L’opération de cession immobilière à une société contrôlée par le vendeur est couramment appelée OBO (owner buy-out), ou vente à soi-même.
L’opération d’OBO, mise en œuvre de façon adéquate, ne présente pas de difficultés particulières. Certains évoquent pourtant le risque d’abus de droit. Il existe effectivement mais ne doit pas être surestimé. Il ne saurait y avoir d’abus de droit si des précautions élémentaires sont prises.
Ce type d’opération est en
réalité assez fréquent.
Des sociétés se sont d’ailleurs spécialisées dans leur mise en œuvre.
L’intérêt principal de
l’opération consiste à pouvoir dégager des liquidités immédiatement disponibles
à partir d’un bien immobilier dont vous être propriétaire.
Owner buy-out :
exemple
Prenons un exemple :
Vous êtes propriétaire d’un immeuble locatif d’une valeur de 500 000 euros, et vous avez besoin de liquidités pour un projet personnel ou entrepreneurial particulier.
Pour ce faire, vous constituez une société.
Cette société achète votre immeuble en s’endettant auprès d’une banque.
Vous percevez alors 500 000 € de liquidités.
La société devient propriétaire de l’immeuble, et rembourse l’emprunt grâce aux loyers perçus.
OBO ou vente à
soi-même : appréciation globale eu égard au risque d’abus de droit
Comme l’exemple ci-avant le montre, la vente à soi-même est une
opération relativement simple dans son principe.
Le risque d’abus de droit est
cependant parfois invoqué pour mettre en garde les candidats potentiels.
En réalité, un tel risque ne doit être ni exagéré ni sous-estimé.
Quoi qu’il en soit, il ne saurait
être évalué de façon abstraite.
Certaines opérations d’OBO sont dangereuse et risquent effectivement de donner lieu à des redressements sur le fondement de l’abus de droit.
A l’inverse, d’autres sont
totalement dénuées de risques.
Il faut donc regarder au cas par
cas.
Je vous propose donc d’envisager
les choses à partir de deux situations différentes :
Le cas de l’OBO portant sur un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance, assorti de l’imputation d’un déficit foncier.
Le cas de l’OBO portant un immeuble loué à un tiers.
J’examinerai ensuite le risque de
fictivité, commun à ces deux opérations.
J’aborderai enfin la question du
mini-abus de droit.
Je laisserai ici de côté les autres problématiques fiscales, notamment concernant le choix d’une structure transparente où à l’impôt sur les sociétés pour racheter l’immeuble.
L’OBO sur un immeuble dont le
contribuable se réserve la jouissance & imputation de l’éventuel
déficit foncier: une opération dangereuse
Certains auteurs ont pu écrire
qu’une telle opération n’était pas à proscrire systématiquement (Michel LEROY,
OBO immobilier sur résidence de jouissance et abus de droit, La revue fiscale
du patrimoine, n°, avril 2019, 6).
Il existe effectivement des
hypothèses dans lesquelles une telle vente à soi-même est possible.
Je ne m’y attarderai toutefois
pas ici tant elle me paraissent rares.
En effet, la jurisprudence en la
matière est relativement sévère.
Immeuble dont le
contribuable se réserve la jouissance & vente à soi même : position du
problème
Comme vous le savez peut-être,
les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont
pas soumis à l’impôt sur le revenu.
Cet article explique seul que
vous ne payiez pas d’impôts au titre des revenus fonciers sur votre résidence
principale ou secondaire.
A priori, cette règle est plutôt
avantageuse.
Mais son corollaire ne l’est pas.
En effet, elle implique nécessairement que les charges afférentes à de tels immeubles ne sont pas déductibles.
OBO immobilier :
exemple d’opération à proscrire absolument
Certains contribuables ont donc
eu l’idée suivante :
Ils vendent leur résidence principale ou
secondaire à une société transparente qu’ils contrôlent.
La société engage alors des travaux de rénovation déductibles des revenus fonciers.
Un bail est ensuite conclu entre le contribuable
et cette société.
Un éventuel déficit foncier est imputé sur les
revenus du contribuable.
Sauf hypothèses très particulières, une telle opération est à bannir.
Owner buy-out
immobilier : exemple de jurisprudence défavorable
Dans l’opération décrite ci-avant, le Conseil d’Etat refuse alors l’imputation du déficit foncier.
Il a ainsi pu être jugé, dans une
telle hypothèse :
« Estimant que la vente de la villa M. [résidence des contribuables] puis sa mise en location au profit [des contribuables] caractérisaient un abus de droit destiné à faire échec à l’application des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des logements dont le contribuable se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas déductibles, elle les a écartées, sur le fondement [de l’abus de droit], comme ne lui étant pas opposables ».
Pour le dire autrement, le
Conseil d’Etat considère que la Cour administrative d’appel a eu raison de
refuser la déduction des charges en cause sur le fondement de l’abus de droit.
Bien sûr, mais cela va de soi,
l’opération peut tout à fait être réalisée, à condition de n’imputer aucun
déficit fiscal en lien avec l’immeuble en cause. Cela n’enlève rien à l’intérêt
non fiscal de l’opération.
Owner buy out immobilier sur
un immeuble locatif : une opération opportune
On visera ici la vente à soi-même
d’un immeuble loué à un tiers.
A l’inverse de l’hypothèse
évoquée précédemment, une telle opération ne pose pas en soi de problème
particulier au titre de l’abus de droit.
