Lorsque l’administration fiscale vous contrôle, elle procède en principe en deux temps : elle établit le montant des redressements à régler, et cherche ensuite à recouvrer les sommes entre vos mains. Mais une procédure vient parfois perturber l’ordre des choses : la flagrance fiscale.
Cette procédure de flagrance fiscale concerne les professionnels. Attention, certaines contestations sont enfermées dans un délai de quinze jours !
L’utilisation de la procédure de flagrance fiscale par l’administration est rare.
Disons-le clairement : sa mise en œuvre traduit le fait qu’elle vous prend pour un fraudeur avéré.
Vous devez donc connaître cette procédure pour faire valoir vos droits dans un cadre juridique qui permet parfois au fisc de vous frapper directement au portefeuille, sans préavis et sans intervention préalable d’un juge.
La contrepartie de ce pouvoir exorbitant est que les conditions de mise en œuvre sont strictes et que les pouvoirs de l’administration sont encadrés.
Je vous propose ici une présentation générale de cette procédure. Vous constaterez qu’elle donne des pouvoirs exorbitants à l’administration. En contrepartie, ses conditions d’application sont strictes, et il n’est pas exclue que l’administration l’utilise de manière abusive.
N’hésitez pas à me contacter pour vous conseiller et vous défendre. Cette procédure est le plus souvent mise en œuvre lorsque l’administration fiscale soupçonne une fraude à la TVA.
La flagrance fiscale : une procédure-éclair
Le rythme de l’administration fiscale n’est en général pas celui de la vie des affaires, et encore moins celui des fraudeurs professionnels.
En principe, l’administration fiscale ne contrôle les entreprises que sur les périodes fiscales passées. A l’issue du contrôle, elle prend alors des garanties pour assurer le recouvrement de sa créance.
Pour le dire trivialement, en procédant ainsi, le fisc arrive parfois après la bataille.
En effet, certains contribuables parviennent à organiser leur insolvabilité avant l’issue des opérations de contrôle.
Dans ces situations, l’administration fiscale parvient certes souvent à notifier des redressements, mais se retrouve dans l’impossibilité d’en assurer le recouvrement.
L’administration fiscale a donc fait passer dans la loi une procédure permettant de lutter contre ce type de situations : la flagrance fiscale.
La flagrance fiscale permet un contrôle immédiat de la période fiscale en cours
La gestion du calendrier et des délais est souvent un aspect décisif du contrôle fiscal. La flagrance fiscale permet à l’administration fiscale de bouleverser le calendrier habituel des choses dans le cadre d’une autre procédure de contrôle déjà en cours.
Cette procédure se greffe donc sur une autre procédure de contrôle, dont elle est l’accessoire.
La flagrance fiscale est l’accessoire d’une autre procédure de contrôle
Il s’agit en général d’une procédure de contrôle du respect de vos obligations fiscales.
Droit de visite et de saisie (article L.16 B du livre des procédures fiscales);
Contrôle de la TVA des contribuables placés sous le régime simplifié d’imposition (Article L.16 D du livre des procédures fiscales) ;
Contrôle inopiné (dernier alinéa de l’article L.47 du livre des procédures fiscales) ;
Droit d’enquête (article L.80 F du livre des procédures fiscales) ;
Vérification sur place de la TVA (article L.13 du livre des procédures fiscales).
Mais il peut également s’agir du contrôle du respect d’obligations autres que fiscales, et notamment de celles liées à la réglementation des paiements en espèce, ou à l’interdiction du travail dissimulé.
L’administration peut également utiliser cette procédure lorsqu’une enquête pénale est en cours et que vous êtes soupçonné de vous être livré à une activité illicite.
La flagrance fiscale permet de contrôler des périodes pour lesquelles les obligations déclaratives ne sont pas échues.
La philosophie générale de la procédure est de permettre à l’administration fiscale d’aller au moins aussi vite que ceux qu’elle considère comme des fraudeurs.
Par exception à la règle générale, l’administration fiscale peut donc, dans le cadre de cette procédure, contrôler une période au titre de laquelle vos obligations déclaratives ne sont pas encore échues.
Tel pourrait par exemple être le cas si :
L’administration fiscale considère que vous avez en France un « établissement stable », c’est-à-dire une entreprise apparemment établie à l’étranger mais ayant en France une présence physique. Le fisc pourrait alors en quelque sorte présumer que vous n’avez pas l’intention de déclarer vos impositions de l’année en cours.
L’administration fiscale considère que vous vous êtes placé à tort sous le régime simplifié de liquidation de la TVA (déclaration annuelle). Elle peut alors, en vertu de la procédure de flagrance, calculer le montant des déclarations mensuelles de TVA que vous auriez en principe dû réaliser.
La flagrance fiscale frappe directement au portefeuille
Lorsque les conditions de la flagrance sont remplies, la loi permet à l’administration fiscale de prendre des mesures conservatoires contre vous sans autorisation préalable du juge de l’exécution.
Il s’agit donc d’une procédure particulièrement brutale.
L’administration fiscale est alors en droit de bloquer vos comptes bancaires, ou de prendre des garanties sur un de vos immeubles, sans aucune possibilité d’opposition préalable de votre part !
Néanmoins, il existe heureusement des possibilités de contestation immédiate de ces mesures, comme je vous l’exposerai plus bas.
Les autres conséquences de la flagrance fiscale
Outre les possibilités données à l’administration fiscale en matière de mesures conservatoires, la mise en œuvre de cette procédure induit les conséquences négatives suivantes :
Elle mériterait à mon sens d’être contestée devant le Conseil constitutionnel ou la Cour européenne des droits de l’homme.
En effet, on peut éventuellement comprendre que l’administration fiscale dispose de pouvoirs plus étendus lorsqu’un contribuable est pris en « flagrant délit » et qu’il lui est nécessaire d’agir dans l’urgence.
Il est en revanche plus difficile d’expliquer pourquoi le contribuable devrait être plus douloureusement sanctionné dans de telles circonstances.
Flagrance fiscale & amende spécifique
Selon les circonstances, la mise en œuvre de la flagrance donne lieu à l’application d’une amende comprise entre 5 000 € et 30 000 €, qui est fonction du chiffre d’affaire de votre entreprise.
Pour les mêmes raisons que celles évoquées au titre de l’extension du délai de reprise, la légalité de cette amende pourrait être contestée.
Flagrance fiscale & durée de la vérification
La limitation de la vérification de comptabilité de l’entreprise n’est plus limitée à trois mois, y compris lorsque les autres conditions permettant une telle limitation de durée sont remplies (cf. article L.52 du Livre des procédures fiscales).
Flagrance fiscale & réitération du contrôle fiscal
Contrairement au droit commun, l’administration fiscale pourra procéder à un nouveau contrôle de la période ayant fait l’objet d’un procès-verbal de flagrance.
Flagrance fiscale et taxation d’office
Si les conditions de la flagrance fiscale sont remplies, l’administration fiscale pourra vous « taxer d’office » au titre de la période concernée.
