Votre contrôle fiscal s’est déroulé dans un climat délétère ? L’administration des impôts vous accuse d’opposition à contrôle fiscal ?
Si l’opposition à contrôle fiscal est avérée, la sanction est sans appel : évaluation d’office, et pénalités égales à 100% de l’impôt dû ! Mais encore faut-il que l’opposition à contrôle soit établie. Dans le cas contraire, le juge pourra ordonner l’abandon total des redressements.
Vous avez fait le choix dangereux de mettre des bâtons dans les roues du
vérificateur ? Il vous a alors notifié une opposition à contrôle fiscal.
La situation doit être considérée extrêmement sérieusement. Vous vous êtes en
effet placé, au sens propre, dans une situation de quitte ou double.
En effet, si le juge de l’impôt confirme la qualification d’opposition à
contrôle fiscal, les redressements seront effectivement doublés par le jeu des
majorations de 100%.
A l’inverse, si la juridiction invalide la position du vérificateur sur ce
point, les redressements pourront être intégralement remis en cause, et vous
serez quitte.
Entendons-nous bien.
Il ne s’agit pas d’exclure ce que j’appelle une « défense agressive ».
Mais il faut savoir raison garder et ne pas prendre de risques inutilement.
Je vous propose donc d’aborder ici la qualification d’opposition à contrôle
fiscal et les sanctions encourues.
Opposition à contrôle fiscal : philosophie du dispositif
Un système fiscal déclaratif
En France, le système fiscal est largement déclaratif.
Sauf cas particulier, ce n’est donc pas l’administration qui établit les
éléments qui justifieront la perception d’un impôt.
Le système est donc fondé sur une certaine confiance de l’administration
fiscale envers les contribuables.
Pouvoir de contrôle de l’administration et opposition à contrôle fiscal
Vous le savez, la confiance n’exclut pas le contrôle.
L’administration fiscale dispose donc du pouvoir d’effectuer des vérifications
dans le but de s’assurer de l’exactitude de vos déclarations.
Dans le cadre de ces contrôles et à l’exception notamment de la procédure spécifique d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP), le contribuable vérifié se doit de collaborer avec les agents vérificateurs en répondant aux demandes qui lui sont faites et en fournissant les documents demandés.
Le pouvoir de contrôle est donc la contrepartie du caractère largement
déclaratif de notre système fiscal.
Il est évident que si ce pouvoir de contrôle pouvait être entravé sans limites, tout l’équilibre du système serait remis en cause.
Néanmoins, l’administration utilise parfois indument la menace de l’opposition à contrôle fiscal, voire applique cette procédure, dans des conditions où cela ne se justifie absolument pas.
L’opposition à contrôle fiscal : les contours de la qualification
L’opposition à contrôle fiscal résulte de l’entrave par le contribuable à
l’exercice du pouvoir de contrôle de l’administration.
Conformément aux dispositions de l’article L.74 du Livre des procédures
fiscales, l’opposition à contrôle peut
résulter tant du comportement du contribuable lui-même que du fait d’un tiers.
Opposition à contrôle fiscal : une définition imprécise
Néanmoins, la loi n’en donne pas une définition précise.
Ainsi, l’opposition à contrôle fiscal pourrait être caractérisée dès lors
que l’agent vérificateur est dans l’impossibilité d’accomplir de manière
normale sa mission de contrôle.
La jurisprudence met alors en balance le comportement du contribuable avec celui de l’agent vérificateur qui doit avoir entrepris toutes les diligences normales pour mener à bien le contrôle.
La distinction entre l’opposition active et l’opposition passive permet de
cerner les choses avec un peu plus de précision.
J’évoquerai également l’opposition à contrôle fiscal dans le cadre du
contrôle des comptabilités informatisées.
L’opposition active à contrôle fiscal
C’est le cas le plus caricatural.
Vous encourez ainsi les sanctions de l’opposition à contrôle si :
Vous insultez ou menacez le vérificateur,
Vous-même ou des personnes extérieures lui bloquez l’accès à vos locaux,
Vous le placez dans un environnement où les nuisances sont telles qu’il ne
peut réaliser le contrôle dans des conditions normales.
Une telle approche est vivement déconseillée, et il est peu probable que vous y gagniez quoi que ce soit.
Il est évidemment possible de souhaiter poser un acte de contestation
politique ou militant. Mais il faut alors le faire en parfaite connaissance des
risques encourus.
Opposition à contrôle fiscal : l’opposition passive
En pratique, on peut concevoir au moins trois types d’opposition passive à
contrôle fiscal :
L’opposition passive par intimidation.
L’opposition passive par report systématique des entretiens avec le
vérificateur.
L’opposition passive par refus de communication des éléments comptables.
L’opposition à contrôle passive par intimidation
Pour comprendre l’approche de l’administration fiscale en la matière, il
est utile de citer un extrait de sa propre doctrine :
L’opposition à contrôle fiscal est caractérisée « par exemple, lorsque la présence, même silencieuse, de nombreuses personnes crée, à l’endroit où s’effectue la vérification, ou dans des lieux voisins, un climat de tension nuisible à l’accomplissement normal de travaux d’expertises comptable ».
On comprend ainsi que l’opposition à contrôle peut résulter d’une
intimidation silencieuse pratiquée contre le vérificateur.
On conçoit ainsi facilement la tentation de placer à côté du vérificateur quelques hommes robustes à la mine patibulaire, qui ne le quitteraient pas des yeux pendant l’ensemble du contrôle.
La tentation est compréhensible mais l’idée doit être écartée.
L’opposition à contrôle serait caractérisée et vous ne tireriez rien de bon de cette bravade.
L’opposition à contrôle passive par report systématique des entretiens avec le vérificateur
Ainsi, la jurisprudence a retenu l’opposition à contrôle fiscal dans la situation suivante (CE, 7 décembre 1977 n°03071) :
le contribuable était absent à la date où devait débuter la vérification,
bien que régulièrement avisé du contrôle auquel il allait être soumis.