Bien sûr, chaque situation doit être examinée au cas par cas.
Il n’en reste pas moins qu’elle
ne pose pas de problème particulier dans son principe.
Vente immobilière à soi-même
et abus de droit : enjeux du problème
Comme je le redirai plus-bas, il existe deux types d’abus de droit : l’abus de droit par simulation (ou fictivité) et l’abus de droit par fraude à la loi.
L’abus de droit par simulation
sera examiné plus bas.
Je n’examinerai dans cette partie
que l’abus de droit par fraude à la loi.
Il y a abus de droit par fraude à
la loi, selon les articles L.64 A et L.64 du Livre des procédures fiscales,
lorsque le contribuable, recherchant le bénéfice d’une application littérale
d’un texte fiscal, passe des actes dans le seul but, ou dans le but principal,
d’éluder l’impôt, et de façon contraire à l’intention du législateur.
En pratique, l’abus de droit sera
caractérisé lorsque l’opération avait
pour but principal ou exclusif d’éluder l’impôt.
L’abus de droit est donc écarté lorsque peuvent être invoqués les buts déterminants, autres que fiscaux qui ont conduit à l’opération.
Owner buy out et abus de
droit : solution du problème
Il faut donc se demander quels buts principaux autres que fiscaux peuvent conduire à la mise en œuvre d’une opération d’owner buy out.
Or, sauf cas particulier, de tels
objectifs sont faciles à déceler.
Donnons-en ici quelques exemples :
Possibilité de disposer rapidement de liquidités
importantes, plutôt que de loyers échelonnés.
Si l’immeuble est détenu par plusieurs
propriétaires, pallier les inconvénients de l’indivision.
Encadrer de façon adaptée les rapports entre
associés.
Il faut bien sûr examiner chaque situation au cas par cas.
Mais dans bien des cas, l’opération ne sera pas mise en œuvre dans un but exclusivement ou principalement fiscal.
Sauf cas particulier à examiner individuellement, il n’y a donc pas de risque d’abus de droit. En cas de doute, il convient de vous faire accompagner par un avocat fiscaliste.
OBO immobilier : éviter
l’abus de droit pour fictivité
Deux situations sont susceptibles
de caractériser un abus de droit.
L’abus de droit par simulation (ou fictivité)
L’abus de droit par fraude à la loi
La situation la plus fréquente,
toutes problématiques confondues, est celle d’abus de droit par fraude à la
loi.
C’est cette hypothèse que je visais dans les développements précédents.
Mais qu’en est-il de l’abus de droit par simulation ?
Dans le cas d’une vente à
soi-même, l’abus de droit par fictivité est susceptible d’être caractérisé en
cas de fictivité, soit de la vente, soit de la société.
La situation sera extrêmement rare, et ne peut résulter que de la négligence du contribuable ou de ses conseils.
OBO & abus de droit pour fictivité de la vente
Cette situation ne se rencontrera
pas en pratique.
En effet, la vente aura bel et
bien lieu.
Le prix sera effectivement payé,
et l’intervention d’un notaire assurera la sécurité juridique de l’acte.
OBO & abus de droit pour fictivité de la société
Le redressement pour abus de
droit lié à la fictivité d’une société est le plus stupide qui soi.
Pour l’éviter, il suffit que
ladite société ait une existence réelle.
Pour le démontrer, il convient
simplement de se plier au formalisme nécessaire :
Tenue d’une comptabilité,
Tenue des assemblées générales nécessaires,
Pluralité d’associés,
Comptes bancaires distincts,
Etc.
Rien n’est plus frustrant qu’un
redressement fiscal pour de pures questions de forme.
Pour l’éviter, je vous invite vivement à vous faire accompagner par un expert-comptable.
Contrôle fiscal :
je poursuis mon étude des vices de procédure qui peuvent remettre en cause les
redressements fiscaux notifiés par l’administration.
Vous faites l’objet d’un
contrôle fiscal sous forme de vérification de comptabilité. Pour garantir un
débat oral et contradictoire, cette procédure doit s’effectuer sur place, dans
vos locaux. L’administration fiscale ne peut emporter des documents de
l’entreprise que dans des conditions strictes.
De toute évidence, l’informatisation croissante du
contrôle fiscal tend à limiter de plus en plus les problématiques d’emport de
documents par le vérificateur.
En effet, l’administration peut désormais procéder à
des contrôles informatisés, notamment par le biais :
Du contrôle des comptabilités informatisées, dans le cadre de la vérification de comptabilité elle-même, conformément aux dispositions de l’article L.47 A du livre des procédures fiscales.
Je ne reviendrai
pas ici sur ces deux procédures, qui font l’objet de règles propres.
Le présent article ne
traite donc que de l’emport de documents proprement dit.
En effet, si l’informatique prend aujourd’hui le dessus, les problématiques liées à l’emport de documents dans le cadre d’une vérification de comptabilité n’ont pas disparu pour autant.
Bien plus, leur raréfaction est de nature à atténuer la vigilance de certains vérificateurs, qui sont alors susceptibles de commettre des erreurs, erreurs qui peuvent parfois permettre de faire tomber l’intégralité des redressements.
Mais au préalable, il
nous faut aborder la philosophie, qui sous tend la vérification de
comptabilité.
Seule celle-ci permet de
comprendre la logique des règles strictes relatives à l’emport de documents par
le vérificateur.