La taxation d’office est une procédure spéciale de redressement dans laquelle vos droits procéduraux sont moins importants.
Les conditions de la flagrance fiscale
Vous l’avez compris, les conséquences de la mise en œuvre d’une procédure de flagrance fiscale sont redoutables.
L’extension du délai de reprise de trois à dix ans peut être dramatique.
L’administration fiscale n’a cependant pas tous les droits, et certainement pas celui d’engager une telle procédure à la légère.
C’est pourquoi des conditions strictes entourent sa mise en œuvre.
Il faut d’abord qu’il existe des « circonstances susceptibles de menacer le recouvrement » de l’impôt.
L’administration doit également caractériser un manquement grave de votre part, parmi ceux limitativement énumérés par la loi.
Il s’agira le plus souvent de :
L’exercice d’une activité occulte.
La délivrance ou de la comptabilisation de factures fictives, dans le cadre d’un schéma de fraude à la TVA.
L’absence de comptabilité suffisamment probante.
La réitération de certains manquements déclaratifs.
L’utilisation de certains logiciels frauduleux.
Certains manquements à la législation du travail.
La contestation des éléments justifiant la flagrance donnera le plus souvent lieu à une lutte pied à pied avec l’administration fiscale. En effet, des voies de recours existent.
Les voies de recours contre la procédure de flagrance fiscale
Vous pouvez contester la procédure de flagrance fiscale de trois manières différentes.
L’articulation entre ces trois moyens de défense nécessite une attention particulière.
Il existe ainsi une voie de recours de droit commun et deux voies de recours spécifiques, que je vais successivement vous présenter.
Flagrance fiscale : les voies de recours de droit commun
Cette voie de recours de droit commun consiste tout simplement à contester l’application de la procédure de façon classique, devant l’administration fiscale ou devant le juge de l’impôt.
Pour ce faire, il convient de démontrer que les conditions de la procédure de flagrance fiscale ne sont pas remplies, dans le cadre des différentes voies de recours qui vous sont ouvertes :
Réponse à proposition de rectification,
Interlocution départementale,
Réclamation contentieuse,
Conciliation fiscale,
Recours devant le tribunal administratif,
Etc.
Si votre argumentaire porte, les redressements résultant de la mise en œuvre de cette procédure pourront être remis en cause !
Flagrance fiscale : les voies de recours spécifiques
Outre la contestation au titre du droit commun de la procédure fiscale, la loi a prévu deux autres procédures de contestation, afin de prévenir une éventuelle utilisation abusive de la flagrance par l’administration.
Ces deux procédures ont deux objets bien distincts :
La première permet de contester la mise en œuvre de la procédure de flagrance elle-même.
La deuxième permet uniquement la contestation des mesures conservatoires.
Flagrance fiscale & voies de recours spécifique contre la mise en œuvre de la procédure
La procédure de flagrance est engagée par la notification d’un « procès-verbal » de flagrance fiscale.
Si un tel procès-verbal vous est notifié, vous disposez alors d’un délai de seulement quinze jours pour le contester devant le juge du référé administratif.
Sauf cas particuliers, je vous conseille de saisir le juge dans ce délai.
En cas de succès, cela permet de tuer dans l’œuf toutes les conséquences négatives de la flagrance :
Amende spécifique ;
Extension du délai de reprise ;
Procédure de taxation d’office ;
Contrôle de périodes fiscales non échues ;
Mesures conservatoires brutales et immédiates.
Votre travail devant le juge consistera à créer dans son esprit un doute sérieux sur la légalité de la mise en œuvre de la procédure de flagrance par l’administration.
Le débat pourra notamment porter sur l’existence ou non de « circonstances particulières susceptibles de menacer le recouvrement de l’impôt ». En effet, la procédure ne peut être mise en place que dans de telles circonstances (article L.16-0 BA du Livre des procédures fiscales).
La contestation est également de nature à obliger à l’administration à « vider son sac », en dévoilant immédiatement l’essentiel des pièces dont elle dispose dans son dossier.
Flagrance fiscale & voies de recours spécifique : le contentieux des mesures conservatoires
Cette procédure est plus circonscrite.
Il ne s’agit pas de contester la procédure de flagrance dans son ensemble, mais uniquement les mesures conservatoires.
Ces mesures doivent être contestées dans les quinze jours de leur notification. Le tribunal compétent est également le juge du référé administratif.
Vous faites l’objet d’un contrôle fiscal. Le vérificateur vous indique qu’il va procéder à un rejet de comptabilité. Je vous explique comment vous défendre et faire face à la suite habituelle d’un tel rejet : la reconstitution du chiffre d’affaires de votre entreprise.
Le rejet de comptabilité et la reconstitution de chiffre d’affaires ne sont pas des fatalités. Je vous explique comment faire face à la situation.
Vous faites l’objet d’une vérification de comptabilité. Or, le contrôleur des impôts vous indique rapidement que les pièces et éléments comptables produits ne lui suffisent pas.
Selon lui, votre comptabilité ne serait pas « probante ».
Il invoque par exemple :
Des factures à la numérotation erratique,
L’utilisation d’un logiciel de caisse qu’il considère comme non-sécurisé,
L’absence d’éléments de justification des recettes journalières,
Etc.
Dans certaines hypothèses, il peut même vous reprocher un défaut complet de comptabilité ou de pièces en tenant lieu.
Si vous savez vous-même que votre comptabilité est défaillante, ou si vous sentez poindre ce reproche de la part du vérificateur, sachez que votre entreprise va sans doute faire l’objet d’un traitement très particulier : la reconstitution de chiffre d’affaires.
La reconstitution de chiffre d’affaires : de quoi s’agit-il ?
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : principes généraux
En principe, dans un contrôle fiscal classique, le vérificateur part de votre comptabilité et de vos déclarations fiscales.
Il corrige alors ce qu’il considère comme des erreurs en vous adressant une proposition de rectification.
Toutefois, la base de départ reste votre comptabilité, complétée par vos déclarations fiscales.
Les choses sont totalement inversées lorsque l’administration entend procéder à la reconstitution de votre chiffre d’affaires.
Votre comptabilité est d’emblée écartée.
L’administration va alors se fonder sur d’autres éléments pour reconstituer ex nihilo votre chiffre d’affaires et votre bénéfice.
Rien ne vaut un exemple pour illustrer sa démarche.
Reconstitution de chiffre d’affaires : l’exemple de la restauration
Vous exploitez un restaurant, dont l’administration fiscale entend rejeter la comptabilité.
Pour établir votre bénéfice, l’administration procède souvent de la façon suivante.
Elle écrit à tous vos fournisseurs pour connaître les quantités de matière première achetée.
Elle établit ensuite le nombre de plats de chaque type ayant pu être réalisés avec de telles quantités.
Enfin, elle croise le nombre de plats avec les tarifs figurant sur votre carte des prix.
