Pénalités fiscales : une signature peut tout changer!

Pénalités fiscales : une signature peut tout changer!

Les pénalités fiscales peuvent être extrêmement lourdes. Elles atteignent parfois 40%, voire 80% ou 100%. Leur application est donc entourée de garanties strictes. Leur mise en œuvre peut être subordonnée à la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Le manquement à cette obligation, soulevé au bon moment, peut entraîner la décharge totale des pénalités fiscales.

En matière fiscale, certaines batailles sont perdues d’avance.

Sauf à vouloir gagner du temps, il est rarement utile de vous battre sur le fond lorsque la violation de la règle fiscale est incontestable et que l’application d’une majoration est justifiée.

Il n’existe alors que deux solutions : la négociation, et le combat procédural.

Le combat procédural passe souvent par la recherche et l’invocation des vices de procédure.

Je souhaite ici aborder le vice de procédure le plus « idiot » qui soit.

Il consiste pour l’administration dans le simple « oubli » d’une signature en bas de la proposition de rectification.

En effet, dans certaines hypothèses, l’application des pénalités nécessite l’accord et la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Fondements de l’obligation de signature d’un inspecteur divisionnaire

L’article L. 80 E du livre des procédures fiscales (LPF) énonce :

« La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ».

Le décret visé par ce texte a été codifié à l’article R.80 E-1 du LPF, lequel énonce :

« La décision d’appliquer les majorations et amendes mentionnées à l’article L.80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ».

On est donc en présence de deux textes extrêmement clairs, qui renvoient l’un à l’autre.

Le premier indique les pénalités concernées et renvoie au second quant au grade exigé.

Le premier indique le grade exigé et renvoie au premier quant aux pénalités concernées.

Mais examinons maintenant les pénalités fiscales visées.

Pénalités fiscales : champ d’application de l’obligation de visa

L’exigence du visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire n’est pas générale.

Seules sont concernées les sanctions fiscales prévues par les articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts (CGI).

La règle n’a donc d’intérêt pour vous que si la pénalité qui vous est appliquée est prévue par un de ces quatre textes.

Les majorations de l’article 1729 du CGI

Les majorations prévues par l’article 1729 du CGI sont de trois ordre :

  • la majoration de 80% (ou 40% selon la participation du contribuable) pour abus de droit ;

J’ai décrit ce qu’est l’abus de droit dans mon article relatif à l’OBO immobilier.

  • la majoration de 80% en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation de prix.

Là encore, je vous renvoie à mes développements sur le sujet, que vous pouvez retrouver ici.

La majoration de l’article 1732 du CGI pour opposition à contrôle fiscal

En cas d’opposition à contrôle fiscal, outre la privation d’un certains nombre de droits procéduraux, une majorations de 100% des droits rappelés est prévue.

Je vous renvoie à mon précédent article sur l’opposition à contrôle fiscal.

Les amendes de l’article 1735 ter du CGI

Ce texte concerne la fiscalité internationale relative aux prix de transfert.

Il serait trop long d’en faire ici l’exposé.

L’amende prévue par l’article 1740 A bis du CGI

Cette amende vise les conseils des contribuables qui se sont vus appliqués certaines pénalités fiscales.

Pénalités fiscales non visées par le dispositif

A l’inverse, l’application de certaines pénalités ne nécessite pas le visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Il serait trop long d’en faire une liste complète, mais il convient notamment de citer :

  • La majoration pour retard ou défaut de déclaration (article 1728 du CGI) ou
  • La pénalité pour non déclaration des rémunérations et distributions occultes (article 1759 du CGI) ,
  • La majoration de 80% en cas d’activité occulte (article 1728 du CGI)
  • La majoration de 40% en cas de défaut de réponse à une mise en demeure (article 1728 du CGI)

Pénalités fiscales et obligation de visa : philosophie du dispositif

Les majorations visées par cette obligations ont au moins deux points communs :

  • Elles sont relativement lourdes.
  • Elles nécessitent une appréciation fine de la situation.