Attention, l’agent de l’administration est libre d’emporter des impressions de documents dont le contribuable a conservé les originaux. Ceci ne constitue pas un emport de documents au sens où on l’entend ici (CE, 7 novembre 2012, n°328670).
La vérification de
comptabilité : un contrôle sur place.
Pour bien comprendre les règles relatives à l’emport de document par l’administration fiscale, il faut d’abord comprendre que la vérification de comptabilité est en principe un « contrôle sur place ».
Contraignante
en pratique – puisqu’elle vous oblige à recevoir le vérificateur dans vos
locaux – cette règle constitue en réalité une protection :
Elle permet un
réel débat oral et contradictoire avec le vérificateur,
Elle permet de
s’assurer que le contrôle ne dépasse pas la durée prévue par la loi.
En
outre, la présence du vérificateur dans l’entreprise vous permet, en quelque
sorte, de le surveiller, et d’avoir en permanence un œil sur la direction
choisie par celui-ci.
Néanmoins,
pour des raisons d’organisation et de disposition des locaux, vous pouvez
souhaitez vouloir confier certains documents originaux au vérificateur, pour
qu’il les étudie à son bureau.
Comme
on va le voir, cette possibilité est strictement encadrée.
Emport
de document par le vérificateur & vérification de comptabilité : une
nécessaire demande écrite et préalable
Si vous souhaitez que le
vérificateur emporte certains documents, il vous appartient d’en faire
vous-même la demande.
Ainsi, pour que la
procédure soit régulière, vous devez remettre
au vérificateur une demande écrite préalablement à l’emport des pièces.
La jurisprudence en la
matière est extrêmement sévère pour l’administration.
Ainsi, ne constituent pas
des demandes écrites préalables valables :
Une autorisation donnée sur le reçu
détaillé remis par le vérificateur (CE, 7 mai 1982, n°21872) ;
Un reçu détaillé établi par le
vérificateur et signé par le gérant de l’entreprise avec la mention « bon
pour autorisation sans réserve » (CE, 17 mai 1982, n°16999) ;
Une décharge signée par le contribuable à
la fin du contrôle et selon laquelle il avait lui-même demandé à ce que des
pièces soient emportées (CE, 3 juillet 1985, n°32294) ;
Une demande faite sur un modèle préimprimé ou rédigée manuellement par le vérificateur (CE, 21 octobre 1987, n°60512) ;
La reconnaissance par le contribuable dans
la réponse à la proposition de rectification, du fait qu’il avait autorisé le
vérificateur à emporter les documents nécessaires au contrôle fiscal (CE, 13
décembre 1982) ;
Un procès-verbal établi par les agents de l’administration après les opérations de contrôle (CE, 5 novembre 1984, n°34680).
Vous pouvez révoquer votre demande à tout moment du
contrôle, la poursuite de la vérification s’effectuera alors selon le mode ordinaire,
c’est-à-dire, dans les locaux de votre entreprise.
Emport de documents par
le vérificateur : les suites de la demande écrite et préalable
Au moment du dessaisissement,
l’agent des impôts vous remettra un reçu
détaillé des documents.
L’administration en devient
alors dépositaire jusqu’à leur restitution.
Ce reçu devra être signé
par vous et le vérificateur qui en conservera une copie.
Emport
de document : les conditions de leur restitution
Dans
le cadre du contrôle
fiscal de votre entreprise, le
principal vice de procédure pouvant affecter les conditions de la restitution
des documents tient à la date de celle-ci.
En
effet, la restitution doit avoir lieu à la fois :
Avant la fin des
opérations sur place, afin de vous permettre de bénéficier d’un débat oral et
contradictoire portant notamment sur le contenu des documents.
Avant l’envoi de
toute proposition de rectification ou de toute demande de renseignement
relative aux documents emportés.
Lorsque votre
entreprise est une PME, au sens de l’article L.52 du LPF, avant l’expiration du
délai de trois mois laissé au vérificateur pour opérer sa vérification sur
place.
L’irrespect des
conditions évoquées précédemment constitue une irrégularité de procédure.
Tous les redressements issus de la vérification de comptabilité sont alors viciés, et ce même pour ceux sans rapport avec l’emport de documents en cause.
L’administration fiscale applique parfois à tort les majorations de 80% pour activité occulte. Je vous présente ici un axe de défense possible.
Votre entreprise a une dimension internationale et vous avez déposé l’ensemble de vos déclarations fiscales dans un pays étranger. Que faire si l’administration française considère que vous avez un établissement stable en France et vous applique des majorations de 80% pour activité occulte ?
Mais l’arsenal répressif de l’administration est
malheureusement plus vaste.
L’article 1728 du Code général des impôts (CGI) prévoit en
effet l’application d’une majoration de 80% en cas de découverte d’une activité
occulte en France.
Majorations de 80% de l’article 1728 du CGI : contexte visé
Le contexte visé par le présent article est le suivant.
Votre entreprise exerce une activité à l’international.
A ce titre, elle intervient tant en France qu’à l’étranger.
Se pose alors la question de la localisation des bénéfices : sont-ils réalisés en France ou à l’étranger ?
En pratique, la réponse dépend en large part de la présence en France de ce que l’on appelle un « établissement stable ».
Pour résumer, un tel établissement stable existe lorsque vous disposez en France d’une installation fixe, ou que votre entreprise y est représentée par une personne ayant le pouvoir de l’engager contractuellement. Il s’agit d’une notion de fait qui génère de nombreux contentieux.