Le problème vient du fait que chacune des variables peut donner lieu à des discussions sans fin : peut-être que votre fournisseur a livré un peu moins de matière première qu’il ne vous en a facturée ? Il est possible que vous ayez eu des pertes importantes liées à un problème de réfrigération ? Vos prix ont pu varier sur la période considérée… Je reviendrai plus bas sur ces multiples éléments et la manière de les faire valoir face à l’administration.
Mais je souhaite d’abord évoquer les principaux risques inhérents à une telle situation.
Les risques inhérents à la reconstitution de chiffre d’affaires
Disons-le d’emblée, la reconstitution de chiffre d’affaires conduit le plus souvent à des redressements très importants.
Cela ne sera pas nécessairement votre cas, d’autant plus que des moyens de défense efficaces existent.
Mais vous devez d’abord être conscient des différents risques. C’est d’ailleurs le préalable à la mise en place d’une stratégie de défense efficace.
Rejet de comptabilité : le risque lié à une surestimation des bases imposables
Vous l’aurez sans doute déjà compris, l’administration fiscale n’aura sans doute pas les mêmes méthodes que vous pour reconstituer votre bénéfice.
La reconstitution de chiffre d’affaires présente, par nature, un caractère approximatif. Il est donc possible que vos bases imposables reconstituées soient supérieures à la réalité.
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : le risque TVA
A partir de votre chiffre d’affaires, l’administration fiscale va déterminer vos bases soumises à la TVA.
La première difficulté viendra du fait que le montant déterminé par l’administration sera sans doute supérieur à la TVA réellement collectée.
Mais une deuxième difficulté apparaît souvent : l’administration fiscale n’admet comme TVA déductible que celle dûment justifiée par une facture régulière.
Si vous ne retrouvez pas ces factures, le montant des redressements risque d’être faramineux.
Dans une telle situation, une stratégie procédurale doit être établie dès le début du contrôle pour limiter au maximum le nombre d’années redressées, voire pour pousser au maximum l’administration fiscale dans ses retranchements.
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : le risque de sous-estimation des charges
Le problème est souvent moins important en ce qui concerne la base imposable à l’impôt sur les bénéfices (impôt sur les sociétés ou impôt sur le revenu) qu’en matière de TVA.
En effet, en matière d’impôt sur les bénéfices, l’administration fiscale n’exige pas systématiquement une facture pour admettre la déduction d’une charge.
Néanmoins, elle a souvent une fâcheuse tendance à sous-estimer vos charges.
Vous devrez donc, dès le début de la vérification, construire un discours convaincant pour faire admettre à l’administration la teneur de votre marge réelle.
Reconstitution de chiffre d’affaires : la question des revenus réputés distribués
Si vous exercez en société, l’administration fiscale ne va pas se contenter de redresser celle-ci.
Elle va également considérer que votre bénéfice a été distribué. Elle considèrera, en quelque sorte, que vous vous êtes versé une sorte de dividende fictif !
Vous risquez donc une imposition personnelle sur ces sommes.
Des moyens de défense existent, notamment lorsque l’administration fiscale estime que vous avez un établissement stable en France, et que vous avez déposé des déclarations fiscales à l’étranger.
Redressement fiscal suite à un rejet de comptabilité : le risque de poursuites pour fraude fiscale
Les redressements fiscaux les plus importants font en principe l’objet d’un signalement au parquet.
Dans les cas les plus graves, ce signalement peut donner lieu à des poursuites pour fraude fiscale, ou pour blanchiment de fraude fiscale.
Le préalable à la reconstitution de chiffre d’affaires : le rejet de comptabilité, ou l’absence de comptabilité
Le descriptif que je viens de faire n’avait pas pour but de vous effrayer.
Si tel a pourtant été le cas, j’en viens maintenant à des éléments plus rassurants.
En effet, le régime décrit plus haut ne s’applique pleinement que dans des circonstances bien précises. L’administration fiscale n’a heureusement pas tous les droits.
Je vais donc maintenant décrire les circonstances qui permettent un tel traitement. Vous comprendrez alors, par contraste, un éventuel moyen de défense possible.
Il consiste à soutenir que les conditions permettant une reconstitution de chiffre d’affaires ne sont pas remplies.
En pratique, le problème se pose lorsqu’il existe certes des irrégularités comptables, mais que celles-ci sont peu nombreuses.
La reconstitution de chiffre d’affaires n’est possible que d’en deux situations :
Si votre comptabilité comporte de graves irrégularités ;
Si vous n’avez pas de comptabilité.
La comptabilité comporte de graves irrégularités (première hypothèse)
Il ne suffit pas que votre comptabilité soit régulière en la forme.
Il faut également qu’elle soit étayée par les pièces justificatives nécessaires.
Ainsi, par exemple, l’administration fiscale peut considérer que votre comptabilité comporte de graves irrégularités :
Si vous n’êtes pas en mesure de produire les pièces justificatives de nature à établir le détail de recettes enregistrées globalement.
Si le livre de police que vous êtes tenu de remplir n’est pas tenu régulièrement.
Dans l’hypothèse où vous utiliseriez un logiciel de caisse permettant de minorer des recettes.
Si l’administration apporte la preuve d’une minoration de recettes.
Mais l’administration a parfois la main lourde.
En effet quelques irrégularités mineures ne suffisent pas à permettre le rejet de votre comptabilité.
A défaut de comptabilité (deuxième hypothèse)
La situation est alors beaucoup plus simple : vous n’avez alors tout simplement pas de comptabilité.
La reconstitution de chiffre d’affaires : une procédure contradictoire
Il existe deux grands types de procédures de rectification :
A un débat oral et contradictoire avec le vérificateur,
Le cas échéant, à la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,
A un recours devant le supérieur hiérarchique du vérificateur,
Etc.
Vous devez vous saisir de ces opportunités autant qu’elles sont nécessaires à vos intérêts.
Elles sont l’occasion de faire valoir vos conditions réelles d’exploitation auprès de l’administration. Je vous invite d’ailleurs à lui rappeler par écrit et le jour même, les éléments que vous avez fait valoir oralement.
Il s’agit notamment d’échapper à une surévaluation de votre bénéfice.
Pour ce faire, il convient que le vérificateur ne surestime ni votre chiffre d’affaires ni votre marge.
Ainsi, par exemple, dans la restauration, il importe que l’administration fiscale ait bien conscience des pertes de nourriture, ainsi que de la consommation de votre personnel.
Pour plus de précisions sur la manière de se comporter face à l’administration, je vous renvoie à mon article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts.
Rejet de comptabilité, reconstitution de chiffre d’affaires & charge de la preuve
« La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ».
Le texte vise ici la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
Il ajoute ensuite :
« La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».
Explications
La preuve des irrégularités comptables
La loi fiscale indique que la charge de la preuve des irrégularités comptables pèse sur l’administration.