Il était resté absent plusieurs mois sans qu’il soit possible de le joindre.
Sauf cas très particulier, la politique de l’autruche est vivement déconseillée
dans le cadre d’une vérification de comptabilité.
Il est souvent préférable de prendre le taureau par les cornes pour
défendre ce qui peut être défendu, puis négocier une transaction ou tenter de
soulever un vice de procédure.
En revanche, il est parfois possible, lorsque le contrôle commence en fin
d’année, de tenter d’empêcher l’administration de notifier des redressements
avant le 31 décembre.
Cela permet parfois de « gagner un an », c’est-à-dire d’empêcher la notification de redressements au titre de l’année n-3, n étant l’année de commencement du contrôle.
Ainsi, par exemple, si le contrôle commence en septembre 2020,
l’administration fiscale, si elle veut opérer des redressements au titre de
l’année 2017, devra le faire avant le 31 décembre 2020.
Faire durer les choses peut donc avoir une réelle utilité.
Néanmoins, il ne convient pas de qualifier toutes les situations dans lesquelles
le contribuable ne communique pas sa comptabilité d’opposition à contrôle
fiscal.
En effet, une telle comptabilité peut tout simplement être inexistante.
L’opposition à contrôle fiscal n’est alors pas caractérisée.
Opposition à contrôle fiscal et contrôle des comptabilités informatisées
L’informatisation du contrôle fiscal est un fait majeur de l’évolution du
contrôle fiscal.
L’article L.74 du Livre des Procédures Fiscales précise bien que l’opposition
à contrôle fiscal s’applique à l’opposition au contrôle des comptabilités
informatisées.
La suppression de données informatiques, ou le refus de donner accès à ces
données au vérificateur est donc susceptible de caractériser une opposition à
contrôle.
Le Conseil d’État a cependant limité les prétentions de l’administration fiscale en la matière.
Il juge en effet que la suppression de données informatiques ne caractérise
une opposition à contrôle fiscal que si elle est effectuée dans l’imminence d’un
contrôle (CE, 24 juin 2015, SELAS Pharmacie Réveillon).
Les sanctions applicables en cas d’opposition à contrôle fiscal
Les sanctions de l’opposition à contrôle fiscal peuvent être de trois
ordres.
La première sanction est d’ordre procédural : l’administration pourra utiliser une procédure dite « d’évaluation d’office ». Elle n’a en théorie aucune incidence sur le montant des redressements qui vous sont demandés. Néanmoins, en vous ôtant certains droits procéduraux, elle a le plus souvent une incidence négative.
La deuxième sanction est la mise en œuvre de majorations de 100%.
Enfin, vous êtes également susceptible de poursuites pénales.
Mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office & opposition à contrôle
En pratique, si l’opposition ne revêt pas une gravité particulière,
l’administration commence par notifier un premier avertissement avant toute
évaluation d’office.
Ce premier avertissement ne doit pas être pris à la légère. La consultation d’un avocat fiscaliste est alors vivement recommandée pour évaluer si l’administration joue au poker menteur ou s’il faut lui obéir sans réserve.
Dans tous les cas, la mise en œuvre d’une évaluation d’office est une
mauvaise nouvelle, dans la mesure où les droits habituels du contribuable
vérifié vous sont en grande partie fermés :
Absence de procédure contradictoire : l’administration peut reconstituer
les bases d’imposition à partir des éléments dont elle dispose.
Absence d’accès à un certain nombre de commissions, notamment la commission
départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d’affaires.
Règles de preuves très favorables à l’administration.
L’administration fiscale n’est même pas tenue de vous notifier une
proposition de rectification avant la mise en recouvrement des impôts et
pénalités.
Les irrégularités qui entacheraient l’éventuelle proposition de
rectification ne vicient pas la procédure d’imposition.
Etc.
L’évaluation d’office suite à une opposition et les informations obtenues de tiers par l’administration
Outre les inconvénients énoncés plus avant, dans un arrêt contestable du 6 octobre 2008, le Conseil d’État a jugé que l’administration fiscale est dispensée, en cas d’opposition à contrôle, de l’obligation de notifier au contribuable l’origine et la teneur des renseignements utilisés pour arrêter les bases d’imposition.
En ce sens, la procédure d’évaluation d’office suite à une opposition est plus contraignante que la procédure d’évaluation d’office de droit commun.
Opposition à contrôle fiscal, évaluation d’office & charge de la preuve
La question de la charge de la preuve mérite qu’on s’y arrête.
Il appartient à l’administration fiscale d’apporter la preuve d’une opposition à contrôle fiscal, justifiant la procédure d’évaluation d’office.
Cette preuve résulte en pratique du procès-verbal d’opposition dressé par l’administration.
Les faits décrits dans ce procès-verbal seront réputés exacts par le juge.
Stratégie de défense
La défense consistera donc :
Soit à apporter la preuve que les faits énoncés dans le procès-verbal de
l’administration sont inexacts.
Soit à soutenir que les faits évoqués par l’administration fiscale ne caractérisent pas une opposition à contrôle.
Ces deux stratégies de défense pourront bien sûr être menées cumulativement.
En cas de succès, l’intégralité des redressements seront remis en cause par le juge de l’impôt.
A titre subsidiaire, il est également possible de tenter de démontrer que les bases d’imposition ont été exagérées. Si elle aboutit, cette stratégie permettra uniquement une diminution des bases imposables et des majorations.
Opposition à contrôle fiscal et majorations de 100% : une sanction dissuasive
L’article 1732 du Code général des impôts
prévoit, en cas d’opposition à contrôle fiscal, une majoration de 100% des
droits rappelés.
Cela revient en pratique, avec quelques
nuances que je ne développe pas ici, à doubler le montant des redressements.