Il s’agit d’une problématique classique en droit fiscal international.
A tort ou à raison, vous avez considéré que le bénéfice
était rattachable à un territoire autre que la France.
L’administration fiscale française remet en cause votre analyse, et vous impose au titre du bénéfice qu’elle considère comme étant rattachable à la France.
Mais elle ne s’arrête pas là.
Elle vous applique également des majorations de 80%, qu’elle
justifie par le fait que vous exercez en France une « activité occulte ».
Établissement stable en France : quelle stratégie de défense
Il existe plusieurs stratégies possibles dans cette typologie de dossiers.
Mais les deux axes de défenses suivants devront nécessairement
être envisagés :
La contestation de l’existence d’un établissement stable (1ère stratégie)
Lorsque les
chances de succès existent, cette stratégie doit évidemment être suivie en
priorité.
Elle s’appuie à
la fois sur la situation de fait et la convention fiscale internationale conclue entre la France et l’Etat où vous avez déposé vos déclarations.
Si elle aboutit, cette stratégie permettra la remise en cause de la totalité des redressements : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, majorations, revenus réputés distribués.
La contestation de la majoration de 80% pour activité occulte (2ème stratégie).
Cette seconde stratégie peut bien sûr être menée de front avec la première.
Majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des impôts: une jurisprudence mesurée.
Cette stratégie consiste à contester les majorations de 80%, en invoquant la jurisprudence mesurée existant en la matière.
Elle considère en effet qu’il y a lieu de tenir compte de la bonne foi du contribuable.
Il a été plusieurs fois jugé que le terme « occulte » visé par la loi renvoie à une intention de dissimuler.
Comme en matière de majoration pour
manquement délibéré, le juge revient à un critère intentionnel.
Néanmoins, l’intention doit ici être matérialisée par des éléments concrets.
Majoration de 80% pour activité occulte: la preuve de la bonne foi
Que l’absence de déclaration de son activité en France
par le contribuable conduit à une présomption de mauvaise foi.
Mais que cette présomption peut être renversée.
Pour opérer un tel renversement
de présomption, il sera tenu compte :
Des impositions effectivement payées dans l’autre Etat.
Des échanges d’informations prévues entre la France et cet autre Etat.
En conséquence, plus l’imposition payée dans l’autre Etat est importante, plus les chances de faire tomber les majorations le sont également.
Le second critère est en principe plus prévisible: il convient d’examiner les conventions fiscales applicables, y compris les conventions multilatérales.
Je le répète, ces deux stratégies de défense peuvent être engagées en même temps. Il est tout à fait possible de contester l’existence d’un établissement stable en France à titre principal, et l’application des majorations à titre subsidiaire.
Majorations de 80% pour activité occulte : situations
autres
La majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des
impôts ne s’applique pas uniquement dans les situations à dimension internationale.
En effet, elle est due automatiquement
lorsque les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies :
Vous n’avez pas déposé vos déclarations fiscales
dans les délais légaux.
Vous n’avez pas déclaré votre activité à un
centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce
L’enjeu ne concerne pas seulement la majoration de 80%, mais également le délai de reprise, qui peut alors être étendu à dix ans.
Vous faites face à un redressement fiscal et contestez la proposition de rectification ? L’administration a l’obligation de vous répondre !
Vous faites l’objet d’une procédure de rectification contradictoire ? Vous avez adressé des observations à l’administration fiscale pour contester les redressements ? Celle-ci a l’obligation de répondre à vos arguments. A défaut, l’ensemble des redressements pourrait être remis en cause.
La défense d’un particulier ou d’une entreprise suite à un contrôle fiscal passe notamment par un audit des vices de procédure éventuellement commis par l’administration fiscale.
Parmi les éléments vérifiés par l’avocat fiscaliste, il faut noter la motivation de la réponse aux observations du contribuable.
Le présent article examine cette question.
Contexte : Une procédure de rectification contradictoire
Examinons d’abord le contexte visé avant de décrire plus précisément le vice de procédure recherché.
Vous avez fait l’objet d’un contrôle fiscal.
L’administration fiscale a utilisé une procédure de rectification contradictoire et vous a envoyé une proposition de rectification.
La proposition de rectification et ses suites
Il convient notamment de vérifier que cette proposition fait bien mention de sa date, du nom et du grade de l’agent, ainsi que de sa signature.
A défaut, la procédure de vérification est viciée, de même que l’imposition qui en découle (voir notamment: CE 7 nov. 2008, n° 291188 ).
À compter de la réception, vous disposez de 30 jours pour répondre à l’administration. Ce délai peut en principe être prorogé de 30 jours supplémentaires.
Si bien sûr vous entendez contester les redressements, il est essentiel de répondre de façon écrite et formelle à l’administration.
A défaut, elle pourrait considérer qu’il s’agit d’une acceptation tacite des redressements.
A l’inverse, si vous lui répondez, l’administration a alors l’obligation de vous répondre dans un document intitulé « réponse aux observations du contribuable » (Imprimé n°3926-SD).
La réponse aux observations du contribuable
Concernant le délai de réponse de l’administration, il faut en principe distinguer deux situations.
Vous êtes une entreprise et votre chiffre d’affaires est inférieur à certains seuils ( 1.526.000 € HT pour une activité de vente ou fourniture de logement, ou 460.000 € HT autrement). La réponse est alors encadrée dans un délai maximal de 60 jours après réception de la proposition lorsque le redressement fait suite à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité à distance.