Cela ne vous dispense pas de produire une comptabilité en bonne et due forme, mais il appartiendra à l’administration de soulever les points qu’elle entend critiquer.
La preuve de la pertinence de la méthode de reconstitution
En principe, c’est à l’administration d’apporter la preuve de la pertinence de sa méthode de reconstitution de chiffre d’affaires.
Ce principe comporte une exception : lorsque la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a été saisie et que son avis est conforme aux redressements.
En pratique, il importe le plus souvent :
Soit de produire un dossier très complet et détaillé devant la commission.
Soit de s’abstenir de la saisir.
Le contentieux de la reconstitution de chiffre d’affaires
La reconstitution du chiffre d’affaires d’une entreprise donne souvent lieu à des redressements sans commune mesure avec les bénéfices, et avec l’enrichissement de l’exploitant.
Si tel est le cas, vous vous devez de faire valoir vos droits.
Dans le cadre des différentes voies de recours, vous pourrez notamment faire valoir :
Le caractère en réalité sincère et probant de votre comptabilité.
Un éventuel vice de procédure commis par l’administration fiscale.
Le caractère infondé des éventuelles majorations appliquées.
Etc.
Je souhaite cependant m’attarder sur un élément propre à notre sujet : la critique de la méthode de reconstitution.
Considérations générales sur la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires
Lorsque l’administration fiscale rejette votre comptabilité et procède à une reconstitution de chiffre d’affaires, elle substitue alors sa propre méthode à vos déclarations fiscales.
Ainsi, par exemple, si vous êtes coiffeur ou médecin, elle va par exemple multiplier le prix d’une consultation par le nombre de clients reçu dans l’année. Elle obtiendra ainsi un montant de chiffre d’affaires, d’où elle défalquera des charges.
Si vous êtes dans le négoce ou la restauration, elle écrira à vos fournisseurs pour obtenir le détails de vos achats, par le biais de son « droit de communication ». Elle établira alors un montant de vos ventes à partir des éléments.
Il ne s’agit donc pas de reconstituer à l’euro près votre chiffre d’affaires. La jurisprudence ne l’exige pas.
Pour le dire trivialement, l’administration fait en principe un mélange de bricolage, de multiplications, de soustractions et de bon sens.
Fort heureusement, le juge fiscal exige toutefois de l’administration que sa méthode soit cohérente intellectuellement, et conforme à vos conditions d’exploitation.
Si tel n’est pas le cas, deux axes de défense s’offrent à vous :
Prétendre que la méthode de reconstitution est radicalement viciée, ou excessivement sommaire. Si vous obtenez gain de cause, l’intégralité des redressements pourront être remis à cause. Dans certaines hypothèse, le juge peut également substituer sa propre méthode à celle de l’administration.
Invoquer, à la marge, une exagération des bases reconstituées. Il ne s’agit pas ici de critiquer la méthode dans son principe, mais d’avancer des chiffres plus plausibles que ceux invoqués par l’administration. L’objectif est d’obtenir une diminution des redressements.
La méthode « radicalement viciée » ou « excessivement sommaire »
Voici quelques exemples de méthodes jugées radicalement viciées ou excessivement sommaires par la jurisprudence :
La méthode de reconstitution de chiffre d’affaires dont les résultats supposeraient de la part du contribuable un rythme d’activité professionnelle dénué de vraisemblance (CE, 30 janvier 1991, n°78716).
La technique de reconstitution de chiffre d’affaires consistant à évaluer les revenus d’un établissement installé progressivement au cours de l’année N en fonction de la clientèle qui l’aurait fréquenté au cours de l’année N+1 (Conseil d’État, 11 mars 1992, 79503).
Dans certaines circonstances, la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires ne tenant pas compte de l’évolution des prix des produits vendus (Conseil d’État, 11 janvier 1993, n°78040).
Dans certaines circonstances, la méthode de reconstitution réalisée à partir d’un devis estimatif n’ayant pas encore donné lieu à facturation (Conseil d’État, 21 octobre 1981, n°22022).
Les exemples sont très nombreux et la liste aurait pu être encore plus longue.
Il n’existe pas de critères absolument universels pour déterminer si une méthode de reconstitution de chiffre d’affaires est correcte ou non.
La jurisprudence essaye d’abord de faire preuve de « bon sens » : l’administration n’est pas tenue à une précision chirurgicale, mais elle doit faire preuve de réalisme, et tenir compte de vos conditions réelles d’exploitation.
Si l’administration fiscale ne le fait pas, vous pourrez obtenir une décharge complète des redressements ou la prise en compte d’une méthode plus favorable par le juge fiscal.
L’exagération des bases reconstituées
Dans cette hypothèse, vous ne remettez pas en cause les principes de reconstitution mis en œuvre par l’administration.
Vous vous limitez à apporter la preuve que la mise en œuvre de ces principes par l’administration aurait pu être faite de façon plus précise.
Dans ce cadre, vous pouvez par exemple faire valoir que les prix de revente de tel ou tel produit étaient plus bas que ceux pris en compte par l’administration.
Le droit de communication est un outil redoutable entre les mains de l’administration. Il lui permet d’écrire à la plupart de vos partenaires pour obtenir des informations vous concernant. Ce droit est toutefois bien encadré. Une erreur du fisc peut constituer un vice de procédure.
Lorsque l’administration fiscale fait usage de son droit de communication, vous devez donc vérifier si cet usage est conforme à la loi.
Le plus souvent, vous êtes informé de l’utilisation par l’administration de son droit de communication en recevant une « proposition de rectification ».
Le fisc vous informe alors vouloir vous redresser sur la base de documents recueillis auprès de tiers.
En principe, il vous informe de l’origine et de la teneur des documents en cause, mais ne vous en adresse pas spontanément la copie.
Droit de communication : quel cadre juridique ?
Le droit de communication : un mode d’investigation discret
Le droit de communication n’est sans doute pas le mode d’investigation le plus spectaculaire de l’administration.
Il n’en reste pas moins un outil décisif pour le fisc dans la plupart des contrôles fiscaux.
Rares sont les redressements importants où il n’est pas utilisé.
Il arrive aussi qu’il soit mis en œuvre pour obtenir des renseignements sur vous sans même que vous en soyez informé. En effet, l’administration n’est tenue de vous en faire part que si elle se fonde sur des éléments ainsi obtenus pour justifier un redressement.
Le droit de communication : un mode d’investigation large mais encadré
Pour le dire en simplifiant, l’administration fiscale peut utiliser son droit de communication auprès de presque tout le monde.
Parmi vos partenaires, très peu échappent au risque de recevoir une lettre du fisc leur demandant des informations sur vous au titre de ce droit. Il n’y a guère que vos éventuels salariés qui soient épargnés.
Personnes soumises au droit de communication : liste non exhaustive
Les articles L.82 A à L.96 J du livre des procédures fiscales dresse la liste des personnes susceptibles de faire l’objet de telles demandes.