Ainsi par exemple, l’appréciation du manquement délibéré nécessite de poser un jugement sur votre bonne ou mauvaise foi.

Il est donc nécessaire que l’agent des impôts qui prend la responsabilité soit suffisamment formé.

A l’inverse, les pénalités pour lesquelles cette obligation n’existe pas ne demande le plus souvent qu’une appréciation binaire de la situation : avez-vous, oui ou non, répondu à la mise en demeure de l’administration ? Avez-vous, oui ou non, déposé vos déclarations dans les délais ?

Sur quel document doit figurer le visa du supérieur hiérarchique ?

Par principe, le visa doit être apposé sur le document qui informe le contribuable de l’application des pénalités.

Ce document est constitué le plus souvent par la proposition de rectification que vous avez reçue.

Mais il peut également s’agir :

  • De la réponse aux observations du contribuable ;
  • D’une lettre spéciale.

En cas d’application de la majoration pour abus de droit, le visa doit impérativement figurer sur la proposition de rectification (article R. 64-1 du LPF).

Pénalités fiscales et visa du supérieur hiérarchique : précisions

L’accord de l’agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire se matérialise par l’apposition de son nom et de sa signature sur l’un des documents susvisés.

Bien entendu, ce visa ne dispense pas l’agent qui effectue le redressement de l’obligation d’apposer son propre nom et sa signature sur ce document.

Dans tous les cas, la Cour de cassation impose la mention de l’identité du supérieur hiérarchique qui a visé le document dans la proposition de rectification (Cass. com., 1er juin 1999, n° 97-12.576).

Si le supérieur hiérarchique a appliqué son visa sur la proposition de rectification, il n’est pas besoin de réitérer la formalité sur les documents ultérieurs dès lors qu’aucune autre sanction n’est envisagée. Ainsi par exemple, la réponse aux observations du contribuable ne doit pas nécessairement contenir le visa de l’inspecteur divisionnaire si elle se contente de maintenir les majorations déjà visées par celui-ci dans la proposition de rectification (CE, 19 déc. 2008, n° 292286).

A l’inverse, si l’administration modifie la base légale ou les motifs des pénalités, le visa du supérieur est de nouveau requis (CE, 6 avril 2007 n° 269402).

Pénalités fiscales : quelle stratégie adopter ?

La sanction du défaut de signature est l’abandon forcé des majorations.

Cette règle du visa du supérieur hiérarchique est fréquemment violée par les services vérificateurs (pour un exemple relativement récent : Cour administrative d’appel, Paris, 5e chambre, 12 Juillet 2018 – n° 17PA03769).

Si vous êtes concerné, il est impératif de ne pas soulever immédiatement ce vice de procédure.

En effet, dans la plupart des cas, l’administration sera en mesure de le régulariser.

Il est donc nécessaire de soulever le vice :

  • Suffisamment tard, afin que l’administration soit hors délai pour le régulariser.
  • Suffisamment tôt, car son invocation est également enfermée dans certains délais.

En pratique, cela me conduit régulièrement à contester les pénalités sur un fondement tout à fait inopérant dans un premier temps. L’invocation du vice de procédure ne se fait ensuite que devant le Tribunal administratif, voire devant la Cour administrative d’appel.

Je suis à votre disposition pour toute question relative au suivi de votre contrôle fiscal et de ses suites.

L’opposition à contrôle fiscal: un jeu très dangereux

L’opposition à contrôle fiscal: un jeu très dangereux

Votre contrôle fiscal s’est déroulé dans un climat délétère ? L’administration des impôts vous accuse d’opposition à contrôle fiscal ?

Si l’opposition à contrôle fiscal est avérée, la sanction est sans appel : évaluation d’office, et pénalités égales à 100% de l’impôt dû ! Mais encore faut-il que l’opposition à contrôle soit établie. Dans le cas contraire, le juge pourra ordonner l’abandon total des redressements.