Dans tous les autres cas, l’administration a jusqu’à l’expiration du délai de reprise interrompu par la proposition de rectification. En pratique, cela lui donne le plus souvent jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant la proposition de rectification.
Réponse aux observations du contribuable et exigence de motivation
Jusqu’au moment où elle y est éventuellement contrainte par une juridiction, l’administration fiscale reste libre d’accepter ou de refuser d’abandonner les redressements.
Mais son éventuel refus doit être motivé.
Réponse aux observations du contribuable et exigence de motivation: philosophie du dispositif
L’article L.57 du Livre des procédures fiscales dispose notamment:
« Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ».
Comme pour la plupart des exigences en matière de procédure fiscale, il ne s’agit pas là de compliquer inutilement le travail de votre contrôleur des impôts.
L’objet de cette disposition est de vous permettre de comprendre précisément les raisons du refus de l’administration.
La réponse aux observations du contribuable & les voies de recours ultérieures
La philosophie du dispositif est de vous permettre d’orienter efficacement votre argumentation dans la suite des échanges avec l’administration.
En effet, la procédure ne s’arrête évidemment pas avec la réponse aux observations du contribuable.
Vous serez à nouveau en mesure de faire valoir vos droits avant une éventuelle saisine du juge de l’impôt, notamment:
Devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire,
Devant le supérieur hiérarchique du vérificateur,
Au stade de la réclamation contentieuse,
Devant le médiateur de Bercy.
Sans une réponse complète à vos observations, vous ne seriez pas en mesure de préparer une argumentation susceptible de convaincre ces interlocuteurs.
Votre argumentaire devra en effet être concentré sur les points qui posent véritablement problème.
Il est donc logique que la procédure puisse être invalidée si l’administration fiscale n’a pas respecté son obligation de motivation.
Degré de précision de la réponse aux observations du contribuable
Il résulte de ce qui précède que le degré de précision attendu de l’administration fiscale est proportionnel à celui de vos observations, ainsi qu’à leur sérieux juridique.
Autrement dit, plus votre argumentaire est charpenté, plus l’administration doit vous répondre de façon détaillée.
Vous l’aurez compris, il est important de répondre de façon claire et approfondie à l’administration dès réception de la proposition de rectification.
En cas d’absence de réponse de l’administration, ou de réponse incomplète, la totalité des redressements pourront être invalidés par le juge de l’impôt, comme on va le voir en étudiant la jurisprudence sur la question.
Réponse aux observations du contribuable et exigence de motivation: illustrations jurisprudentielles
En conséquence de de qui précède, il a notamment pu être jugé:
Qu’une réponse aux observations du contribuable qui répond seulement au principe de l’imposition, alors que le contribuable avait contesté le principe de l’imposition et, à titre subsidiaire, son quantum, est insuffisamment motivée (CAA Versailles, 5 juillet 2016, n°14VE01315).
Qu’une réponse aux observations du contribuable n’est pas suffisamment motivée lorsque l’administration se borne à reprendre mot pour mot les termes mêmes de la proposition de rectification (alors appelée notification de redressement) portant sur le principe de la règle applicable sans préciser, même succinctement, pourquoi les observations formulées sur la situation de fait ne pouvaient être prises en considération (CAA Paris, 8 décembre 1998, n°96PA02154).
Que lorsque dans ses observations, le contribuable conteste un redressement dans son principe et dans son montant, mais que, dans sa réponse à ces observations, le vérificateur se borne à répondre sur le seul quantum, la procédure est irrégulière et cette irrégularité entraîne la décharge du supplément d’impôt correspondant (CAA Douai, 28 novembre 2000, n°97DA00328).
Cette jurisprudence souligne, si cela était nécessaire, qu’une attention particulière à la procédure permet de faire tomber des redressements, que ce soit en soulevant un vice de procédure, ou en invoquant au bon moment et devant l’interlocuteur adéquat, les arguments pertinents.
Article écrit pour les étudiants. Il expose la connexion entre la comptabilité et la fiscalité, et celle entre le bilan et le compte de résultat.
L’objectif de ces développements est de faire comprendre la logique comptable, et, d’expliquer comment celle-ci s’articule avec les dispositions de l’article 38 du Code Général des impôts. La compréhension de ces mécanismes est indispensable pour tout étudiant en droit fiscal.
A ce stade, rappelons simplement que ce texte a pour objet de soumettre à imposition le bénéfice net de l’exercice, défini comme la différence entre les valeurs d’actifs à la clôture et à l’ouverture de l’exercice. Il s’agit probablement du texte le plus important de toute la fiscalité des entreprises, tant pour les bénéfices industriels et commerciaux que pour l’impôt sur les sociétés. Nous y reviendrons plus avant.
L’objectif pédagogique ne sera
atteint que si le lecteur comprend que tout est lié :
La
comptabilité et la fiscalité d’une part (I) ;
Le
bilan et le compte de résultat d’autre part (II).
On étudiera ces deux connexions dans deux parties
distinctes.
La première sera courte, la
seconde sera plus développée, dans la mesure où elle nécessite davantage de
réflexion pour être comprise.
Connexion entre la comptabilité et la fiscalité (I)
Commençons par un plongeon au
sein d’une disposition essentielle du Code général des impôts, bien qu’elle
soit codifiée dans une annexe de celui-ci. Il s’agit de l’article 38 quater de
l’annexe III.