Les mentionner toutes serait ici trop long, mais on peut néanmoins mentionner :
Les personnes versant des honoraires ou des droits d’auteur (article L.82 A du livre des procédures fiscales)
Les employeurs et débirentiers (article L.82 B du livre des procédures fiscales),
Les administrations et entreprises publiques, ainsi que les établissements ou organismes contrôlés par l’autorité administrative (article L.83 du livre des procédures fiscales),
L’Agence nationale de l’habitat (Article L.83 D du livre des procédures fiscales),
Les établissements de jeux (article L.84 C du livre des procédures fiscales),
Les commerçants et les sociétés commerciales (article L.85 du livre des procédures fiscales),
Les membres de certaines professions libérales (article L.86 du livre des procédures fiscales),
Les concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité ou de caisse (article L.96 J du livre des procédures fiscales).
La liste n’est pas exhaustive.
Et je n’ai pas indiqué les personnes tenues à des transmissions automatiques d’information auprès de l’administration fiscale telles que les caisses de sécurité sociales ou les régisseurs de messages publicitaires.
Le contenu du droit de communication : des règles variées
Vous l’avez compris, le champ d’application du droit de communication est extrêmement vaste, relativement aux personnes visées.
J’attire toutefois votre attention sur le fait que les règles d’application en la matière ne sont pas uniformes.
En effet, le fisc ne peut pas demander n’importe quoi.
Chaque texte visant une catégorie de personnes déterminée indique les informations que l’administration est en droit de demander.
Ainsi par exemple, l’administration fiscale peut demander à l’agence nationale de l’habitat « tous les renseignements et documents recueillis dans le cadre de sa mission ».
De façon beaucoup plus restrictive, en ce qui concerne certaines professions libérales, l’article L.86 du Livre des procédures fiscales énonce que le droit de communication :
« Ne porte que sur l’identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement ».
Le même texte ajoute :
« Il ne peut entraîner pour les personnes auprès desquelles il est exercé l’établissement d’impositions supplémentaires si ce n’est après la mise en œuvre d’une procédure de vérification prévue aux articles L.47 et suivants ».
Autrement dit, les renseignements ainsi obtenus ne peuvent ensuite servir à un redressement que dans le cadre d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de situation fiscale personnelle.
Droit de communication et demandes non nominatives
En principe, les demandes du fisc sur le fondement de son droit de communication concernent une personne bien déterminée.
Par exception, depuis 2015, l’administration dispose désormais du droit d’adresser des demandes concernant des personnes non identifiées.
Elle peut ainsi obtenir des listes de noms, lui permettant d’orienter ensuite vers eux ses contrôles fiscaux.
Néanmoins, ce droit est très encadré, et toute violation de la loi conduirait à une annulation des redressements fondés sur les éléments ainsi obtenus.
Les règles en la matières sont fixées aux articles L.81 et R.81-3 du Livre des procédures fiscales, auxquels je vous renvoie.
Demande de l’administration au titre du droit de communication : faut-il répondre ?
L’expérience la plus désagréable du droit de communication est celle que vous pourriez faire dans le cadre d’une procédure de redressement vous frappant directement.
Mais vous pouvez également être concerné lorsque l’administration fiscale vous adresse une demande de communication de documents ou d’informations.
Faut-il y répondre ?
En règle générale, une réponse affirmative s’impose.
Toutefois, certaines hypothèses particulières méritent une réponse plus nuancée.
Tel est par exemple le cas lorsque vous avez vous-même un intérêt à ce que la personne à propos de qui on vous demande des éléments ne soit pas redressée. L’inconvénient d’un tel redressement peut alors parfois être supérieur au paiement de l’amende susvisée.
Preuve fiscale obtenue dans le cadre du droit de communication
L’administration fiscale à l’habitude de justifier des redressements par des documents ou informations obtenus en exerçant son droit de communication.
Vous êtes alors en droit de contester le contenu des documents ou informations ainsi obtenus.
En effet, ces éléments ne peuvent être utilisés contre vous que s’ils sont corroborés par d’autres éléments (CE, 25 novembre 1994, n°122656).
Droit de communication & information quant à la teneur et à l’origine des documents utilisés.
Sauf le cas où vous êtes vous-même interrogé, vous n’avez en général connaissance de l’exercice de son droit de communication par l’administration que lorsque vous êtes vous-même redressé.
Information quant à la teneur et à l’origine des documents utilisés : texte applicable
Dans sa « proposition de rectification », l’administration invoque telle ou telle information obtenue de tiers.
« L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition ».
Le même texte ajoute :
« Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».
Il découle de ce texte deux obligations, que j’aborderai successivement :
Une obligation d’information,
Une obligation de communication.
Si l’administration viole une de ces deux obligations, la procédure d’imposition est viciée.
L’obligation d’information de l’article L.76 B du Livre des procédures fiscales
Lorsque l’administration utilise des renseignements obtenus de tiers dans le cadre de son droit de communication, elle doit obligatoirement vous informer de la teneur et de l’origine de ces documents.
Une telle obligation ne concerne pas uniquement le droit de communication. Mais c’est néanmoins dans ce cadre que l’article L.76 B du livre des procédures fiscales trouve le plus souvent à s’appliquer.
Cette information doit être précise.
A défaut pour le fisc de respecter cette obligation, la procédure d’imposition est irrégulière (CE, 27 janvier 2010, n°294784).
L’obligation de communication de l’article L.76 B du livre des procédures fiscales
Une fois que l’administration fiscale vous a informé de la teneur et de l’origine des informations sur lesquelles elle se fonde, vous avez la possibilité d’en demander la copie.
Cette demande doit impérativement être faite avant la mise en recouvrement.
En pratique, je vous invite à demander ces copies sans délai.
Si l’administration fiscale ne vous les transmet pas avant la mise en recouvrement, la procédure de rectification est irrégulière.
Si le fisc commet une telle erreur, contactez-moi. En effet, il faut prendre garde à ne pas soulever ce vice de procédure trop tôt. A défaut, il pourrait être régularisé. Une gestion fine du calendrier est donc nécessaire.
La violation des textes propres au droit de communication
Le droit de communication doit être prévu par un texte.
L’administration ne peut en principe obtenir la communication de documents ou d’informations au titre de ce droit que lorsqu’il est expressément prévu par un texte.
Exercice irrégulier du droit de communication auprès d’une personne non prévue par les textes
La procédure d’imposition peut être annulée si le fisc vous oppose des documents obtenus en exerçant son droit de communication auprès de personnes non prévues par la loi.
Ainsi, par exemple, la procédure est viciée si la demande de communication est exercé envers des particuliers, alors même la loi ne l’autorise pas (CE, 1er juillet 1987, n°54222).
L’administration a cependant le droit de demander des renseignements à des personnes non soumises au droit de communication. Mais elle doit alors les avertir qu’ils ne sont pas tenus de répondre (CE, 27 avril 1987, n°63634).