L’application de cette pénalité spéciale
doit être motivée par l’administration.
Opposition à contrôle fiscal : la dimension pénale
Enfin, en faisant entrave au pouvoir de
contrôle de l’administration vous vous exposez à l’engagement de votre responsabilité
pénale.
Concrètement, cela peut se traduire par
une comparution devant le tribunal correctionnel, suivie d’une éventuelle
condamnation pénale.
La loi a en effet créé des délits spécifiques d’opposition individuelle et collective à l’exercice de son pouvoir de contrôle par l’administration fiscale (article 1746 du Code général des impôts).
Opposition à contrôle : l’opposition individuelle et sa sanction pénale
Est punissable de 25.000 € d’amende le
fait de mettre des agents habilités à constater les infractions à la
législation fiscale dans l’impossibilité d’accomplir leurs fonctions.
En cas de récidive, une peine
d’emprisonnement pouvant aller jusqu’à 6 mois est prévue.
Opposition à contrôle : l’opposition collective et sa sanction pénale
En cas d’opposition collective à un
contrôle fiscal, la peine encourue est de 6 mois d’emprisonnement et de 7.500 €
d’amende.
Poursuites pénales pour opposition à contrôle : vous pouvez vous défendre
En théorie, le champ d’application de la
qualification pénale de l’opposition à contrôle fiscal est le même que celui
prévu pour l’application de l’évaluation d’office et des majorations de 100%.
Cependant, les poursuites sont assez peu fréquentes.
Hypothèse de l’opposition individuelle à contrôle fiscal
L’application des majorations de 100% et
de la procédure d’évaluation d’office est relativement fréquente.
En revanche, les poursuites pénales en la
matière sont relativement rares.
La politique pénale en la matière consiste donc à réserver les poursuites aux cas les plus graves. L’assistance d’un avocat est vivement recommandée.
Hypothèse de l’opposition collective à contrôle fiscal
L’opposition collective se rencontre
rarement.
Il faut remonter aux années 1950 et au temps du Poujadisme pour retrouver une jurisprudence abondante relative à l’opposition collective à contrôle fiscal.
La conjoncture politique actuelle pourrait toutefois pousser l’administration à un durcissement dans l’hypothèse de mouvements collectifs d’opposition à l’impôt.
Il faudra alors user de toutes les armes à
disposition pour faire valoir vos droits auprès du juge de l’impôt, du juge
pénal, et du parquet.
Une utilisation raisonnée des réseaux
sociaux et de la presse pourrait également être utile.
Opposition à contrôle fiscal et délit de fraude fiscale
Indépendamment des poursuites pour opposition à contrôle fiscal au titre de l’article 1746 du Code général des impôts, une telle opposition est également susceptible de rendre plus probables des poursuites au titre du délit général de fraude fiscale.
En effet, l’administration est notamment tenue
de dénoncer au procureur de la République les faits qui ont conduit à la fois :
A l’application de redressements, au titre des droits, d’un montant supérieur à 100 000 €.
A la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal.
Opposition à contrôle fiscal : conclusion
La menace d’une opposition à contrôle
fiscal par le vérificateur doit toujours être prise au sérieux.
Elle ne signifie pas pour autant que vous
devez vous plier systématiquement et sans délai aux injonctions de
l’administration.
La situation doit être examinée au cas par
cas.
Bien souvent, vous aurez effectivement intérêt à collaborer davantage.
Dans d’autres cas, vous pourrez, sans
risque démesuré, refuser de faire droit à certaines des demandes de
l’administration fiscale. Ce refus pourra parfois être de nature à empêcher
l’administration fiscale de vous notifier des redressements dans les délais
prévus par la loi.
Je suis témoin d’une recrudescence des redressements fiscaux liés à la remise en cause de provisions pour dépréciation de fonds de commerce.
Le redressement n’est pas toujours justifié. Il en va souvent de même des majorations de 40% pour manquement délibéré dont il peut être assorti. Voici quelques éléments de défense, étant précisé que la question de la déductibilité de la provision doit bien sûr être examinée au cas par cas.
Cette typologie de redressements vise en premier lieu les pharmacies, mais pas seulement.
L’objet du présent article n’est pas de faire un tour complet de la question, mais de répondre à certaines objections habituelles de l’administration fiscale lorsqu’elle refuse de revenir sur les redressements.
Je parlerai d’abord des études statistiques, avant d’aborder la question de la diminution ou non du chiffre d’affaires.
Dépréciation de fonds de commerce: la question des méthodes statistiques
Dans ce type de dossiers, le comptable a en général effectué un « test de dépréciation« .
Celui-ci est parfois corroboré par des études statistiques concernant l’ensemble du secteur en cause.
Fonds de commerce et méthodes statistiques: position du problème
Pour les pharmacies, il est d’usage de se référer aux études de la société INTERFIMO.
L’administration fiscale refuse en général de tenir compte de ces études.
Elle considère en effet que la dépréciation doit être caractérisée par des éléments propres au fonds de commerce redressé.
Elle a malheureusement raison.
Faut-il pour autant renoncer à produire ces études? Je ne le crois pas.
En effet, dans l’hypothèse d’un éventuel contentieux devant le juge de l’impôt, celui-ci ne pourra pas se fonder expressément sur une telle étude pour motiver sa décision.
Je crois toutefois que celle-ci est susceptible de l’influencer.
Je laisse le lecteur apprécier s’il accepterait de se laisser convaincre par l’argumentaire suivant.
Dépréciation de fonds de commerce et méthode statistiques: essai d’argumentaire
Ce qui concerne les officines de pharmacie en général concerne également chaque pharmacie en particulier.
En témoigne un arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles de 2011 (CAA Versailles, 1ère ch., 8 février 2011, n°09VE01202, SA GENICA)
Il a ceci en commun avec notre sujet d’avoir pour enjeu la déductibilité d’une provision pour dépréciation d’un actif non amortissable — en l’espèce, des terrains — en période de baisse générale de cette classe d’actifs, suite à la crise immobilière.