Ce texte dispose :
« Les entreprises doivent
respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve
que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour
l’assiette de l’impôt ».
Ce texte à valeur de décret et à portée initialement limitée, pose le principe de la « connexion fiscalo-comptable ».
Il est aujourd’hui reconnu par la
jurisprudence comme un principe général du droit.
Il en résulte que le résultat
fiscal est adossé sur le résultat comptable, sauf disposition fiscale
particulière.
En l’absence de texte fiscal spécial, il convient donc de se
référer au droit comptable.
En effet, la comptabilité est une branche du droit.
Ainsi, une entreprise ayant en 2019 un résultat comptable de
500 000 € partira de cette base pour calculer son résultat fiscal.
En effet, le résultat fiscal est un résultat comptable
retraité, modifié.
On peut donc écrire que le résultat fiscal est le résultat
comptable, augmenté de réintégrations
extra-comptables et diminué de déductions
extra-comptables.
Pour la réalisation de ces retraitements, le comptable doit revêtir sa casquette de fiscaliste, et sortir de la législation comptable pour pénétrer dans les dispositions spéciales du Code général des impôts.
Réintégration extra-comptable
– Exemple
Conformément au 2 de l’article 39 du Code général des impôts, « les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ».
Mais ces sanctions constituent en
revanche des charges comptables.
Or, supposons que l’entreprise en
cause, dont le résultat comptable est de 500 000 €, ait subi un
contrôle fiscal ayant engendré des majorations de 40% pour manquement délibéré
d’un montant total de 100 000 €.
Ce montant doit être ajouté de
façon extra-comptable au résultat fiscal de l’entreprise, de sorte que celui-ci sera de 600 000 €.
Déduction extra comptable –
Exemple
L’article 209, I du Code général
des impôts dispose en son 3ème alinéa que, en matière d’impôt sur
les sociétés, « en cas de déficit
subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de
l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la
limite d’un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant
correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant ».
Il ne s’agit pas ici d’entrer
dans le détail de ce dispositif dit de « report en avant des
déficits », mais simplement de considérer qu’il permet que le déficit d’un
exercice antérieur constitue une charge de l’année suivante.
En conséquence, si notre entreprise avait en 2018 un déficit fiscal de 150 000 €, ledit déficit est imputable sur le résultat 2019, d’un montant, par hypothèse, de 500 000 €. Grâce à cette déduction extra-comptable, son résultat fiscal sera donc de 350 000 €.
Réintégration extra comptable
et déduction extra-comptable – synthèse
Si on souhaite faire la synthèse de ces deux exemples, en considérant que c’est la même entreprise qui a fait l’objet d’une majoration pour manquement délibéré de 100 000 € en 2019 et qui a fait l’objet d’un déficit de 150 000 € l’année précédente, son résultat fiscal de 2019 sera donc le suivant :
La maîtrise des seules règles fiscales
n’est donc pas suffisante pour le fiscaliste.
C’est pourquoi il est indispensable pour lui de comprendre la logique comptable. C’est ce que l’on s’attachera à faire à travers l’étude de la connexion entre le bilan et le compte de résultat.
Pour résumer, le résultat comptable est augmenté des produits regardés comme imposables alors que ce ne sont pas des produits comptables, ainsi que des charges comptables qui ne sont pas fiscalement déductibles.
Il est également diminué des produits comptables non imposables et des charges déductibles fiscalement qui ne sont pas passées en comptabilité.
Connexion entre le bilan et le compte de résultat (II)
L’étude de la connexion entre le
bilan et le résultat est plus complexe que celle de la connexion
fiscalo-comptable étudiée ci-avant.
En effet, la seconde implique
uniquement l’assimilation d’un principe général du droit. Son caractère normatif la rend facilement
compréhensible pour le juriste.
A l’inverse, la première ne
résulte pas d’abord d’un principe normatif, mais elle résulte, par construction, du mode de passation
des écritures comptables.
Pour comprendre cette connexion, il convient d’avoir à l’esprit les principes qui régissent la passation des écritures comptables (A), et d’étudier les dispositions des 1. et 2. de l’article 38 du CGI (B).
Sur la passation des écritures comptables (A)
Après une courte introduction (1), on étudiera les principes qui régissent les comptes de classe 1 à 5 (2), puis ceux qui régissent les comptes de classe 6 et 7 (3).
Introduction à la passation des écritures comptables (1)
Avant d’entrer un peu plus dans
le détail, il est indispensable de garder à l’esprit les principes de base suivants.
Chaque événement ayant une influence sur la valeur ou la composition du patrimoine de l’entreprise donne en principe lieu à
une ou plusieurs écritures comptables.
Corrélativement, les écritures comptables enregistrent
uniquement des changements dans la valeur ou la composition du patrimoine.
Il en résulte qu’il n’existe que trois grands types
d’écritures comptables : celles qui constatent un enrichissement de l’entreprise,
celles qui constatent un appauvrissement, et celles qui enregistrent un changement
dans la composition du patrimoine de l’entreprise, sans enrichissement ni
appauvrissement.
Chaque écriture comptable se traduit par une double
inscription :
Une inscription au débit d’un compte (à gauche) ;
Une inscription au crédit d’un autre compte (à droite).
C’est pourquoi on parle, pour désigner ce mécanisme, de comptabilité à partie double.