Exercice irrégulier du droit de communication & document non prévu par les textes
Une autre erreur possible de l’administration fiscale consiste à faire sa demande à une personne prévue par la loi, mais en lui demandant des documents non-autorisés par les textes.
Ainsi, par exemple, une procédure a été considérée comme irrégulière dans la situation suivante (CA Versailles, ord., 19 juin 2009).
L’article L.86 du livre des procédures fiscales prévoit un possible droit de communication auprès de certaines professions non commerciales.
Néanmoins, les textes prévoient que ce droit ne peut porter que sur « l’identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes à ce versement ».
Or, en l’espèce, l’administration fiscale avait demandé à un experte judiciaire les plans d’un immeubles.
La communication d’un tel document n’étant pas prévue par la loi, la procédure a été considérée comme viciée.
Droit de communication & vérification de comptabilité
Contrairement à la vérification de comptabilité, le droit de communication est relativement souple dans ses formalités.
Il s’exerce par oral ou par écrit. Il peut être exercé à plusieurs reprises, sans limitation de durée. La notification de la possible assistance d’un conseil n’est pas obligatoire.
Il peut toutefois arriver que l’administration exerce auprès de vous son droit de communication de façon très poussée.
Ainsi, si l’administration procède à un examen critique des documents que vous lui avez transmis dans le cadre de son droit de communication, en les croisant avec vos déclarations, elle a alors, de facto, engagé une vérification de comptabilité.
La procédure peut alors être viciée, dans la mesure où l’administration fiscale ne vous a pas permis de jouir des droits propres à la vérification de comptabilité.
L’examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP) est le pire contrôle fiscal qui soit. L’administration n’y a recours que pour procéder à des redressements lourds. Avec moins de 4000 contrôles par an, l’ESFP est l’arme nucléaire de l’administration fiscale.
Mais l’examen de situation fiscale personnelle n’est pas pour autant une fatalité. Nombre de mes clients en sont sortis sans payer un centime au fisc.
Comme biens des contrôles fiscaux, l’examen de situation fiscale personnelle commence par un simple courrier administratif. Il s’agit ici de l’avis d’examen de situation fiscale personnelle.
Il se matérialise par un imprimé n° 3929, qui mentionne expressément que vous faites l’objet d’un tel contrôle.
Sa réception constitue un événement grave.
L’intervention d’un avocat spécialiste en droit fiscal est indispensable. Je n’en dirai pas autant de n’importe quel contrôle fiscal. Mais ne pas le signaler en matière d’ESFP serait une erreur. Il ne s’agit pas de vous pousser à tout prix à « consommer de l’avocat ». Il s’agit simplement ici d’une précaution indispensable, de la même manière que vous n’hésiteriez pas à consulter un médecin si vous aviez un cancer.
Mais pourquoi l’examen de situation fiscale personnelle est-il si dangereux ?
Ce contrôle est dangereux pour au moins trois raisons :
1° Il ne s’agit jamais d’un contrôle aléatoire ou de routine. En pratique, l’administration a déjà commencé à enquêter sur vous avant de vous adresser l’avis de vérification. Elle sait précisément ce qu’elle vient chercher.
2° Dans certaines circonstances, l’administration fiscale sera en mesure de présumer que l’ensemble des crédits de vos comptes bancaires et de vos éventuels comptes courants constituent des revenus imposables. Les règles de preuves en la matière sont de nature à parfois permettre à l’administration fiscale de procéder à des redressements sans aucune mesure avec vos revenus réels. J’y reviendrai plus bas.
3° L’administration fiscale n’hésite pas à appliquer des majorations de 40%, voire 80%. Il existe également un risque de poursuite pour fraude fiscal, avec à la clef un passage devant le tribunal correctionnel.
Lorsque des contribuables viennent me voir en fin de contrôle, il n’est pas rare que les redressements soient de l’ordre de plusieurs centaines de milliers d’euros.
L’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est défini comme le contrôle de « la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal » (Livre des procédures fiscales, art. L.12). L’administration fiscale a l’objectif de vérifier la sincérité et la cohérence de vos déclarations de revenus.
Si elle dispose de moyens pour examiner votre situation personnelle, vous disposez également de moyens de défense.
Comment se déroule un examen de situation fiscale personnelle ?
L’examen de situation fiscale personnelle se déroule en plusieurs étapes.
L’envoi d’un avis d’examen de situation fiscale personnelle – Acte 1
La possibilité de vous faire assister d’un conseil de votre choix ;
Une proposition de date pour un premier rendez-vous avec le vérificateur ;
Le principe de limitation à un an de la procédure d’ESFP ;
L’indication précise des années soumises à contrôle ;
La possibilité de consulter sur internet la « Charte des droits et obligations du contribuable vérifié ».
L’avis peut également mentionner le nom et le grade du supérieur hiérarchique du vérificateur ainsi que l’interlocuteur départemental.
En pratique, l’administration fiscale demande également la communication de l’ensemble de vos relevés bancaires.
Sauf cas particulier, elle a d’ailleurs la possibilité d’en réclamer la copie directement auprès de votre banque. Il lui suffit pour cela d’exercer son « droit de communication« .
Les premiers échanges avec l’administration – Acte 2
Si elle ne l’a pas déjà fait dans l’avis de vérification, l’administration vous demandera rapidement copie de l’ensemble de vos relevés bancaires et de vos comptes courants.
Contrairement à ce qui est parfois dit, il n’est pas forcément opportun de donner suite à cette demande sans délai.
En réalité, tout est affaire de circonstances.
Les questions à se poser pour décider en connaissance de cause sont les suivante :
L’administration peut elle avoir accès à cette information par ailleurs ? Si oui, dans quels délais ?
Dans quels délais l’administration doit elle notifier les redressements relatifs à la première année contrôlée ?
Les informations figurant sur les relevés bancaires et de comptes courants sont elles susceptibles de donner lieu à des redressements importants ?
Le but n’est pas de faire plaisir au vérificateur, mais de l’empêcher de vous notifier des redressements.
La demande d’éclaircissements et de justifications – Acte 3
La demande d’éclaircissement et de vérification constitue un véritable contrôle dans le contrôle.
La quasi-totalité des examens de situation fiscale personnelle (ESFP) donnent lieu à de telles demandes.
Cette demande ne revêt aucun caractère contraignant. Pourtant, il est en général indispensable d’y apporter une réponse.
En effet, dans ce cadre, l’administration vous demandera le plus souvent de justifier du caractère non imposable de certains crédits bancaires, ou de crédits de compte courant.
Si vous ne répondez pas et que certaines conditions sont remplies, elles pourra considérer comme des revenus imposables les crédits pour lesquels vous n’apportez pas de justifications suffisantes.
Ce que je viens d’écrire est sans doute le point qui permet à l’administration de remporter des victoires décisives contre certains contribuable. La réponse à la demande d’éclaircissements et de justifications est donc souvent le moment le plus important de votre contrôle.
