défendu, puis négocier une transaction ou tenter de
soulever un vice de procédure.
En revanche, il est parfois possible, lorsque le contrôle commence en fin
d’année, de tenter d’empêcher l’administration de notifier des redressements
avant le 31 décembre.
Cela permet parfois de « gagner un an », c’est-à-dire d’empêcher la notification de redressements au titre de l’année n-3, n étant l’année de commencement du contrôle.
Ainsi, par exemple, si le contrôle commence en septembre 2020,
l’administration fiscale, si elle veut opérer des redressements au titre de
l’année 2017, devra le faire avant le 31 décembre 2020.
Faire durer les choses peut donc avoir une réelle utilité.
Toutefois une telle politique doit être pratiquée avec prudence et discernement. L’assistance d’un professionnel de la procédure fiscale est à mon sens indispensable.
L’opposition à contrôle passive par refus de communication des éléments comptables
Le refus de communiquer sa comptabilité est constitutif d’une opposition à contrôle fiscal (CE, 30 décembre 2009, n°307732).
Néanmoins, il ne convient pas de qualifier toutes les situations dans lesquelles
le contribuable ne communique pas sa comptabilité d’opposition à contrôle
fiscal.
En effet, une telle comptabilité peut tout simplement être inexistante.
L’opposition à contrôle fiscal n’est alors pas caractérisée.
Opposition à contrôle fiscal et contrôle des comptabilités informatisées
L’informatisation du contrôle fiscal est un fait majeur de l’évolution du
contrôle fiscal.
Je l’ai notamment illustré dans mon précédent article relatif à l’emport de documents par le vérificateur.
L’article L.74 du Livre des Procédures Fiscales précise bien que l’opposition
à contrôle fiscal s’applique à l’opposition au contrôle des comptabilités
informatisées.
La suppression de données informatiques, ou le refus de donner accès à ces
données au vérificateur est donc susceptible de caractériser une opposition à
contrôle.
Le Conseil d’État a cependant limité les prétentions de l’administration fiscale en la matière.
Il juge en effet que la suppression de données informatiques ne caractérise
une opposition à contrôle fiscal que si elle est effectuée dans l’imminence d’un
contrôle (CE, 24 juin 2015, SELAS Pharmacie Réveillon).
Les sanctions applicables en cas d’opposition à contrôle fiscal
Les sanctions de l’opposition à contrôle fiscal peuvent être de trois
ordres.
- La première sanction est d’ordre procédural : l’administration pourra utiliser une procédure dite « d’évaluation d’office ». Elle n’a en théorie aucune incidence sur le montant des redressements qui vous sont demandés. Néanmoins, en vous ôtant certains droits procéduraux, elle a le plus souvent une incidence négative.
- La deuxième sanction est la mise en œuvre de majorations de 100%.
- Enfin, vous êtes également susceptible de poursuites pénales.
Mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office & opposition à contrôle
L’article L74 du Livres des procédures fiscales autorise l’administration à évaluer d’office les bases d’imposition en cas d’opposition à contrôle fiscal.
En pratique, si l’opposition ne revêt pas une gravité particulière,
l’administration commence par notifier un premier avertissement avant toute
évaluation d’office.
Ce premier avertissement ne doit pas être pris à la légère. La consultation d’un avocat fiscaliste est alors vivement recommandée pour évaluer si l’administration joue au poker menteur ou s’il faut lui obéir sans réserve.
Dans tous les cas, la mise en œuvre d’une évaluation d’office est une
mauvaise nouvelle, dans la mesure où les droits habituels du contribuable
vérifié vous sont en grande partie fermés :
- Absence de procédure contradictoire : l’administration peut reconstituer
les bases d’imposition à partir des éléments dont elle dispose.
- Absence d’accès à un certain nombre de commissions, notamment la commission
départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d’affaires.
- Règles de preuves très favorables à l’administration.
- L’administration fiscale n’est même pas tenue de vous notifier une
proposition de rectification avant la mise en recouvrement des impôts et
pénalités.
- Les irrégularités qui entacheraient l’éventuelle proposition de
rectification ne vicient pas la procédure d’imposition.
L’évaluation d’office suite à une opposition et les informations obtenues de tiers par l’administration
Outre les inconvénients énoncés plus avant, dans un arrêt contestable du 6 octobre 2008, le Conseil d’État a jugé que l’administration fiscale est dispensée, en cas d’opposition à contrôle, de l’obligation de notifier au contribuable l’origine et la teneur des renseignements utilisés pour arrêter les bases d’imposition.
En ce sens, la procédure d’évaluation d’office suite à une opposition est plus contraignante que la procédure d’évaluation d’office de droit commun.
Opposition à contrôle fiscal, évaluation d’office & charge de la preuve
La question de la charge de la preuve mérite qu’on s’y arrête.
Il appartient à l’administration fiscale d’apporter la preuve d’une opposition à contrôle fiscal, justifiant la procédure d’évaluation d’office.
Cette preuve résulte en pratique du procès-verbal d’opposition dressé par l’administration.
Les faits décrits dans ce procès-verbal seront réputés exacts par le juge.
Stratégie de défense
La défense consistera donc :
- Soit à apporter la preuve que les faits énoncés dans le procès-verbal de
l’administration sont inexacts.
- Soit à soutenir que les faits évoqués par l’administration fiscale ne caractérisent pas une opposition à contrôle.