Il n’y a pas lieu de s’attarder sur les termes
conventionnels de « débit » et de « crédit ».
Il s’agit d’une pure convention et les deux termes auraient
très bien pu être inversés, tout comme on aurait pu choisir des termes
différents.
L’analogie avec le sens courant de ces termes ne fonctionne
donc pas toujours. Le Professeur COZIAN, fiscaliste célèbre, aurait dit un
jour à propos de la comptabilité : « on
ne comprend pas, on s’habitue »…
Il existe plusieurs types de comptes, 8 exactement, qu’on
appelle des « classes » de comptes.
Chaque classe de comptes est composée d’une liste de
comptes, qui constituent des catégories particulières de cette classe.
Ces comptes sont numérotés, et le premier chiffre de chaque
compte correspond au numéro de la classe de compte dont il fait partie.
Ainsi, par exemple, les comptes de « classe 2 »,
sont les comptes dis « d’immobilisation ». On y trouve par exemple
les terrains nus (compte n° 2111) ou les terrains aménagés (compte
n° 2112).
Les classes de comptes sont numérotées de 1 à 8,
intitulés :
Comptes de capitaux (classe 1),
Comptes de d’immobilisations (classe 2),
Comptes de stocks et en-cours (classe 3),
Comptes de tiers (classe 4),
Comptes financiers (classe 5),
Comptes de charges (classe 6),
Comptes de produits (classe 7),
Comptes spéciaux (classe 8),
La grande summa divisio à retenir est celle qui distingue les comptes des comptes de classes 1 à 5 des comptes de classes 6 et 7.
Les comptes de classe 8 ne nous intéressent pas ici : ce sont des comptes spéciaux.
Les comptes de classe 1 à 5 sont des comptes dits de
« bilan ». Nous y reviendrons.
Les comptes de classe 6 et 7 sont les comptes de produit (classe 7) et les comptes de charge (classe 6). Nous y reviendrons également. Mais étudions d’abord les principes régissant les comptes du bilan.
Principes régissant les comptes dits du « bilan » (2)
Les comptes du bilan : première approche
De façon imagée, on peut considérer le bilan comme la
photographie du patrimoine de l’entreprise.
Concrètement, il se présente comme une liste des éléments
actifs et passifs de l’entreprise, classés en commençant par les moins liquides
et en terminant par les plus liquides.
Voici une présentation simplifiée de la structure du bilan d’une entreprise :
Bilan simplifié
Le bilan est établi chaque année en fin d’exercice à partir des soldes des comptes de classe 1 à 5.
En effet, ces comptes enregistrent les éléments qui
composent le patrimoine de l’entreprise. Lorsque l’entreprise s’enrichit ou
s’appauvrit, un compte de classe 1 à 5 est débité ou crédité concomitamment avec
un compte de classe 6 ou 7.
A l’inverse, lorsqu’une opération ne donne lieu qu’à des
mouvements de comptes des classes 1 à 5, l’entreprise ne s’enrichit pas et ne
s’appauvrit pas. Il y a simplement un changement dans la composition de son
patrimoine.
Par exemple, si un client paye une société, celle-ci ne
s’enrichit pas ni ne s’appauvrit.
Ouvrons ici une parenthèse pour préciser au lecteur qui
serait étonné par cette affirmation que comptablement, l’enrichissement n’a
lieu qu’au moment de la constatation de l’existence de cette créance sur le
client. Mais refermons-la aussitôt pour en conclure que lors d’un paiement fait
par un débiteur à une entreprise, une créance est simplement remplacée par de
la monnaie dans son patrimoine.
Le système de la partie double trouve alors tout son sens, lors du paiement, un compte financier va prendre de la valeur, tandis qu’un compte de fournisseur va perdre de la valeur.
Comptes d’actif et comptes de passif
Il existe deux grandes catégories de compte de bilan :
les comptes d’actif et les comptes de passif.
Les comptes d’actif servent à inscrire un droit sur un bien
(exemple : propriété) ou une créance vis-à-vis d’un tiers. Ils figureront
à gauche du bilan, comme il apparaît dans le bilan simplifié qui figure plus
haut.
Les comptes de passif servent à inscrire les ressources de
l’entreprise (capitaux propres et ressources externes). Ils figureront à droite
du bilan.
Les comptes du bilan entrent nécessairement dans l’une ou
l’autre de ces catégories. De fait, dans un patrimoine donné, il ne saurait y
avoir autre chose que des droits sur des biens ou sur des choses et des créances
et obligations vis-à-vis de tiers.
En outre, par construction,
le bilan respecte toujours l’égalité TOTAL DE L’ACTIF = TOTAL DU PASSIF.
Cela s’explique par le fait que toutes les ressources de
l’entreprise (passif) sont nécessairement affectées à un poste particulier de
l’actif.
Mais présentons à ce stade la distinction entre les comptes
d’actif et les comptes de passif.
Comptes d’actif
Ce sont essentiellement les comptes suivants :
Les
comptes d’immobilisation (classe 2),
Les
comptes de stocks (classe 3),
Certains
comptes de tiers (classe 4) : ceux qui constatent des créances vis-à-vis
de tiers, essentiellement les comptes clients,
Les
comptes financiers (classe 5).
Ces comptes constatent l’augmentation du patrimoine au débit (à gauche) et sa diminution au crédit (à droite).