La réponse à la demande d’éclaircissement et de vérification – Acte 4
C’est sans doute une des étapes les plus décisives du contrôle.
Il est important de répondre de façon précise et détaillée.
Si votre réponse est incomplète, l’administration pourra vous demander de la compléter.
En l’absence de réponse satisfaisante, l’administration fiscale pourra procéder à une taxation ou une évaluation d’office.
L’assistance d’un avocat fiscaliste est vivement recommandée. J’assiste régulièrement des contribuables dans ce cadre, et tout au long de la procédure fiscale.
La réception d’une proposition de rectification – Acte 5
La proposition de rectification s’appelait autrefois la notification de redressements, ce qui était plus parlant.
Dans ce documents, l’administration fiscale vous indique principalement :
Les montants qu’elle entend redresser.
Les bases imposables sur lesquelles reposent ces montants.
Le fondement juridique des redressements.
La contestation des redressements – Acte 6
Tout ne s’arrête évidemment pas à la proposition de rectification.
Vous pouvez bien évidemment vous défendre en y répondant. Mais la réponse reste à votre contestation reste alors dans le camp du service qui vous a contrôlé.
Dans la suite du contrôle vous serez en mesure de faire valoir vos droits auprès notamment :
Du supérieur hiérarchique du vérificateur,
De l’interlocuteur départemental,
Du médiateur des finances publiques.
Si cela ne suffit pas, ensuite ou en parallèle, vous pourrez encore contester les redressements devant le juge de l’impôt. Il s’agit en général du tribunal administratif.
Des recours sont ensuite possibles devant la cour administrative d’appel, voire devant le Conseil d’État.
Examen contradictoire de situation fiscale personnelle et rendez-vous avec le vérificateur
Jusqu’ici, je n’ai pas mentionné de rendez-vous avec le vérificateur. En effet, à la différence de la vérification de comptabilité d’une entreprise, le débat avec le vérificateur n’est pas nécessairement oral.
Vous n’êtes donc pas obligé de vous rendre aux convocations de l’administration.
Un tel rendez-vous est toutefois bénéfique pour justifier certains points à propos desquels le vérificateur pourrait avoir des soupçons injustifiés.
Mais la rencontre doit être soigneusement préparée.
Il n’est pas complètement inutile de gagner la sympathie du vérificateur. Mais lui donner les moyens de vous redresser facilement n’est pas la bonne méthode ! Je vous renvoie à mon article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts.
Examen de situation fiscale personnelle : comment se défendre ?
L’avocat fiscaliste n’est pas un magicien.
On évite les redressements uniquement grâce à une maîtrise approfondie de la procédure et du droit fiscal, une tactique subtile et la mise en œuvre de stratégies éprouvées.
Ces stratégies reposent notamment sur :
La gestion du temps.
La gestion de l’information.
La connaissance des vices de procédure.
Examen de situation fiscale personnelle et gestion du temps
L’administration fiscale n’a heureusement pas tous les droits. A ce titre, elle est contrainte par au moins deux types de délais :
L’examen de situation fiscale personnelle ne peut pas durer plus d’un an
La durée de l’ESFP est limitée à un an.
Le décompte de ce délai est relativement complexe et fera l’objet d’un article distinct.
L’examen contradictoire de situation fiscale personnelle est soumis aux règles de prescription
Les règles de prescriptions sont également complexes. Pour le dire en simplifiant peut être un peu trop, l’administration peut en général vous contrôler au titre des trois dernières années, hors prise en compte de l’année en cours.
Les délais de prescription expirent en principe le 31 décembre. Ainsi, sauf cas particulier, en 2020, l’administration fiscale peut vous notifier des redressements au titre des années 2017, 2018 et 2019.
Au 1er janvier 2021, il sera trop tard pour vous notifier des redressements au titre de l’année 2017.
Vous l’avez compris, il peut alors être utile de gérer le contrôle de sorte que l’administration fiscale ne soit pas en mesure d’adresser sa proposition de rectification avant la fin de l’année. Cela peut alors permettre d’échapper à une année de redressements.
Examen de situation fiscale personnelle et gestion de l’information
En matière d’informations et de pièces justificatives, il convient de donner au vérificateur :
Ce qui est nécessaire,
Rien que ce qui est nécessaire,
Tout ce qui est nécessaire.
La formule est peut-être lapidaire mais le respect de cette règle aurait épargné bien des déboires à de très nombreuses personnes.
Je retrouve trop souvent dans les redressements de l’administration la mention de pièces communiquées par des contribuables pas ou mal conseillés. Ces pièces se retournent alors contre eux…
Examen de situation fiscale personnelle et usage des vices de procédure
La procédure fiscale est truffée de pièges, pièges dans lesquels tombent parfois les contribuables… mais aussi l’administration!
A l’issue de certains contrôles, l’administration fiscale spolie parfois certaines personnes du fruit d’une vie de travail.
Cela ne peut se faire sur un claquement de doigts. L’action de l’administration est enfermée dans certains délais. Elle doit vous notifier certains droits. Les documents qu’elles vous transmets doivent contenir certaines mentions obligatoires, etc.
L’irrespect d’une de ces règles entraîne souvent la décharge de l’ensemble des impositions.
Je suis passionné par la procédure fiscale. A ce titre, je vous renvoie notamment aux articles suivants, que je mets à votre disposition sur mon blog:
Votre entreprise exporte. Pour ce faire, elle verse des commissions à des intermédiaires étrangers. Ces frais sont-ils fiscalement déductibles ? Pour répondre à cette question, il convient de tenir compte de la théorie de l’acte anormal de gestion et du régime propre aux agents publics étrangers.
Ce dernier est régi par la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales.
Pour l’obtention d’un marché à l’international, il est
fréquent que des commissions soient versées à des intermédiaires.
On parle alors pudiquement de frais commerciaux
extérieurs (FCE).
Dans ce domaine, la frontière entre commission et corruption
est difficile à tracer.
Chacun sait que dans de nombreux
pays, l’octroi d’un marché passe souvent par des intermédiaires plus ou moins
louches.
Vous vous en passeriez
volontiers, mais force est de constater qu’ils sont indispensables au
développement de votre activité.
Les États doivent alors suivre une ligne de crête entre deux impératifs : permettre une marche normale des affaires de leurs ressortissants, et empêcher la fraude.
Concernant l’aspect fiscal de la fraude, trois problématiques sont en cause :
L’imposition du bénéficiaire s’il a son domicile fiscal en France,
La déductibilité par l’entreprise versante de la commission octroyée
Le souci de ne pas encourager la corruption d’agents publics étrangers.
Je m’attarderai ici plus spécifiquement sur ces deux derniers points.
Déduction fiscale des frais commerciaux extérieurs : rappel historique
On notera que jusqu’au début des années 1990 existait une procédure spéciale dite du « confessionnal ». Les entreprises pouvaient interroger l’administration des douanes ou l’administration fiscale pour obtenir une assurance orale quant à la déductibilité d’une commission.