Ces deux stratégies de défense pourront bien sûr être menées cumulativement.
En cas de succès, l’intégralité des redressements seront remis en cause par le juge de l’impôt.
A titre subsidiaire, il est également possible de tenter de démontrer que les bases d’imposition ont été exagérées. Si elle aboutit, cette stratégie permettra uniquement une diminution des bases imposables et des majorations.
Opposition à contrôle fiscal et majorations de 100% : une sanction dissuasive
L’article 1732 du Code général des impôts
prévoit, en cas d’opposition à contrôle fiscal, une majoration de 100% des
droits rappelés.
Cela revient en pratique, avec quelques
nuances que je ne développe pas ici, à doubler le montant des redressements.
L’application de cette pénalité spéciale
doit être motivée par l’administration.
Opposition à contrôle fiscal : la dimension pénale
Enfin, en faisant entrave au pouvoir de
contrôle de l’administration vous vous exposez à l’engagement de votre responsabilité
pénale.
Concrètement, cela peut se traduire par
une comparution devant le tribunal correctionnel, suivie d’une éventuelle
condamnation pénale.
La loi a en effet créé des délits spécifiques d’opposition individuelle et collective à l’exercice de son pouvoir de contrôle par l’administration fiscale (article 1746 du Code général des impôts).
Opposition à contrôle : l’opposition individuelle et sa sanction pénale
Est punissable de 25.000 € d’amende le
fait de mettre des agents habilités à constater les infractions à la
législation fiscale dans l’impossibilité d’accomplir leurs fonctions.
En cas de récidive, une peine
d’emprisonnement pouvant aller jusqu’à 6 mois est prévue.
Opposition à contrôle : l’opposition collective et sa sanction pénale
En cas d’opposition collective à un
contrôle fiscal, la peine encourue est de 6 mois d’emprisonnement et de 7.500 €
d’amende.
Poursuites pénales pour opposition à contrôle : vous pouvez vous défendre
En théorie, le champ d’application de la
qualification pénale de l’opposition à contrôle fiscal est le même que celui
prévu pour l’application de l’évaluation d’office et des majorations de 100%.
Cependant, les poursuites sont assez peu fréquentes.
Hypothèse de l’opposition individuelle à contrôle fiscal
L’application des majorations de 100% et
de la procédure d’évaluation d’office est relativement fréquente.
En revanche, les poursuites pénales en la
matière sont relativement rares.
La politique pénale en la matière consiste donc à réserver les poursuites aux cas les plus graves. L’assistance d’un avocat est vivement recommandée.
Hypothèse de l’opposition collective à contrôle fiscal
L’opposition collective se rencontre
rarement.
Il faut remonter aux années 1950 et au temps du Poujadisme pour retrouver une jurisprudence abondante relative à l’opposition collective à contrôle fiscal.
La conjoncture politique actuelle pourrait toutefois pousser l’administration à un durcissement dans l’hypothèse de mouvements collectifs d’opposition à l’impôt.
Il faudra alors user de toutes les armes à
disposition pour faire valoir vos droits auprès du juge de l’impôt, du juge
pénal, et du parquet.
Une utilisation raisonnée des réseaux
sociaux et de la presse pourrait également être utile.
Opposition à contrôle fiscal et délit de fraude fiscale
Indépendamment des poursuites pour opposition à contrôle fiscal au titre de l’article 1746 du Code général des impôts, une telle opposition est également susceptible de rendre plus probables des poursuites au titre du délit général de fraude fiscale.
En effet, l’administration est notamment tenue
de dénoncer au procureur de la République les faits qui ont conduit à la fois :
- A l’application de redressements, au titre des droits, d’un montant supérieur à 100 000 €.
- A la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal.
Opposition à contrôle fiscal : conclusion
La menace d’une opposition à contrôle
fiscal par le vérificateur doit toujours être prise au sérieux.
Elle ne signifie pas pour autant que vous
devez vous plier systématiquement et sans délai aux injonctions de
l’administration.
La situation doit être examinée au cas par
cas.
Bien souvent, vous aurez effectivement intérêt à collaborer davantage.
Dans d’autres cas, vous pourrez, sans
risque démesuré, refuser de faire droit à certaines des demandes de
l’administration fiscale. Ce refus pourra parfois être de nature à empêcher
l’administration fiscale de vous notifier des redressements dans les délais
prévus par la loi.
par Etienne de Larminat | Déc 1, 2019 | Contentieux fiscal, fisalité immobilière, Fiscalité des particuliers
L’apport avant donation peut constituer une utilisation fiscalement
efficace du démembrement de propriété dans le cadre d’une transmission familiale.
L’apport avant donation est l’opération par laquelle la nue-propriété d’un bien, le plus souvent immeuble, est apportée à une société civile, dont les parts sont ensuite données en pleine propriété. Cet usage du démembrement de propriété ne contrevient pas à la législation sur l’abus de droit.
Vous êtes propriétaire
d’un patrimoine immobilier important.
Vous souhaitez le transmettre à vos enfants, tout en en conservant la jouissance ou en continuant à percevoir les revenus locatifs.
Vous souhaitez anticiper au maximum, afin que vos enfants paient le moins possible de droits de succession au moment de votre décès.
L’opération d’apport avant donation peut constituer une solution.
Attention, une telle opération n’est véritablement intéressante que pour les patrimoines immobiliers les plus importants.