Vous avez fait le choix dangereux de mettre des bâtons dans les roues du vérificateur ? Il vous a alors notifié une opposition à contrôle fiscal.

La situation doit être considérée extrêmement sérieusement. Vous vous êtes en effet placé, au sens propre, dans une situation de quitte ou double.

  • En effet, si le juge de l’impôt confirme la qualification d’opposition à contrôle fiscal, les redressements seront effectivement doublés par le jeu des majorations de 100%.
  • A l’inverse, si la juridiction invalide la position du vérificateur sur ce point, les redressements pourront être intégralement remis en cause, et vous serez quitte.

Entendons-nous bien.

Il ne s’agit pas d’exclure ce que j’appelle une « défense agressive ».

Au contraire, il est parfois nécessaire de s’opposer fermement à l’administration. Comme je l’évoquais dans un précédent article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts, on ne pose pas soi-même sa tête sur le billot.

Mais il faut savoir raison garder et ne pas prendre de risques inutilement.

Je vous propose donc d’aborder ici la qualification d’opposition à contrôle fiscal et les sanctions encourues.

Opposition à contrôle fiscal : philosophie du dispositif

Un système fiscal déclaratif

En France, le système fiscal est largement déclaratif.

Sauf cas particulier, ce n’est donc pas l’administration qui établit les éléments qui justifieront la perception d’un impôt.

Le système est donc fondé sur une certaine confiance de l’administration fiscale envers les contribuables.

Pouvoir de contrôle de l’administration et opposition à contrôle fiscal

Vous le savez, la confiance n’exclut pas le contrôle.

L’administration fiscale dispose donc du pouvoir d’effectuer des vérifications dans le but de s’assurer de l’exactitude de vos déclarations.  

Dans le cadre de ces contrôles et à l’exception notamment de la procédure spécifique d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP), le contribuable vérifié se doit de collaborer avec les agents vérificateurs en répondant aux demandes qui lui sont faites et en fournissant les documents demandés.

Le pouvoir de contrôle est donc la contrepartie du caractère largement déclaratif de notre système fiscal.

Il est évident que si ce pouvoir de contrôle pouvait être entravé sans limites, tout l’équilibre du système serait remis en cause.

Néanmoins, l’administration utilise parfois indument la menace de l’opposition à contrôle fiscal, voire applique cette procédure, dans des conditions où cela ne se justifie absolument pas.

L’opposition à contrôle fiscal : les contours de la qualification

L’opposition à contrôle fiscal résulte de l’entrave par le contribuable à l’exercice du pouvoir de contrôle de l’administration.

Conformément aux dispositions de l’article L.74 du Livre des procédures fiscales,  l’opposition à contrôle peut résulter tant du comportement du contribuable lui-même que du fait d’un tiers.

Opposition à contrôle fiscal : une définition imprécise

Néanmoins, la loi n’en donne pas une définition précise.

Ainsi, l’opposition à contrôle fiscal pourrait être caractérisée dès lors que l’agent vérificateur est dans l’impossibilité d’accomplir de manière normale sa mission de contrôle.

La jurisprudence met alors en balance le comportement du contribuable avec celui de l’agent vérificateur qui doit avoir entrepris toutes les diligences normales pour mener à bien le contrôle.

La distinction entre l’opposition active et l’opposition passive permet de cerner les choses avec un peu plus de précision.

J’évoquerai également l’opposition à contrôle fiscal dans le cadre du contrôle des comptabilités informatisées.

L’opposition active à contrôle fiscal

C’est le cas le plus caricatural.

Vous encourez ainsi les sanctions de l’opposition à contrôle si :

  • Vous insultez ou menacez le vérificateur,
  • Vous-même ou des personnes extérieures lui bloquez l’accès à vos locaux,
  • Vous le placez dans un environnement où les nuisances sont telles qu’il ne peut réaliser le contrôle dans des conditions normales.