Dans cette affaire, la juridiction admet l’existence d’une provision pour chacun des terrains en cause en se fondant, non pas sur une étude portant sur chacun des terrains pris isolément, mais sur la simple existence de la crise financière.
« La SA GENICA […] est fondée à soutenir que l’Administration, qui ne conteste pas la réalité de la crise immobilière qui continuait d’affecter [l’année en cause], ne pouvait remettre en cause le principe de la provision litigieuse ».
Ce faisant, la Cour administrative d’appel de Versailles applique la jurisprudence du Conseil d’État selon laquelle le calcul de la provision doit être effectué avec une approximation suffisante, en fonction des données disponibles à la clôture de l’exercice, sans exclure le recours à des évaluations statistiques (CE, 25 septembre 1989, n°62934, FFDM-Pneumat)
Le raisonnement sous-jacent est le suivant : ce qui affecte les immeubles en général affecte les immeubles de la société en particulier.
De même, dans le cas qui nous occupe, ce qui affecte les fonds de commerce de pharmacies en général affecte celui de la pharmacie redressée en particulier.
Dépréciation de fonds de commerce: la question de la baisse du chiffre d’affaires
L’administration fiscale refuse parfois la déductibilité des provisions en invoquant une baisse insuffisante du chiffre d’affaires.
Dépréciation de fonds de commerce: position de l’administration fiscale
Un argument habituel de l’administration dans ce type de dossier consiste à invoquer l’absence de baisse significative du chiffre d’affaires.
Elle invoque alors sa propre doctrine.
En effet, dans la partie relative aux dépréciations de fonds de commerce, les exemples fournis dans lesquelles une dépréciation du fonds est admise ne concernent que des cas où une baisse significative du chiffre d’affaires est constatée.
Dépréciation de fonds & fiscalité: rappel des principes
La position de l’administration fiscale n’est pas justifiée.
La provision est déductible si les conditions comptables de passation d’une telle provision sont remplies.
Ainsi, contrairement à ce que pourraient laisser entendre certains vérificateurs, la doctrine administrative ne donne en aucun cas une liste limitative.
De fait, dans une décision du 30 juin 2011, la Cour administrative d’appel de Marseille énonce :
« Les époux X peuvent apporter la preuve de la dépréciation de leur fonds même en l’absence de baisse significative du chiffre d’affaires » (CAA Marseille, 3e, 30-06-2011, n° 09MA00123).
Remise en cause des dépréciations: quelle stratégie fiscale?
Je n’ai cité ici que les arguments favorables aux contribuables.
Le lecteur aura compris que ceux-ci ne sont pas imparables. Leur efficacité dépendra notamment de la solidité du test de dépréciation fourni.
Dans certaines hypothèses, le concours d’un expert assermenté pourra venir soutenir la position du contribuable.
Je ne mentionne pas tous les arguments dont dispose l’administration dans cette hypothèse. De nombreux contentieux sont en cours et je ne souhaite pas lui donner de grain à moudre.
Sur les majorations de 40% pour manquement délibéré, vous pouvez consulter mon article sur la question.
Contrôle fiscal :
je poursuis mon étude des vices de procédure qui peuvent remettre en cause les
redressements fiscaux notifiés par l’administration.
Vous faites l’objet d’un
contrôle fiscal sous forme de vérification de comptabilité. Pour garantir un
débat oral et contradictoire, cette procédure doit s’effectuer sur place, dans
vos locaux. L’administration fiscale ne peut emporter des documents de
l’entreprise que dans des conditions strictes.
De toute évidence, l’informatisation croissante du
contrôle fiscal tend à limiter de plus en plus les problématiques d’emport de
documents par le vérificateur.
En effet, l’administration peut désormais procéder à
des contrôles informatisés, notamment par le biais :
Du contrôle des comptabilités informatisées, dans le cadre de la vérification de comptabilité elle-même, conformément aux dispositions de l’article L.47 A du livre des procédures fiscales.
Je ne reviendrai
pas ici sur ces deux procédures, qui font l’objet de règles propres.
Le présent article ne
traite donc que de l’emport de documents proprement dit.
En effet, si l’informatique prend aujourd’hui le dessus, les problématiques liées à l’emport de documents dans le cadre d’une vérification de comptabilité n’ont pas disparu pour autant.
Bien plus, leur raréfaction est de nature à atténuer la vigilance de certains vérificateurs, qui sont alors susceptibles de commettre des erreurs, erreurs qui peuvent parfois permettre de faire tomber l’intégralité des redressements.
Mais au préalable, il
nous faut aborder la philosophie, qui sous tend la vérification de
comptabilité.
Seule celle-ci permet de
comprendre la logique des règles strictes relatives à l’emport de documents par
le vérificateur.
Attention, l’agent de l’administration est libre d’emporter des impressions de documents dont le contribuable a conservé les originaux. Ceci ne constitue pas un emport de documents au sens où on l’entend ici (CE, 7 novembre 2012, n°328670).
La vérification de
comptabilité : un contrôle sur place.
Pour bien comprendre les règles relatives à l’emport de document par l’administration fiscale, il faut d’abord comprendre que la vérification de comptabilité est en principe un « contrôle sur place ».
Contraignante
en pratique – puisqu’elle vous oblige à recevoir le vérificateur dans vos
locaux – cette règle constitue en réalité une protection :
Elle permet un
réel débat oral et contradictoire avec le vérificateur,
Elle permet de
s’assurer que le contrôle ne dépasse pas la durée prévue par la loi.
En
outre, la présence du vérificateur dans l’entreprise vous permet, en quelque
sorte, de le surveiller, et d’avoir en permanence un œil sur la direction
choisie par celui-ci.