En effet, comme on va le voir, l’optimisation consiste à jouer sur la différence entre la valorisation économique (valeur réelle) de la nue propriété et la valorisation dite fiscale de cette même nue propriété.
Elle passe nécessairement par la constitution d’une société civile immobilière (SCI).
Apport avant
donation : économie de l’opération
Pour comprendre l’économie générale de l’opération il peut être intéressant de la comparer avec celle, plus courante, de la donation de la nue-propriété d’un immeuble.
Du point de vue
des donateurs, la solution est comparable dans ses effets.
Ils conservent
l’usufruit de l’immeuble et les revenus en résultant.
Du point de vue des donataires, la solution est proche dans ses effets, sans être absolument identique. Ils se retrouvent propriétaires, non pas de la nue-propriété d’immeubles, mais de la pleine propriété de parts sociales d’une société détenant elle-même la nue-propriété de l’immeuble.
Ces différences civiles peuvent être gérées sans difficulté.
Mais c’est
principalement du point de vue fiscal que le choix de l’une ou l’autre solution
trouve son intérêt.
Donation de la
nue-propriété : examen des solutions envisageables
On examinera ici chacune des deux solutions du point de vue fiscal :
Donation de la seule nue-propriété d’immeubles, sans
passer par le vecteur d’une SCI
Pour peu que
donataires et donateurs en acceptent les effets civils, cette opération est
déjà en soi fiscalement intéressante.
Par hypothèse,
on considère que les donataires auraient hérité des immeubles lors du décès des
donateurs, si ceux-ci n’avaient pas procédé à une telle donation.
Grâce à la
donation de la nue-propriété des immeubles, les donataires bénéficient d’une
assiette d’imposition moins élevée que celle qui aurait existé au moment du
décès.
En effet, l’assiette des droits d’enregistrement est fonction de l’âge de l’usufruitier, conformément au barème de l’article 669 du Code Général des Impôts (CGI).
Apport de la nue-propriété de l’immeuble suivi de la
donation de la pleine propriété des titres
Cette opération
permet le plus souvent une diminution encore plus grande de l’assiette des
droits d’enregistrement que l’opération précédemment décrite.
En effet, le barème de l’article 669 est structurellement conçu de sorte que, dans la plupart des cas, la nue-propriété est surévaluée par rapport à sa valeur économique réelle.
L’assiette des droits
d’enregistrement est donc artificiellement majorée par ce texte.
Une solution
consiste donc à d’abord apporter la nue-propriété de l’immeuble à une société
civile.
Cet apport n’étant pas soumis au barème susvisé. Il se fait à la valeur économique des titres.
C’est ensuite
la pleine propriété des parts sociales qui est donnée.
Cette donation
en pleine propriété sort donc également du champ de l’article 669 du CGI.
Le résultat final est in fine un dessaisissement de la nue-propriété de l’immeuble au profit des héritiers, via une société civile.
Or, ce dessaisissement se fait à la valeur économique, et non pas à la valeur fiscale.
Apport avant
donation : dans quels cas envisager l’opération ?
Au moins deux facteurs devront être pris en considération :
Le premier facteur à prendre en compte est la valeur de l’immeuble
Il est toujours difficile de donner des chiffres sans connaître les détails de votre situation particulière. Mais retenons qu’à partir d’une pleine propriété de l’immobilier à transmettre de plus de 800 000 €, il est probable que l’opération soit très avantageuse.
Le second facteur est lié à l’âge du donateur.
Plus vous êtes en « début de tranche » (soit un peu après 21, 31, 41, 51, 61, 71, 81 ou 91 ans), plus la valeur fiscale de la nue-propriété sera surévaluée par rapport à sa valeur réelle.
En effet, au fur et à mesure que le terme de votre vie se rapproche, la valeur de la nue-propriété de votre patrimoine s’accroît.
Or, le barème fiscal prévoit une valorisation de la nue-propriété par tranches de dix ans. En début de tranche la nue-propriété est fiscalement valorisée de la même manière que 8 ou 9 ans plus tard.
La survalorisation est donc encore plus forte qu’en « fin
de tranche ».
Apport avant donation & risque d’abus de
droit
Il est de bon ton de se méfier de toutes les opérations susceptibles
de générer un quelconque avantage fiscal.
Le risque d’abus de droit est ainsi souvent invoqué.
Le phénomène est accentué par la nouvelle législation relative à ce que la pratique appelle désormais le « mini abus de droit », codifié à l‘article L.64 A du Livre des procédures fiscales.
Désormais, les opérations contraires à l’intention du législateur et passées dans un but principalement fiscal peuvent être remises en cause par l’administration.
Il ne s’agit pas ici de sous-estimer ce risque, mais de le
mesurer objectivement, opération par opération.
Or, en l’espèce, les deux conditions ne sont à mon sens pas
remplies.
L’opération n’est pas contraire à l’intention du législateur.
En effet, le barème fiscal de valorisation des droits démembrés n’est jamais qu’un barème économique mal fait. Il est très approximatif, mais vise tout de même à se rapprocher de la valeur réelle de l’usufruit et de la nue-propriété.
En réalité, à travers l’opération d’apport avant donation, il est possible de soutenir que vous êtes plus proche de l’intention du législateur quant à la valorisation des droits démembrés que le barème de l’article 669 du code général des impôts lui-même.
L’opération n’est pas passée dans un but principalement fiscal.