Une telle approche est vivement déconseillée, et il est peu probable que vous y gagniez quoi que ce soit.

Il est évidemment possible de souhaiter poser un acte de contestation politique ou militant. Mais il faut alors le faire en parfaite connaissance des risques encourus.

Opposition à contrôle fiscal : l’opposition passive

En pratique, on peut concevoir au moins trois types d’opposition passive à contrôle fiscal :

  • L’opposition passive par intimidation.
  • L’opposition passive par report systématique des entretiens avec le vérificateur.
  • L’opposition passive par refus de communication des éléments comptables.

L’opposition à contrôle passive par intimidation

Pour comprendre l’approche de l’administration fiscale en la matière, il est utile de citer un extrait de sa propre doctrine :

L’opposition à contrôle fiscal est caractérisée « par exemple, lorsque la présence, même silencieuse, de nombreuses personnes crée, à l’endroit où s’effectue la vérification, ou dans des lieux voisins, un climat de tension nuisible à l’accomplissement normal de travaux d’expertises comptable ».

On comprend ainsi que l’opposition à contrôle peut résulter d’une intimidation silencieuse pratiquée contre le vérificateur.

On conçoit ainsi facilement la tentation de placer à côté du vérificateur quelques hommes robustes à la mine patibulaire, qui ne le quitteraient pas des yeux pendant l’ensemble du contrôle.

La tentation est compréhensible mais l’idée doit être écartée.

L’opposition à contrôle serait caractérisée et vous ne tireriez rien de bon de cette bravade.

L’opposition à contrôle passive par report systématique des entretiens avec le vérificateur

Ainsi, la jurisprudence a retenu l’opposition à contrôle fiscal dans la situation suivante (CE, 7 décembre 1977 n°03071) :

  • le contribuable était absent à la date où devait débuter la vérification, bien que régulièrement avisé du contrôle auquel il allait être soumis.
  • Il était resté absent plusieurs mois sans qu’il soit possible de le joindre.

Sauf cas très particulier, la politique de l’autruche est vivement déconseillée dans le cadre d’une vérification de comptabilité.

Il est souvent préférable de prendre le taureau par les cornes pour défendre ce qui peut être défendu, puis négocier une transaction ou tenter de soulever un vice de procédure.

En revanche, il est parfois possible, lorsque le contrôle commence en fin d’année, de tenter d’empêcher l’administration de notifier des redressements avant le 31 décembre.

Cela permet parfois de « gagner un an », c’est-à-dire d’empêcher la notification de redressements au titre de l’année n-3, n étant l’année de commencement du contrôle.

Ainsi, par exemple, si le contrôle commence en septembre 2020, l’administration fiscale, si elle veut opérer des redressements au titre de l’année 2017, devra le faire avant le 31 décembre 2020.

Faire durer les choses peut donc avoir une réelle utilité.

Toutefois une telle politique doit être pratiquée avec prudence et discernement. L’assistance d’un professionnel de la procédure fiscale est à mon sens indispensable.

L’opposition à contrôle passive par refus de communication des éléments comptables

Le refus de communiquer sa comptabilité est constitutif d’une opposition à contrôle fiscal (CE, 30 décembre 2009, n°307732).

Néanmoins, il ne convient pas de qualifier toutes les situations dans lesquelles le contribuable ne communique pas sa comptabilité d’opposition à contrôle fiscal.

En effet, une telle comptabilité peut tout simplement être inexistante.

L’opposition à contrôle fiscal n’est alors pas caractérisée.

Opposition à contrôle fiscal et contrôle des comptabilités informatisées

L’informatisation du contrôle fiscal est un fait majeur de l’évolution du contrôle fiscal.

Je l’ai notamment illustré dans mon précédent article relatif à l’emport de documents par le vérificateur.

L’article L.74 du Livre des Procédures Fiscales précise bien que l’opposition à contrôle fiscal s’applique à l’opposition au contrôle des comptabilités informatisées.