En cas de contrôle,
l’administration ne revenait pas sur l’avis oral qu’elle avait donné.
Jugée contraire à l’État de droit, cette procédure a été supprimée en 1993.
Aujourd’hui, il convient de distinguer selon que la commission est versée à un agent public ou à une personne autre qu’un agent public.
Dans le premier cas, la
déductibilité est régie par un texte spécial, l’article 39,2 bis du CGI.
Dans le second cas, elle est
régie par le droit commun et la théorie de l’acte anormal de gestion.
Déduction fiscale des frais commerciaux extérieurs : droit commun
Pour que la commission soit
déductible du résultat fiscal de votre entreprise, elle doit être versée dans l’intérêt
de celle-ci.
Par ailleurs, sous peine d’amende,
elle doit être déclarée.
La commission doit être conforme à l’intérêt de l’entreprise
Il ne s’agit là que d’une application particulière de la théorie de l’acte anormal de gestion.
Ceci implique que, pour être
déductible, la charge que constitue la commission :
Corresponde
à un service réel,
Ne
soit pas excessive par rapport au service réel,
Soit
engagée dans l’intérêt de l’entreprise.
Il en résulte que vous devez impérativement prévoir une documentation interne de nature à justifier l’intérêt du versement d’une telle commission.
Cela peut s’avérer difficile en pratique, s’agissant de prestations souvent immatérielles et confidentielles. Il faut toutefois un minimum de commencement de preuve.
Déduction fiscale des commissions versées à l’international : exemples défavorables
On peut citer, comme parmi d’autres exemples, les décisions défavorables suivantes:
Remise en cause de la déductibilité de commission qui, eu égard au contexte, n’ont pu joué qu’un rôle négligeable dans l’octroi d’un marché (CAA Paris, 27 juin 1989).
La production d’une liste des commissions versées, très sommaire sur la désignation des bénéficiaires et des marchés concernés, ne constitue pas une preuve suffisante (CAA Nantes, 25 avril 1990, n°89-1311).
La présence de dirigeants communs
à la société versante et à la société bénéficiaire est évidemment un point de
nature à durcir l’appréciation faite par l’administration ou le juge.
Déduction fiscale des commissions versées à l’international : exemples favorables
Comme le souligne un auteur (Bruno Gouthière), « la jurisprudence n’exige pas des preuves complètes et s’attache à un ensemble de critères tenant notamment à l’identité du bénéficiaire, à ses fonctions et à son pouvoir de décision en matière de conclusion de contrats ou de passation de commandes ».
On peut ainsi relever les décisions suivantes favorables, prises par le juge de l’impôt :
Décision relevant notamment l’évolution importante du volume des ventes (CE, 16 décembre 1987, n°55790, Sté Allibert).
Autre décision pragmatique dans une affaire Usinor Export : admission de la déduction de versements faits par une société française aux dirigeants de sociétés clientes grecques ou portugaises car, compte tenu des fonctions qu’ils exerçaient, ceux-ci étaient susceptibles d’influencer favorablement les décisions des sociétés qu’ils dirigeaient.
A été admise en déduction la commission importante de 10% versée par une société française de négoce à une société tchadienne centralisant les commandes de clients tchadiens, compte tenu de l’existence d’un contrat écrit, de l’absence de confusion d’intérêts, de l’importance des affaires apportées et de la marge bénéficiaire réalisée sur ces affaires par la société française (CE, 19 février 2003, n°220 732, SARL Scadi).
Le maintien d’une marge bénéficiaire est toujours déterminant.
L’acceptation par un organisme officiel ou semi-officiel (douanes, coface) d’un dossier d’exportation mentionnant les commissions est également un indice favorable (CAA Paris, 24 septembre 1991, n°661, Codafin).
Une commission a pu être jugée déductible malgré un versement indirect
A été jugée déductible la prise en charge par une société française de la commission qu’une société japonaise avait convenu de verser à un intermédiaire du Vénézuéla. En l’espèce, ce versement équivalait au versement par la société française d’une commission à la société japonaise, et il était justifié du service rendu par cette dernière.
Autre point d’attention : le taux des commissions
Il n’existe pas de taux précis à
ne pas dépasser.
Comme le souligne un auteur
(Bruno GOUTHIERE, n°241177), le Conseil d’Etat se réfère aux pratiques,
notamment en faisant référence aux règles Cofaces.
Il faut également, rappelons-le, que l’entreprise conserve une marge bénéficiaire.
Régime fiscal des frais commerciaux extérieurs : obligations déclaratives
Les commissions versées pour l’octroi de marchés doivent être déclarées à
l’administration fiscale.
Cette déclaration doit se faire
annuellement, en principe sur la déclaration sociale nominative (DSN).
La déclaration doit en principe
intervenir dans le courant du mois de janvier de l’année suivant celle où les
rémunérations ont été payées aux bénéficiaires.
Pour être complet, je rappelle que la loi fiscale vise l’ensemble des « commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations« .
Le champ d’application de l’obligation déclarative est donc assez large, et parfois difficile à appréhender.
En tout état de cause, il vise
également les sommes versées à un opérateur français qui entrent dans le champ
d’application de ce texte.
Les commissions versées à des agents publics étrangers
Les commissions versées à des
agents publics étranger suivent un régime particulier, fixé à l’article 39,2
bis du Code général des impôts.
Ce texte dispose:
« A compter de l’entrée en vigueur sur le territoire de la République de la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangersdans les transactions commerciales internationales, les sommes versées ou les avantages octroyés, directement ou par des intermédiaires, au profit d’un agent public au sens du 4 de l’article 1er de ladite convention ou d’un tiers pour que cet agent agisse ou s’abstienne d’agir dans l’exécution de fonctions officielles, en vue d’obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales, ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ».
De telles commissions ne sont jamais déductibles, même si elles sont versées dans l’intérêt de l’entreprise versante.
Corruption des agents publics étranger : la notion d’agent public
La notion d’agent public est définie par rapport à une convention de l’OCDE : la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales.
Selon cette convention, un agent public est « toute personne qui détient un mandat législatif, administratif ou judiciaire ».
Commissions versées à des agents publics étranger : régime fiscal
Comme le souligne un auteur (B. GOUTHIERE), les sommes ou avantages ne sont pas déductibles, sans égard à leur valeur, à leur résultat, aux usages locaux, à leur nécessité éventuelle ou même à la tolérance des autorités locales.
La non-déductibilité s’applique même si la décision de corruption n’a pas été pris par la société elle-même à travers ses mandataires sociaux. La circonstance – même si elle était établie – que les sommes en cause auraient été détournées de leur objet, n’est pas de nature à permettre leur déduction (CE, 4 février 2015, Alcatel Lucent).
Le seul cas où la déduction de la commission peut être admise est celui où le versement est autorisé ou demandé par la loi ou la réglementation écrite du pays étranger.
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