En effet, elle
permettra notamment d’éviter à vos héritiers de se retrouver en indivision au
moment de votre décès. Les inconvénients civils de l’indivision sont tels qu’il
ne saurait vous être reproché d’avoir mis l’opération en œuvre dans un but
principalement fiscal.
Les personnes qui s’intéressent aux problématiques d’abus de droit peuvent prendre connaissance de mon article sur l’opération dite d’owner buy- out (OBO).
par Etienne de Larminat | Nov 4, 2019 | Contentieux fiscal, Fiscalité des entreprises, Impôts
Je suis témoin d’une recrudescence des redressements fiscaux liés à la remise en cause de provisions pour dépréciation de fonds de commerce.
Le redressement n’est pas toujours justifié. Il en va souvent de même des majorations de 40% pour manquement délibéré dont il peut être assorti. Voici quelques éléments de défense, étant précisé que la question de la déductibilité de la provision doit bien sûr être examinée au cas par cas.
Cette typologie de redressements vise en premier lieu les pharmacies, mais pas seulement.
L’objet du présent article n’est pas de faire un tour complet de la question, mais de répondre à certaines objections habituelles de l’administration fiscale lorsqu’elle refuse de revenir sur les redressements.
Je parlerai d’abord des études statistiques, avant d’aborder la question de la diminution ou non du chiffre d’affaires.
Dépréciation de fonds de commerce: la question des méthodes statistiques
Dans ce type de dossiers, le comptable a en général effectué un « test de dépréciation« .
Celui-ci est parfois corroboré par des études statistiques concernant l’ensemble du secteur en cause.
Fonds de commerce et méthodes statistiques: position du problème
Pour les pharmacies, il est d’usage de se référer aux études de la société INTERFIMO.
L’administration fiscale refuse en général de tenir compte de ces études.
Elle considère en effet que la dépréciation doit être caractérisée par des éléments propres au fonds de commerce redressé.
Elle a malheureusement raison.
Faut-il pour autant renoncer à produire ces études? Je ne le crois pas.
En effet, dans l’hypothèse d’un éventuel contentieux devant le juge de l’impôt, celui-ci ne pourra pas se fonder expressément sur une telle étude pour motiver sa décision.
Je crois toutefois que celle-ci est susceptible de l’influencer.
Je laisse le lecteur apprécier s’il accepterait de se laisser convaincre par l’argumentaire suivant.
Dépréciation de fonds de commerce et méthode statistiques: essai d’argumentaire
Ce qui concerne les officines de pharmacie en général concerne également chaque pharmacie en particulier.
En témoigne un arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles de 2011 (CAA Versailles, 1ère ch., 8 février 2011, n°09VE01202, SA GENICA)
Il a ceci en commun avec notre sujet d’avoir pour enjeu la déductibilité d’une provision pour dépréciation d’un actif non amortissable — en l’espèce, des terrains — en période de baisse générale de cette classe d’actifs, suite à la crise immobilière.
Dans cette affaire, la juridiction admet l’existence d’une provision pour chacun des terrains en cause en se fondant, non pas sur une étude portant sur chacun des terrains pris isolément, mais sur la simple existence de la crise financière.
« La SA GENICA […] est fondée à soutenir que l’Administration, qui ne conteste pas la réalité de la crise immobilière qui continuait d’affecter [l’année en cause], ne pouvait remettre en cause le principe de la provision litigieuse ».
CAA Versailles, 1ère ch., 8 février 2011, n° 09VE01202, SA GENICA
Ce faisant, la Cour administrative d’appel de Versailles applique la jurisprudence du Conseil d’État selon laquelle le calcul de la provision doit être effectué avec une approximation suffisante, en fonction des données disponibles à la clôture de l’exercice, sans exclure le recours à des évaluations statistiques (CE, 25 septembre 1989, n°62934, FFDM-Pneumat)
Le raisonnement sous-jacent est le suivant : ce qui affecte les immeubles en général affecte les immeubles de la société en particulier.
De même, dans le cas qui nous occupe, ce qui affecte les fonds de commerce de pharmacies en général affecte celui de la pharmacie redressée en particulier.
Dépréciation de fonds de commerce: la question de la baisse du chiffre d’affaires
L’administration fiscale refuse parfois la déductibilité des provisions en invoquant une baisse insuffisante du chiffre d’affaires.
Dépréciation de fonds de commerce: position de l’administration fiscale
Un argument habituel de l’administration dans ce type de dossier consiste à invoquer l’absence de baisse significative du chiffre d’affaires.
Elle invoque alors sa propre doctrine.
En effet, dans la partie relative aux dépréciations de fonds de commerce, les exemples fournis dans lesquelles une dépréciation du fonds est admise ne concernent que des cas où une baisse significative du chiffre d’affaires est constatée.
Dépréciation de fonds & fiscalité: rappel des principes
La position de l’administration fiscale n’est pas justifiée.
La provision est déductible si les conditions comptables de passation d’une telle provision sont remplies.
Je renvoie sur ce point à mon article sur les liens entre comptabilité et fiscalité.
Ainsi, contrairement à ce que pourraient laisser entendre certains vérificateurs, la doctrine administrative ne donne en aucun cas une liste limitative.
De fait, dans une décision du 30 juin 2011, la Cour administrative d’appel de Marseille énonce :
« Les époux X peuvent apporter la preuve de la dépréciation de leur fonds même en l’absence de baisse significative du chiffre d’affaires » (CAA Marseille, 3e, 30-06-2011, n° 09MA00123).