Néanmoins,
pour des raisons d’organisation et de disposition des locaux, vous pouvez
souhaitez vouloir confier certains documents originaux au vérificateur, pour
qu’il les étudie à son bureau.
Comme
on va le voir, cette possibilité est strictement encadrée.
Emport
de document par le vérificateur & vérification de comptabilité : une
nécessaire demande écrite et préalable
Si vous souhaitez que le
vérificateur emporte certains documents, il vous appartient d’en faire
vous-même la demande.
Ainsi, pour que la
procédure soit régulière, vous devez remettre
au vérificateur une demande écrite préalablement à l’emport des pièces.
La jurisprudence en la
matière est extrêmement sévère pour l’administration.
Ainsi, ne constituent pas
des demandes écrites préalables valables :
Une autorisation donnée sur le reçu
détaillé remis par le vérificateur (CE, 7 mai 1982, n°21872) ;
Un reçu détaillé établi par le
vérificateur et signé par le gérant de l’entreprise avec la mention « bon
pour autorisation sans réserve » (CE, 17 mai 1982, n°16999) ;
Une décharge signée par le contribuable à
la fin du contrôle et selon laquelle il avait lui-même demandé à ce que des
pièces soient emportées (CE, 3 juillet 1985, n°32294) ;
Une demande faite sur un modèle préimprimé ou rédigée manuellement par le vérificateur (CE, 21 octobre 1987, n°60512) ;
La reconnaissance par le contribuable dans
la réponse à la proposition de rectification, du fait qu’il avait autorisé le
vérificateur à emporter les documents nécessaires au contrôle fiscal (CE, 13
décembre 1982) ;
Un procès-verbal établi par les agents de l’administration après les opérations de contrôle (CE, 5 novembre 1984, n°34680).
Vous pouvez révoquer votre demande à tout moment du
contrôle, la poursuite de la vérification s’effectuera alors selon le mode ordinaire,
c’est-à-dire, dans les locaux de votre entreprise.
Emport de documents par
le vérificateur : les suites de la demande écrite et préalable
Au moment du dessaisissement,
l’agent des impôts vous remettra un reçu
détaillé des documents.
L’administration en devient
alors dépositaire jusqu’à leur restitution.
Ce reçu devra être signé
par vous et le vérificateur qui en conservera une copie.
Emport
de document : les conditions de leur restitution
Dans
le cadre du contrôle
fiscal de votre entreprise, le
principal vice de procédure pouvant affecter les conditions de la restitution
des documents tient à la date de celle-ci.
En
effet, la restitution doit avoir lieu à la fois :
Avant la fin des
opérations sur place, afin de vous permettre de bénéficier d’un débat oral et
contradictoire portant notamment sur le contenu des documents.
Avant l’envoi de
toute proposition de rectification ou de toute demande de renseignement
relative aux documents emportés.
Lorsque votre
entreprise est une PME, au sens de l’article L.52 du LPF, avant l’expiration du
délai de trois mois laissé au vérificateur pour opérer sa vérification sur
place.
L’irrespect des
conditions évoquées précédemment constitue une irrégularité de procédure.
Tous les redressements issus de la vérification de comptabilité sont alors viciés, et ce même pour ceux sans rapport avec l’emport de documents en cause.
L’administration fiscale applique parfois à tort les majorations de 80% pour activité occulte. Je vous présente ici un axe de défense possible.
Votre entreprise a une dimension internationale et vous avez déposé l’ensemble de vos déclarations fiscales dans un pays étranger. Que faire si l’administration française considère que vous avez un établissement stable en France et vous applique des majorations de 80% pour activité occulte ?
Mais l’arsenal répressif de l’administration est
malheureusement plus vaste.
L’article 1728 du Code général des impôts (CGI) prévoit en
effet l’application d’une majoration de 80% en cas de découverte d’une activité
occulte en France.
Majorations de 80% de l’article 1728 du CGI : contexte visé
Le contexte visé par le présent article est le suivant.
Votre entreprise exerce une activité à l’international.
A ce titre, elle intervient tant en France qu’à l’étranger.
Se pose alors la question de la localisation des bénéfices : sont-ils réalisés en France ou à l’étranger ?
En pratique, la réponse dépend en large part de la présence en France de ce que l’on appelle un « établissement stable ».
Pour résumer, un tel établissement stable existe lorsque vous disposez en France d’une installation fixe, ou que votre entreprise y est représentée par une personne ayant le pouvoir de l’engager contractuellement. Il s’agit d’une notion de fait qui génère de nombreux contentieux.
Il s’agit d’une problématique classique en droit fiscal international.
A tort ou à raison, vous avez considéré que le bénéfice
était rattachable à un territoire autre que la France.
L’administration fiscale française remet en cause votre analyse, et vous impose au titre du bénéfice qu’elle considère comme étant rattachable à la France.
Mais elle ne s’arrête pas là.
Elle vous applique également des majorations de 80%, qu’elle
justifie par le fait que vous exercez en France une « activité occulte ».
Établissement stable en France : quelle stratégie de défense
Il existe plusieurs stratégies possibles dans cette typologie de dossiers.
Mais les deux axes de défenses suivants devront nécessairement
être envisagés :
La contestation de l’existence d’un établissement stable (1ère stratégie)
Lorsque les
chances de succès existent, cette stratégie doit évidemment être suivie en
priorité.
Elle s’appuie à
la fois sur la situation de fait et la convention fiscale internationale conclue entre la France et l’Etat où vous avez déposé vos déclarations.
Si elle aboutit, cette stratégie permettra la remise en cause de la totalité des redressements : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, majorations, revenus réputés distribués.
La contestation de la majoration de 80% pour activité occulte (2ème stratégie).
Cette seconde stratégie peut bien sûr être menée de front avec la première.
Majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des impôts: une jurisprudence mesurée.