La suppression de données informatiques, ou le refus de donner accès à ces données au vérificateur est donc susceptible de caractériser une opposition à contrôle.

Le Conseil d’État a cependant limité les prétentions de l’administration fiscale en la matière.

Il juge en effet que la suppression de données informatiques ne caractérise une opposition à contrôle fiscal que si elle est effectuée dans l’imminence d’un contrôle (CE, 24 juin 2015, SELAS Pharmacie Réveillon).

Les sanctions applicables en cas d’opposition à contrôle fiscal

Les sanctions de l’opposition à contrôle fiscal peuvent être de trois ordres.

  • La première sanction est d’ordre procédural : l’administration pourra utiliser une procédure dite « d’évaluation d’office ». Elle n’a en théorie aucune incidence sur le montant des redressements qui vous sont demandés. Néanmoins, en vous ôtant certains droits procéduraux, elle a le plus souvent une incidence négative.
  • La deuxième sanction est la mise en œuvre de majorations de 100%.
  • Enfin, vous êtes également susceptible de poursuites pénales.

Mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office & opposition à contrôle

L’article L74 du Livres des procédures fiscales autorise l’administration à évaluer d’office les bases d’imposition en cas d’opposition à contrôle fiscal.

En pratique, si l’opposition ne revêt pas une gravité particulière, l’administration commence par notifier un premier avertissement avant toute évaluation d’office.

Ce premier avertissement ne doit pas être pris à la légère. La consultation d’un avocat fiscaliste est alors vivement recommandée pour évaluer si l’administration joue au poker menteur ou s’il faut lui obéir sans réserve.

Dans tous les cas, la mise en œuvre d’une évaluation d’office est une mauvaise nouvelle, dans la mesure où les droits habituels du contribuable vérifié vous sont en grande partie fermés :

  • Absence de procédure contradictoire : l’administration peut reconstituer les bases d’imposition à partir des éléments dont elle dispose.
  • Absence d’accès à un certain nombre de commissions, notamment la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
  • Règles de preuves très favorables à l’administration.
  • L’administration fiscale n’est même pas tenue de vous notifier une proposition de rectification avant la mise en recouvrement des impôts et pénalités.
  • Les irrégularités qui entacheraient l’éventuelle proposition de rectification ne vicient pas la procédure d’imposition.
  • Etc.

L’évaluation d’office suite à une opposition et les informations obtenues de tiers par l’administration

Outre les inconvénients énoncés plus avant, dans un arrêt contestable du 6 octobre 2008, le Conseil d’État a jugé que l’administration fiscale est dispensée, en cas d’opposition à contrôle, de l’obligation de notifier au contribuable l’origine et la teneur des renseignements utilisés pour arrêter les bases d’imposition.

En ce sens, la procédure d’évaluation d’office suite à une opposition est plus contraignante que la procédure d’évaluation d’office de droit commun.

Opposition à contrôle fiscal, évaluation d’office & charge de la preuve

La question de la charge de la preuve mérite qu’on s’y arrête.

Il appartient à l’administration fiscale d’apporter la preuve d’une opposition à contrôle fiscal, justifiant la procédure d’évaluation d’office.

Cette preuve résulte en pratique du procès-verbal d’opposition dressé par l’administration.

Les faits décrits dans ce procès-verbal seront réputés exacts par le juge.

Stratégie de défense

La défense consistera donc :

  • Soit à apporter la preuve que les faits énoncés dans le procès-verbal de l’administration sont inexacts.
  • Soit à soutenir que les faits évoqués par l’administration fiscale ne caractérisent pas une opposition à contrôle.

Ces deux stratégies de défense pourront bien sûr être menées cumulativement.

En cas de succès, l’intégralité des redressements seront remis en cause par le juge de l’impôt.

A titre subsidiaire, il est également possible de tenter de démontrer que les bases d’imposition ont été exagérées. Si elle aboutit, cette stratégie permettra uniquement une diminution des bases imposables et des majorations.