Remise en cause des dépréciations: quelle stratégie fiscale?
Je n’ai cité ici que les arguments favorables aux contribuables.
Le lecteur aura compris que ceux-ci ne sont pas imparables. Leur efficacité dépendra notamment de la solidité du test de dépréciation fourni.
Dans certaines hypothèses, le concours d’un expert assermenté pourra venir soutenir la position du contribuable.
Je ne mentionne pas tous les arguments dont dispose l’administration dans cette hypothèse. De nombreux contentieux sont en cours et je ne souhaite pas lui donner de grain à moudre.
Sur les majorations de 40% pour manquement délibéré, vous pouvez consulter mon article sur la question.
par Etienne de Larminat | Oct 6, 2019 | Contentieux fiscal, fisalité immobilière, Fiscalité des particuliers
L’opération de cession immobilière à une société contrôlée par le vendeur est couramment appelée OBO (owner buy-out), ou vente à soi-même.
L’opération d’OBO, mise en œuvre de façon adéquate, ne présente pas de difficultés particulières. Certains évoquent pourtant le risque d’abus de droit. Il existe effectivement mais ne doit pas être surestimé. Il ne saurait y avoir d’abus de droit si des précautions élémentaires sont prises.
Ce type d’opération est en
réalité assez fréquent.
Des sociétés se sont d’ailleurs spécialisées dans leur mise en œuvre.
L’intérêt principal de
l’opération consiste à pouvoir dégager des liquidités immédiatement disponibles
à partir d’un bien immobilier dont vous être propriétaire.
Owner buy-out :
exemple
Prenons un exemple :
- Vous êtes propriétaire d’un immeuble locatif d’une valeur de 500 000 euros, et vous avez besoin de liquidités pour un projet personnel ou entrepreneurial particulier.
- Pour ce faire, vous constituez une société.
- Cette société achète votre immeuble en s’endettant auprès d’une banque.
- Vous percevez alors 500 000 € de liquidités.
- La société devient propriétaire de l’immeuble, et rembourse l’emprunt grâce aux loyers perçus.
OBO ou vente à
soi-même : appréciation globale eu égard au risque d’abus de droit
Comme l’exemple ci-avant le montre, la vente à soi-même est une
opération relativement simple dans son principe.
Le risque d’abus de droit est
cependant parfois invoqué pour mettre en garde les candidats potentiels.
En réalité, un tel risque ne doit être ni exagéré ni sous-estimé.
Quoi qu’il en soit, il ne saurait
être évalué de façon abstraite.
Certaines opérations d’OBO sont dangereuse et risquent effectivement de donner lieu à des redressements sur le fondement de l’abus de droit.
A l’inverse, d’autres sont
totalement dénuées de risques.
Il faut donc regarder au cas par
cas.
Je vous propose donc d’envisager
les choses à partir de deux situations différentes :
- Le cas de l’OBO portant sur un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance, assorti de l’imputation d’un déficit foncier.
- Le cas de l’OBO portant un immeuble loué à un tiers.
J’examinerai ensuite le risque de
fictivité, commun à ces deux opérations.
J’aborderai enfin la question du
mini-abus de droit.
Je laisserai ici de côté les autres problématiques fiscales, notamment concernant le choix d’une structure transparente où à l’impôt sur les sociétés pour racheter l’immeuble.
L’OBO sur un immeuble dont le
contribuable se réserve la jouissance & imputation de l’éventuel
déficit foncier: une opération dangereuse
Certains auteurs ont pu écrire
qu’une telle opération n’était pas à proscrire systématiquement (Michel LEROY,
OBO immobilier sur résidence de jouissance et abus de droit, La revue fiscale
du patrimoine, n°, avril 2019, 6).
Il existe effectivement des
hypothèses dans lesquelles une telle vente à soi-même est possible.
Je ne m’y attarderai toutefois
pas ici tant elle me paraissent rares.
En effet, la jurisprudence en la
matière est relativement sévère.
Immeuble dont le
contribuable se réserve la jouissance & vente à soi même : position du
problème
Comme vous le savez peut-être,
les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont
pas soumis à l’impôt sur le revenu.
Cela résulte de l’article 15, II du Code général des impôts.
Cet article explique seul que
vous ne payiez pas d’impôts au titre des revenus fonciers sur votre résidence
principale ou secondaire.
A priori, cette règle est plutôt
avantageuse.
Mais son corollaire ne l’est pas.
En effet, elle implique nécessairement que les charges afférentes à de tels immeubles ne sont pas déductibles.
OBO immobilier :
exemple d’opération à proscrire absolument
Certains contribuables ont donc
eu l’idée suivante :
- Ils vendent leur résidence principale ou
secondaire à une société transparente qu’ils contrôlent.
- La société engage alors des travaux de rénovation déductibles des revenus fonciers.
- Un bail est ensuite conclu entre le contribuable
et cette société.
- Un éventuel déficit foncier est imputé sur les
revenus du contribuable.
Sauf hypothèses très particulières, une telle opération est à bannir.
Owner buy-out
immobilier : exemple de jurisprudence défavorable
Dans l’opération décrite ci-avant, le Conseil d’Etat refuse alors l’imputation du déficit foncier.