Cette stratégie consiste à contester les majorations de 80%, en invoquant la jurisprudence mesurée existant en la matière.
Elle considère en effet qu’il y a lieu de tenir compte de la bonne foi du contribuable.
Il a été plusieurs fois jugé que le terme « occulte » visé par la loi renvoie à une intention de dissimuler.
Comme en matière de majoration pour
manquement délibéré, le juge revient à un critère intentionnel.
Néanmoins, l’intention doit ici être matérialisée par des éléments concrets.
Majoration de 80% pour activité occulte: la preuve de la bonne foi
Que l’absence de déclaration de son activité en France
par le contribuable conduit à une présomption de mauvaise foi.
Mais que cette présomption peut être renversée.
Pour opérer un tel renversement
de présomption, il sera tenu compte :
Des impositions effectivement payées dans l’autre Etat.
Des échanges d’informations prévues entre la France et cet autre Etat.
En conséquence, plus l’imposition payée dans l’autre Etat est importante, plus les chances de faire tomber les majorations le sont également.
Le second critère est en principe plus prévisible: il convient d’examiner les conventions fiscales applicables, y compris les conventions multilatérales.
Je le répète, ces deux stratégies de défense peuvent être engagées en même temps. Il est tout à fait possible de contester l’existence d’un établissement stable en France à titre principal, et l’application des majorations à titre subsidiaire.
Majorations de 80% pour activité occulte : situations
autres
La majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des
impôts ne s’applique pas uniquement dans les situations à dimension internationale.
En effet, elle est due automatiquement
lorsque les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies :
Vous n’avez pas déposé vos déclarations fiscales
dans les délais légaux.
Vous n’avez pas déclaré votre activité à un
centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce
L’enjeu ne concerne pas seulement la majoration de 80%, mais également le délai de reprise, qui peut alors être étendu à dix ans.
Article écrit pour les étudiants. Il expose la connexion entre la comptabilité et la fiscalité, et celle entre le bilan et le compte de résultat.
L’objectif de ces développements est de faire comprendre la logique comptable, et, d’expliquer comment celle-ci s’articule avec les dispositions de l’article 38 du Code Général des impôts. La compréhension de ces mécanismes est indispensable pour tout étudiant en droit fiscal.
A ce stade, rappelons simplement que ce texte a pour objet de soumettre à imposition le bénéfice net de l’exercice, défini comme la différence entre les valeurs d’actifs à la clôture et à l’ouverture de l’exercice. Il s’agit probablement du texte le plus important de toute la fiscalité des entreprises, tant pour les bénéfices industriels et commerciaux que pour l’impôt sur les sociétés. Nous y reviendrons plus avant.
L’objectif pédagogique ne sera
atteint que si le lecteur comprend que tout est lié :
La
comptabilité et la fiscalité d’une part (I) ;
Le
bilan et le compte de résultat d’autre part (II).
On étudiera ces deux connexions dans deux parties
distinctes.
La première sera courte, la
seconde sera plus développée, dans la mesure où elle nécessite davantage de
réflexion pour être comprise.
Connexion entre la comptabilité et la fiscalité (I)
Commençons par un plongeon au
sein d’une disposition essentielle du Code général des impôts, bien qu’elle
soit codifiée dans une annexe de celui-ci. Il s’agit de l’article 38 quater de
l’annexe III.
Ce texte dispose :
« Les entreprises doivent
respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve
que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour
l’assiette de l’impôt ».
Ce texte à valeur de décret et à portée initialement limitée, pose le principe de la « connexion fiscalo-comptable ».
Il est aujourd’hui reconnu par la
jurisprudence comme un principe général du droit.
Il en résulte que le résultat
fiscal est adossé sur le résultat comptable, sauf disposition fiscale
particulière.
En l’absence de texte fiscal spécial, il convient donc de se
référer au droit comptable.
En effet, la comptabilité est une branche du droit.
Ainsi, une entreprise ayant en 2019 un résultat comptable de
500 000 € partira de cette base pour calculer son résultat fiscal.
En effet, le résultat fiscal est un résultat comptable
retraité, modifié.
On peut donc écrire que le résultat fiscal est le résultat
comptable, augmenté de réintégrations
extra-comptables et diminué de déductions
extra-comptables.
Pour la réalisation de ces retraitements, le comptable doit revêtir sa casquette de fiscaliste, et sortir de la législation comptable pour pénétrer dans les dispositions spéciales du Code général des impôts.
Réintégration extra-comptable
– Exemple
Conformément au 2 de l’article 39 du Code général des impôts, « les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ».
Mais ces sanctions constituent en
revanche des charges comptables.
Or, supposons que l’entreprise en
cause, dont le résultat comptable est de 500 000 €, ait subi un
contrôle fiscal ayant engendré des majorations de 40% pour manquement délibéré
d’un montant total de 100 000 €.
Ce montant doit être ajouté de
façon extra-comptable au résultat fiscal de l’entreprise, de sorte que celui-ci sera de 600 000 €.
Déduction extra comptable –
Exemple
L’article 209, I du Code général
des impôts dispose en son 3ème alinéa que, en matière d’impôt sur
les sociétés, « en cas de déficit
subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de
l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la
limite d’un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant
correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant ».
Il ne s’agit pas ici d’entrer
dans le détail de ce dispositif dit de « report en avant des
déficits », mais simplement de considérer qu’il permet que le déficit d’un
exercice antérieur constitue une charge de l’année suivante.
En conséquence, si notre entreprise avait en 2018 un déficit fiscal de 150 000 €, ledit déficit est imputable sur le résultat 2019, d’un montant, par hypothèse, de 500 000 €. Grâce à cette déduction extra-comptable, son résultat fiscal sera donc de 350 000 €.