Rappelons qu’il s’agit là d’une convention, dont le
caractère contre-intuitif ne doit pas troubler l’étudiant. Pour ceux à qui il
apparaitrait incongru qu’une richesse figure au débit d’un compte, ils n’ont qu’à raisonner en pensant
« gauche » et « droite ».
Comptes de passif
Ce sont essentiellement :
Les
comptes de capitaux (classe 1) ;
Certains
comptes de tiers (classe 4) : ceux qui constatent des dettes vis-à-vis de
tiers.
Ces comptes constatent la diminution d’une dette au débit et
l’augmentation d’une dette au crédit.
Illustration : paiement
à un fournisseur d’une dette de 100 €
Les écritures passées devront ici traduire un double
changement dans le patrimoine de l’entreprise :
D’une part une sortie de trésorerie ;
Pour ce faire, il conviendra donc de créditer un compte d’actif du bilan. Comme nous l’avons vu, ces comptes constatent l’augmentation du patrimoine au débit (à gauche) et sa diminution au crédit (à droite)
2. D’autre part l’extinction d’une dette ;
Pour
ce faire, il conviendra de débiter un compte de passif du bilan. Comme nous
l’avons vu, ces comptes constatent la diminution d’une dette au débit et
l’augmentation d’une dette au crédit.
L’écriture comptable à passer sera donc de cet ordre :
Par Etienne de Larminat
On constate que le
principe de la partie double est bien respecté. On a une première écriture au
débit d’un compte, et une seconde au crédit d’un autre compte.
Dans une telle hypothèse, les écritures passées concernent
uniquement des comptes de bilan (comptes de classes 1 à 5).
En conséquence, elles n’auront aucun impact sur le résultat
de l’entreprise. Seule la composition de son patrimoine est changée, mais en
aucun cas sa valeur.
Néanmoins, comme on l’imagine, certains événements sont de nature à produire un enrichissement ou un appauvrissement de l’entreprise. Ces événements vont donner lieu à des écritures au sein des comptes de classe 6 (comptes de charge) et 7 (comptes de produit).
Principes régissant les comptes de produits et les comptes de charges (3)
Ces comptes permettront l’établissement du « compte de résultat ».
Principe
Certains événements vont entraîner un enrichissement ou un
appauvrissement de l’entreprise.
Les enrichissements sont en général enregistrés au crédit
d’un compte de produit (classe 7).
Ces comptes de produit recensent l’ensemble des types de
profits susceptibles d’être réalisés par une entreprise : produits d’exploitation,
produits exceptionnels, produits financiers…
A l’inverse, les appauvrissements sont le plus souvent enregistrés
au crédit d’un compte de charge (classe 6).
Les comptes de charges comprennent une rubrique pour chaque type de charges pouvant être réalisé par une entreprise : salaires, services extérieurs, charges financières…
L’enrichissement ou l’appauvrissement se fait nécessairement
au bénéfice ou au détriment d’un élément du patrimoine. En conséquence, en
contrepartie de l’écriture au débit d’un compte de classe 6 ou au crédit d’un
compte de classe 7, un compte de classe 1 à 5 connaîtra nécessairement une écriture
en sens inverse.
Illustrons ce point par un exemple.
Exemple : l’acquisition d’une prestation de service pour une valeur de 100 €
Par hypothèse, et pour nous concentrer sur les aspects liés
à l’imposition du résultat, cette prestation n’est pas soumise à la TVA.
L’entreprise s’appauvrit de la valeur de la prestation. On
va donc débiter un compte de classe 6.
Il faut alors se demander quel compte du bilan est affecté
par cet appauvrissement.
Il s’agit en l’espèce d’un compte fournisseur (compte de
passif de classe 4).
Or, comme on l’a vu, les comptes de passif constatent la
diminution d’une dette au débit et l’augmentation d’une dette au crédit.
Un compte fournisseur sera donc crédité.
Cette dernière écriture a pour effet de matérialiser une
diminution du patrimoine de l’entreprise.
Les écritures passées sont donc les suivantes :
Par Etienne de Larminat
Le compte de résultat
En fin d’exercice, un
« compte de résultat » est établi par l’entreprise.
Alors que le bilan donne une photographie du patrimoine de l’entreprise en fin d’exercice, le compte de résultat synthétise l’ensemble des enrichissements et appauvrissements réalisés par l’entreprise.
Le tableau qui suit est un compte de résultat très simplifié.
1. Sous réserve [de certaines dispositions], le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation.
2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés.
Ce texte a pour objet de définir
le bénéfice imposable de l’entreprise.
On constate que deux définitions
du résultat imposable sont données, l’une au 1., et l’autre au 2.
Comme on va le voir, ces deux définitions
sont équivalentes.
En effet, il existe deux
modalités de calcul du bénéfice, qui renvoient au 1. et au 2. de cet article.
La première définition renvoie à un calcul du bénéfice par les comptes de classe 6 et 7 (approche par le compte de résultat)
Elle invite à soustraire aux enrichissements les appauvrissements constatés dans ces comptes.
Le calcul du bénéfice par les comptes de classe 1 à 5 (approche par le bilan)
Cette méthode
consiste à soustraire à la valeur du patrimoine en fin d’exercice la valeur du
patrimoine en début d’exercice.
En réalité, ces deux méthodes
aboutissent strictement aux mêmes résultats.
Une telle équivalence entre les deux définition résulte de la structure des règles qui régissent la comptabilité, telles qu’elles ont été étudiées plus haut.
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