Il a ainsi pu être jugé, dans une
telle hypothèse :
« Estimant que la vente de la villa M. [résidence des contribuables] puis sa mise en location au profit [des contribuables] caractérisaient un abus de droit destiné à faire échec à l’application des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des logements dont le contribuable se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas déductibles, elle les a écartées, sur le fondement [de l’abus de droit], comme ne lui étant pas opposables ».
CE, 8 février 2019, n°407641
Pour le dire autrement, le
Conseil d’Etat considère que la Cour administrative d’appel a eu raison de
refuser la déduction des charges en cause sur le fondement de l’abus de droit.
Bien sûr, mais cela va de soi,
l’opération peut tout à fait être réalisée, à condition de n’imputer aucun
déficit fiscal en lien avec l’immeuble en cause. Cela n’enlève rien à l’intérêt
non fiscal de l’opération.
Owner buy out immobilier sur
un immeuble locatif : une opération opportune
On visera ici la vente à soi-même
d’un immeuble loué à un tiers.
A l’inverse de l’hypothèse
évoquée précédemment, une telle opération ne pose pas en soi de problème
particulier au titre de l’abus de droit.
Bien sûr, chaque situation doit être examinée au cas par cas.
Il n’en reste pas moins qu’elle
ne pose pas de problème particulier dans son principe.
Vente immobilière à soi-même
et abus de droit : enjeux du problème
Comme je le redirai plus-bas, il existe deux types d’abus de droit : l’abus de droit par simulation (ou fictivité) et l’abus de droit par fraude à la loi.
L’abus de droit par simulation
sera examiné plus bas.
Je n’examinerai dans cette partie
que l’abus de droit par fraude à la loi.
Il y a abus de droit par fraude à
la loi, selon les articles L.64 A et L.64 du Livre des procédures fiscales,
lorsque le contribuable, recherchant le bénéfice d’une application littérale
d’un texte fiscal, passe des actes dans le seul but, ou dans le but principal,
d’éluder l’impôt, et de façon contraire à l’intention du législateur.
En pratique, l’abus de droit sera
caractérisé lorsque l’opération avait
pour but principal ou exclusif d’éluder l’impôt.
L’abus de droit est donc écarté lorsque peuvent être invoqués les buts déterminants, autres que fiscaux qui ont conduit à l’opération.
Owner buy out et abus de
droit : solution du problème
Il faut donc se demander quels buts principaux autres que fiscaux peuvent conduire à la mise en œuvre d’une opération d’owner buy out.
Or, sauf cas particulier, de tels
objectifs sont faciles à déceler.
Donnons-en ici quelques exemples :
- Possibilité de disposer rapidement de liquidités
importantes, plutôt que de loyers échelonnés.
- Si l’immeuble est détenu par plusieurs
propriétaires, pallier les inconvénients de l’indivision.
- Encadrer de façon adaptée les rapports entre
associés.
Il faut bien sûr examiner chaque situation au cas par cas.
Mais dans bien des cas, l’opération ne sera pas mise en œuvre dans un but exclusivement ou principalement fiscal.
Sauf cas particulier à examiner individuellement, il n’y a donc pas de risque d’abus de droit. En cas de doute, il convient de vous faire accompagner par un avocat fiscaliste.
J’ajoute que le nouvel article L.64 A du Livre des procédures fiscales, qui instaure le « mini abus de droit« , ne change pas radicalement la donne.
OBO immobilier : éviter
l’abus de droit pour fictivité
Deux situations sont susceptibles
de caractériser un abus de droit.
- L’abus de droit par simulation (ou fictivité)
- L’abus de droit par fraude à la loi
La situation la plus fréquente,
toutes problématiques confondues, est celle d’abus de droit par fraude à la
loi.
C’est cette hypothèse que je visais dans les développements précédents.
Mais qu’en est-il de l’abus de droit par simulation ?
Dans le cas d’une vente à
soi-même, l’abus de droit par fictivité est susceptible d’être caractérisé en
cas de fictivité, soit de la vente, soit de la société.
La situation sera extrêmement rare, et ne peut résulter que de la négligence du contribuable ou de ses conseils.
OBO & abus de droit pour fictivité de la vente
Cette situation ne se rencontrera
pas en pratique.
En effet, la vente aura bel et
bien lieu.
Le prix sera effectivement payé,
et l’intervention d’un notaire assurera la sécurité juridique de l’acte.
OBO & abus de droit pour fictivité de la société
Le redressement pour abus de
droit lié à la fictivité d’une société est le plus stupide qui soi.
Pour l’éviter, il suffit que
ladite société ait une existence réelle.
Pour le démontrer, il convient
simplement de se plier au formalisme nécessaire :
- Tenue d’une comptabilité,
- Tenue des assemblées générales nécessaires,
- Pluralité d’associés,
- Comptes bancaires distincts,
- Etc.
Rien n’est plus frustrant qu’un
redressement fiscal pour de pures questions de forme.
Pour l’éviter, je vous invite vivement à vous faire accompagner par un expert-comptable.
par Etienne de Larminat | Sep 13, 2019 | Contentieux fiscal, Fiscalité des entreprises
Contrôle fiscal :
je poursuis mon étude des vices de procédure qui peuvent remettre en cause les
redressements fiscaux notifiés par l’administration.
Vous faites l’objet d’un
contrôle fiscal sous forme de vérification de comptabilité. Pour garantir un
débat oral et contradictoire, cette procédure doit s’effectuer sur place, dans
vos locaux. L’administration fiscale ne peut emporter des documents de
l’entreprise que dans des conditions strictes.