Réintégration extra comptable
et déduction extra-comptable – synthèse
Si on souhaite faire la synthèse de ces deux exemples, en considérant que c’est la même entreprise qui a fait l’objet d’une majoration pour manquement délibéré de 100 000 € en 2019 et qui a fait l’objet d’un déficit de 150 000 € l’année précédente, son résultat fiscal de 2019 sera donc le suivant :
La maîtrise des seules règles fiscales
n’est donc pas suffisante pour le fiscaliste.
C’est pourquoi il est indispensable pour lui de comprendre la logique comptable. C’est ce que l’on s’attachera à faire à travers l’étude de la connexion entre le bilan et le compte de résultat.
Pour résumer, le résultat comptable est augmenté des produits regardés comme imposables alors que ce ne sont pas des produits comptables, ainsi que des charges comptables qui ne sont pas fiscalement déductibles.
Il est également diminué des produits comptables non imposables et des charges déductibles fiscalement qui ne sont pas passées en comptabilité.
Connexion entre le bilan et le compte de résultat (II)
L’étude de la connexion entre le
bilan et le résultat est plus complexe que celle de la connexion
fiscalo-comptable étudiée ci-avant.
En effet, la seconde implique
uniquement l’assimilation d’un principe général du droit. Son caractère normatif la rend facilement
compréhensible pour le juriste.
A l’inverse, la première ne
résulte pas d’abord d’un principe normatif, mais elle résulte, par construction, du mode de passation
des écritures comptables.
Pour comprendre cette connexion, il convient d’avoir à l’esprit les principes qui régissent la passation des écritures comptables (A), et d’étudier les dispositions des 1. et 2. de l’article 38 du CGI (B).
Sur la passation des écritures comptables (A)
Après une courte introduction (1), on étudiera les principes qui régissent les comptes de classe 1 à 5 (2), puis ceux qui régissent les comptes de classe 6 et 7 (3).
Introduction à la passation des écritures comptables (1)
Avant d’entrer un peu plus dans
le détail, il est indispensable de garder à l’esprit les principes de base suivants.
Chaque événement ayant une influence sur la valeur ou la composition du patrimoine de l’entreprise donne en principe lieu à
une ou plusieurs écritures comptables.
Corrélativement, les écritures comptables enregistrent
uniquement des changements dans la valeur ou la composition du patrimoine.
Il en résulte qu’il n’existe que trois grands types
d’écritures comptables : celles qui constatent un enrichissement de l’entreprise,
celles qui constatent un appauvrissement, et celles qui enregistrent un changement
dans la composition du patrimoine de l’entreprise, sans enrichissement ni
appauvrissement.
Chaque écriture comptable se traduit par une double
inscription :
Une inscription au débit d’un compte (à gauche) ;
Une inscription au crédit d’un autre compte (à droite).
C’est pourquoi on parle, pour désigner ce mécanisme, de comptabilité à partie double.
Il n’y a pas lieu de s’attarder sur les termes
conventionnels de « débit » et de « crédit ».
Il s’agit d’une pure convention et les deux termes auraient
très bien pu être inversés, tout comme on aurait pu choisir des termes
différents.
L’analogie avec le sens courant de ces termes ne fonctionne
donc pas toujours. Le Professeur COZIAN, fiscaliste célèbre, aurait dit un
jour à propos de la comptabilité : « on
ne comprend pas, on s’habitue »…
Il existe plusieurs types de comptes, 8 exactement, qu’on
appelle des « classes » de comptes.
Chaque classe de comptes est composée d’une liste de
comptes, qui constituent des catégories particulières de cette classe.
Ces comptes sont numérotés, et le premier chiffre de chaque
compte correspond au numéro de la classe de compte dont il fait partie.
Ainsi, par exemple, les comptes de « classe 2 »,
sont les comptes dis « d’immobilisation ». On y trouve par exemple
les terrains nus (compte n° 2111) ou les terrains aménagés (compte
n° 2112).
Les classes de comptes sont numérotées de 1 à 8,
intitulés :
Comptes de capitaux (classe 1),
Comptes de d’immobilisations (classe 2),
Comptes de stocks et en-cours (classe 3),
Comptes de tiers (classe 4),
Comptes financiers (classe 5),
Comptes de charges (classe 6),
Comptes de produits (classe 7),
Comptes spéciaux (classe 8),
La grande summa divisio à retenir est celle qui distingue les comptes des comptes de classes 1 à 5 des comptes de classes 6 et 7.
Les comptes de classe 8 ne nous intéressent pas ici : ce sont des comptes spéciaux.
Les comptes de classe 1 à 5 sont des comptes dits de
« bilan ». Nous y reviendrons.
Les comptes de classe 6 et 7 sont les comptes de produit (classe 7) et les comptes de charge (classe 6). Nous y reviendrons également. Mais étudions d’abord les principes régissant les comptes du bilan.
Principes régissant les comptes dits du « bilan » (2)
Les comptes du bilan : première approche
De façon imagée, on peut considérer le bilan comme la
photographie du patrimoine de l’entreprise.
Concrètement, il se présente comme une liste des éléments
actifs et passifs de l’entreprise, classés en commençant par les moins liquides
et en terminant par les plus liquides.
Voici une présentation simplifiée de la structure du bilan d’une entreprise :
Bilan simplifié
Le bilan est établi chaque année en fin d’exercice à partir des soldes des comptes de classe 1 à 5.
En effet, ces comptes enregistrent les éléments qui
composent le patrimoine de l’entreprise. Lorsque l’entreprise s’enrichit ou
s’appauvrit, un compte de classe 1 à 5 est débité ou crédité concomitamment avec
un compte de classe 6 ou 7.
A l’inverse, lorsqu’une opération ne donne lieu qu’à des
mouvements de comptes des classes 1 à 5, l’entreprise ne s’enrichit pas et ne
s’appauvrit pas. Il y a simplement un changement dans la composition de son
patrimoine.