Opposition à contrôle fiscal et majorations de 100% : une sanction dissuasive

L’article 1732 du Code général des impôts prévoit, en cas d’opposition à contrôle fiscal, une majoration de 100% des droits rappelés.

Cela revient en pratique, avec quelques nuances que je ne développe pas ici, à doubler le montant des redressements.

L’application de cette pénalité spéciale doit être motivée par l’administration.

Opposition à contrôle fiscal : la dimension pénale

Enfin, en faisant entrave au pouvoir de contrôle de l’administration vous vous exposez à l’engagement de votre responsabilité pénale.

Concrètement, cela peut se traduire par une comparution devant le tribunal correctionnel, suivie d’une éventuelle condamnation pénale.

La loi a en effet créé des délits spécifiques d’opposition individuelle et collective à l’exercice de son pouvoir de contrôle par l’administration fiscale (article 1746 du Code général des impôts).

Opposition à contrôle : l’opposition individuelle et sa sanction pénale

Est punissable de 25.000 € d’amende le fait de mettre des agents habilités à constater les infractions à la législation fiscale dans l’impossibilité d’accomplir leurs fonctions.

En cas de récidive, une peine d’emprisonnement pouvant aller jusqu’à 6 mois est prévue.

Opposition à contrôle : l’opposition collective et sa sanction pénale

En cas d’opposition collective à un contrôle fiscal, la peine encourue est de 6 mois d’emprisonnement et de 7.500 € d’amende.

Poursuites pénales pour opposition à contrôle : vous pouvez vous défendre

En théorie, le champ d’application de la qualification pénale de l’opposition à contrôle fiscal est le même que celui prévu pour l’application de l’évaluation d’office et des majorations de 100%.

Cependant, les poursuites sont assez peu fréquentes.

Hypothèse de l’opposition individuelle à contrôle fiscal

L’application des majorations de 100% et de la procédure d’évaluation d’office est relativement fréquente.

En revanche, les poursuites pénales en la matière sont relativement rares.

La politique pénale en la matière consiste donc à réserver les poursuites aux cas les plus graves. L’assistance d’un avocat est vivement recommandée.

Hypothèse de l’opposition collective à contrôle fiscal

L’opposition collective se rencontre rarement.

Il faut remonter aux années 1950 et au temps du Poujadisme pour retrouver une jurisprudence abondante relative à l’opposition collective à contrôle fiscal.

La conjoncture politique actuelle pourrait toutefois pousser l’administration à un durcissement dans l’hypothèse de mouvements collectifs d’opposition à l’impôt.

Il faudra alors user de toutes les armes à disposition pour faire valoir vos droits auprès du juge de l’impôt, du juge pénal, et du parquet.

Une utilisation raisonnée des réseaux sociaux et de la presse pourrait également être utile.

Opposition à contrôle fiscal et délit de fraude fiscale

Indépendamment des poursuites pour opposition à contrôle fiscal au titre de l’article 1746 du Code général des impôts, une telle opposition est également susceptible de rendre plus probables des poursuites au titre du délit général de fraude fiscale.

En effet, l’administration est notamment tenue de dénoncer au procureur de la République les faits qui ont conduit à la fois :

  • A l’application de redressements, au titre des droits, d’un montant supérieur à 100 000 €.
  • A la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal.

Opposition à contrôle fiscal : conclusion

La menace d’une opposition à contrôle fiscal par le vérificateur doit toujours être prise au sérieux.

Elle ne signifie pas pour autant que vous devez vous plier systématiquement et sans délai aux injonctions de l’administration.

La situation doit être examinée au cas par cas.

Bien souvent, vous aurez effectivement intérêt à collaborer davantage.

Dans d’autres cas, vous pourrez, sans risque démesuré, refuser de faire droit à certaines des demandes de l’administration fiscale. Ce refus pourra parfois être de nature à empêcher l’administration fiscale de vous notifier des redressements dans les délais prévus par la loi.