De toute évidence, l’informatisation croissante du
contrôle fiscal tend à limiter de plus en plus les problématiques d’emport de
documents par le vérificateur.
En effet, l’administration peut désormais procéder à
des contrôles informatisés, notamment par le biais :
- Du contrôle des comptabilités informatisées, dans le cadre de la vérification de comptabilité elle-même, conformément aux dispositions de l’article L.47 A du livre des procédures fiscales.
Je ne reviendrai
pas ici sur ces deux procédures, qui font l’objet de règles propres.
Le présent article ne
traite donc que de l’emport de documents proprement dit.
En effet, si l’informatique prend aujourd’hui le dessus, les problématiques liées à l’emport de documents dans le cadre d’une vérification de comptabilité n’ont pas disparu pour autant.
Bien plus, leur raréfaction est de nature à atténuer la vigilance de certains vérificateurs, qui sont alors susceptibles de commettre des erreurs, erreurs qui peuvent parfois permettre de faire tomber l’intégralité des redressements.
Mais au préalable, il
nous faut aborder la philosophie, qui sous tend la vérification de
comptabilité.
Seule celle-ci permet de
comprendre la logique des règles strictes relatives à l’emport de documents par
le vérificateur.
Attention, l’agent de l’administration est libre d’emporter des impressions de documents dont le contribuable a conservé les originaux. Ceci ne constitue pas un emport de documents au sens où on l’entend ici (CE, 7 novembre 2012, n°328670).
La vérification de
comptabilité : un contrôle sur place.
Pour bien comprendre les règles relatives à l’emport de document par l’administration fiscale, il faut d’abord comprendre que la vérification de comptabilité est en principe un « contrôle sur place ».
Contraignante
en pratique – puisqu’elle vous oblige à recevoir le vérificateur dans vos
locaux – cette règle constitue en réalité une protection :
- Elle permet un
réel débat oral et contradictoire avec le vérificateur,
- Elle permet de
s’assurer que le contrôle ne dépasse pas la durée prévue par la loi.
En
outre, la présence du vérificateur dans l’entreprise vous permet, en quelque
sorte, de le surveiller, et d’avoir en permanence un œil sur la direction
choisie par celui-ci.
Néanmoins,
pour des raisons d’organisation et de disposition des locaux, vous pouvez
souhaitez vouloir confier certains documents originaux au vérificateur, pour
qu’il les étudie à son bureau.
Comme
on va le voir, cette possibilité est strictement encadrée.
Emport
de document par le vérificateur & vérification de comptabilité : une
nécessaire demande écrite et préalable
Si vous souhaitez que le
vérificateur emporte certains documents, il vous appartient d’en faire
vous-même la demande.
Ainsi, pour que la
procédure soit régulière, vous devez remettre
au vérificateur une demande écrite préalablement à l’emport des pièces.
La jurisprudence en la
matière est extrêmement sévère pour l’administration.
Ainsi, ne constituent pas
des demandes écrites préalables valables :
- Une autorisation donnée sur le reçu
détaillé remis par le vérificateur (CE, 7 mai 1982, n°21872) ;
- Un reçu détaillé établi par le
vérificateur et signé par le gérant de l’entreprise avec la mention « bon
pour autorisation sans réserve » (CE, 17 mai 1982, n°16999) ;
- Une décharge signée par le contribuable à
la fin du contrôle et selon laquelle il avait lui-même demandé à ce que des
pièces soient emportées (CE, 3 juillet 1985, n°32294) ;
- La reconnaissance par le contribuable dans
la réponse à la proposition de rectification, du fait qu’il avait autorisé le
vérificateur à emporter les documents nécessaires au contrôle fiscal (CE, 13
décembre 1982) ;
Vous pouvez révoquer votre demande à tout moment du
contrôle, la poursuite de la vérification s’effectuera alors selon le mode ordinaire,
c’est-à-dire, dans les locaux de votre entreprise.
Emport de documents par
le vérificateur : les suites de la demande écrite et préalable
Au moment du dessaisissement,
l’agent des impôts vous remettra un reçu
détaillé des documents.
L’administration en devient
alors dépositaire jusqu’à leur restitution.
Ce reçu devra être signé
par vous et le vérificateur qui en conservera une copie.
Emport
de document : les conditions de leur restitution
Dans
le cadre du contrôle
fiscal de votre entreprise, le
principal vice de procédure pouvant affecter les conditions de la restitution
des documents tient à la date de celle-ci.
En
effet, la restitution doit avoir lieu à la fois :
- Avant la fin des
opérations sur place, afin de vous permettre de bénéficier d’un débat oral et
contradictoire portant notamment sur le contenu des documents.
- Avant l’envoi de
toute proposition de rectification ou de toute demande de renseignement
relative aux documents emportés.
- Lorsque votre
entreprise est une PME, au sens de l’article L.52 du LPF, avant l’expiration du
délai de trois mois laissé au vérificateur pour opérer sa vérification sur
place.
Contrôle fiscal & emport irrégulier de documents :
quelles conséquences ?
L’irrespect des
conditions évoquées précédemment constitue une irrégularité de procédure.
Tous les redressements issus de la vérification de comptabilité sont alors viciés, et ce même pour ceux sans rapport avec l’emport de documents en cause.
par Etienne de Larminat | Août 28, 2019 | Contentieux fiscal, Fiscalité des entreprises, Fiscalité internationale
L’administration fiscale applique parfois à tort les majorations de 80% pour activité occulte. Je vous présente ici un axe de défense possible.
Votre entreprise a une dimension internationale et vous avez déposé l’ensemble de vos déclarations fiscales dans un pays étranger. Que faire si l’administration française considère que vous avez un établissement stable en France et vous applique des majorations de 80% pour activité occulte ?
Dans un précédent article, j’ai décrit les stratégies de défense à envisager dans l’hypothèse de l’application de majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses.
Mais l’arsenal répressif de l’administration est
malheureusement plus vaste.
L’article 1728 du Code général des impôts (CGI) prévoit en
effet l’application d’une majoration de 80% en cas de découverte d’une activité
occulte en France.
Majorations de 80% de l’article 1728 du CGI : contexte visé
Le contexte visé par le présent article est le suivant.
- Votre entreprise exerce une activité à l’international.
- A ce titre, elle intervient tant en France qu’à l’étranger.
- Se pose alors la question de la localisation des bénéfices : sont-ils réalisés en France ou à l’étranger ?
En pratique, la réponse dépend en large part de la présence en France de ce que l’on appelle un « établissement stable ».
Pour résumer, un tel établissement stable existe lorsque vous disposez en France d’une installation fixe, ou que votre entreprise y est représentée par une personne ayant le pouvoir de l’engager contractuellement. Il s’agit d’une notion de fait qui génère de nombreux contentieux.
Il s’agit d’une problématique classique en droit fiscal international.
A tort ou à raison, vous avez considéré que le bénéfice
était rattachable à un territoire autre que la France.
L’administration fiscale française remet en cause votre analyse, et vous impose au titre du bénéfice qu’elle considère comme étant rattachable à la France.
Mais elle ne s’arrête pas là.
Elle vous applique également des majorations de 80%, qu’elle
justifie par le fait que vous exercez en France une « activité occulte ».
Établissement stable en France : quelle stratégie de défense
Il existe plusieurs stratégies possibles dans cette typologie de dossiers.
Mais les deux axes de défenses suivants devront nécessairement
être envisagés :
La contestation de l’existence d’un établissement stable (1ère stratégie)
Lorsque les
chances de succès existent, cette stratégie doit évidemment être suivie en
priorité.
Elle s’appuie à
la fois sur la situation de fait et la convention fiscale internationale conclue entre la France et l’Etat où vous avez déposé vos déclarations.
Si elle aboutit, cette stratégie permettra la remise en cause de la totalité des redressements : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, majorations, revenus réputés distribués.
La contestation de la majoration de 80% pour activité occulte (2ème stratégie).
Cette seconde stratégie peut bien sûr être menée de front avec la première.
Majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des impôts: une jurisprudence mesurée.
Cette stratégie consiste à contester les majorations de 80%, en invoquant la jurisprudence mesurée existant en la matière.
Elle considère en effet qu’il y a lieu de tenir compte de la bonne foi du contribuable.
Il a été plusieurs fois jugé que le terme « occulte » visé par la loi renvoie à une intention de dissimuler.
Comme en matière de majoration pour
manquement délibéré, le juge revient à un critère intentionnel.
Néanmoins, l’intention doit ici être matérialisée par des éléments concrets.
Majoration de 80% pour activité occulte: la preuve de la bonne foi
Ainsi, la jurisprudence du
Conseil d’Etat prévoit notamment (Conseil
d’État, 3ème / 8ème / 9ème / 10ème SSR, 07/12/2015, 368227) :
- Que l’absence de déclaration de son activité en France
par le contribuable conduit à une présomption de mauvaise foi.
- Mais que cette présomption peut être renversée.
Pour opérer un tel renversement
de présomption, il sera tenu compte :
- Des impositions effectivement payées dans l’autre Etat.
- Des échanges d’informations prévues entre la France et cet autre Etat.
En conséquence, plus l’imposition payée dans l’autre Etat est importante, plus les chances de faire tomber les majorations le sont également.
Le second critère est en principe plus prévisible: il convient d’examiner les conventions fiscales applicables, y compris les conventions multilatérales.
Je le répète, ces deux stratégies de défense peuvent être engagées en même temps. Il est tout à fait possible de contester l’existence d’un établissement stable en France à titre principal, et l’application des majorations à titre subsidiaire.
Majorations de 80% pour activité occulte : situations
autres
La majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des
impôts ne s’applique pas uniquement dans les situations à dimension internationale.
En effet, elle est due automatiquement
lorsque les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies :
- Vous n’avez pas déposé vos déclarations fiscales
dans les délais légaux.
- Vous n’avez pas déclaré votre activité à un
centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce
L’enjeu ne concerne pas seulement la majoration de 80%, mais également le délai de reprise, qui peut alors être étendu à dix ans.
Cette extension du délai de reprise est prévue par l’article L.169 du Livre des procédures fiscales.
Dans toutes ces situations, des stratégies de défense existent également.
Elles pourrons porter notamment sur :
- La contestation de l’extension du délai de
reprise et de l’application des majorations de 80%.
- Le contentieux du recouvrement de la dette
fiscale par l’administration.
- La remise en cause de l’assiette de l’imposition.
- La recherche de vices de procédure.
- Etc.
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