Par exemple, si un client paye une société, celle-ci ne
s’enrichit pas ni ne s’appauvrit.
Ouvrons ici une parenthèse pour préciser au lecteur qui
serait étonné par cette affirmation que comptablement, l’enrichissement n’a
lieu qu’au moment de la constatation de l’existence de cette créance sur le
client. Mais refermons-la aussitôt pour en conclure que lors d’un paiement fait
par un débiteur à une entreprise, une créance est simplement remplacée par de
la monnaie dans son patrimoine.
Le système de la partie double trouve alors tout son sens, lors du paiement, un compte financier va prendre de la valeur, tandis qu’un compte de fournisseur va perdre de la valeur.
Comptes d’actif et comptes de passif
Il existe deux grandes catégories de compte de bilan :
les comptes d’actif et les comptes de passif.
Les comptes d’actif servent à inscrire un droit sur un bien
(exemple : propriété) ou une créance vis-à-vis d’un tiers. Ils figureront
à gauche du bilan, comme il apparaît dans le bilan simplifié qui figure plus
haut.
Les comptes de passif servent à inscrire les ressources de
l’entreprise (capitaux propres et ressources externes). Ils figureront à droite
du bilan.
Les comptes du bilan entrent nécessairement dans l’une ou
l’autre de ces catégories. De fait, dans un patrimoine donné, il ne saurait y
avoir autre chose que des droits sur des biens ou sur des choses et des créances
et obligations vis-à-vis de tiers.
En outre, par construction,
le bilan respecte toujours l’égalité TOTAL DE L’ACTIF = TOTAL DU PASSIF.
Cela s’explique par le fait que toutes les ressources de
l’entreprise (passif) sont nécessairement affectées à un poste particulier de
l’actif.
Mais présentons à ce stade la distinction entre les comptes
d’actif et les comptes de passif.
Comptes d’actif
Ce sont essentiellement les comptes suivants :
Les
comptes d’immobilisation (classe 2),
Les
comptes de stocks (classe 3),
Certains
comptes de tiers (classe 4) : ceux qui constatent des créances vis-à-vis
de tiers, essentiellement les comptes clients,
Les
comptes financiers (classe 5).
Ces comptes constatent l’augmentation du patrimoine au débit (à gauche) et sa diminution au crédit (à droite).
Rappelons qu’il s’agit là d’une convention, dont le
caractère contre-intuitif ne doit pas troubler l’étudiant. Pour ceux à qui il
apparaitrait incongru qu’une richesse figure au débit d’un compte, ils n’ont qu’à raisonner en pensant
« gauche » et « droite ».
Comptes de passif
Ce sont essentiellement :
Les
comptes de capitaux (classe 1) ;
Certains
comptes de tiers (classe 4) : ceux qui constatent des dettes vis-à-vis de
tiers.
Ces comptes constatent la diminution d’une dette au débit et
l’augmentation d’une dette au crédit.
Illustration : paiement
à un fournisseur d’une dette de 100 €
Les écritures passées devront ici traduire un double
changement dans le patrimoine de l’entreprise :
D’une part une sortie de trésorerie ;
Pour ce faire, il conviendra donc de créditer un compte d’actif du bilan. Comme nous l’avons vu, ces comptes constatent l’augmentation du patrimoine au débit (à gauche) et sa diminution au crédit (à droite)
2. D’autre part l’extinction d’une dette ;
Pour
ce faire, il conviendra de débiter un compte de passif du bilan. Comme nous
l’avons vu, ces comptes constatent la diminution d’une dette au débit et
l’augmentation d’une dette au crédit.
L’écriture comptable à passer sera donc de cet ordre :
Par Etienne de Larminat
On constate que le
principe de la partie double est bien respecté. On a une première écriture au
débit d’un compte, et une seconde au crédit d’un autre compte.
Dans une telle hypothèse, les écritures passées concernent
uniquement des comptes de bilan (comptes de classes 1 à 5).
En conséquence, elles n’auront aucun impact sur le résultat
de l’entreprise. Seule la composition de son patrimoine est changée, mais en
aucun cas sa valeur.
Néanmoins, comme on l’imagine, certains événements sont de nature à produire un enrichissement ou un appauvrissement de l’entreprise. Ces événements vont donner lieu à des écritures au sein des comptes de classe 6 (comptes de charge) et 7 (comptes de produit).
Principes régissant les comptes de produits et les comptes de charges (3)
Ces comptes permettront l’établissement du « compte de résultat ».
Principe
Certains événements vont entraîner un enrichissement ou un
appauvrissement de l’entreprise.
Les enrichissements sont en général enregistrés au crédit
d’un compte de produit (classe 7).
Ces comptes de produit recensent l’ensemble des types de
profits susceptibles d’être réalisés par une entreprise : produits d’exploitation,
produits exceptionnels, produits financiers…
A l’inverse, les appauvrissements sont le plus souvent enregistrés
au crédit d’un compte de charge (classe 6).
Les comptes de charges comprennent une rubrique pour chaque type de charges pouvant être réalisé par une entreprise : salaires, services extérieurs, charges financières…
L’enrichissement ou l’appauvrissement se fait nécessairement
au bénéfice ou au détriment d’un élément du patrimoine. En conséquence, en
contrepartie de l’écriture au débit d’un compte de classe 6 ou au crédit d’un
compte de classe 7, un compte de classe 1 à 5 connaîtra nécessairement une écriture
en sens inverse.
Illustrons ce point par un exemple.
Exemple : l’acquisition d’une prestation de service pour une valeur de 100 €
Par hypothèse, et pour nous concentrer sur les aspects liés
à l’imposition du résultat, cette prestation n’est pas soumise à la TVA.
L’entreprise s’appauvrit de la valeur de la prestation. On
va donc débiter un compte de classe 6.
Il faut alors se demander quel compte du bilan est affecté
par cet appauvrissement.
Il s’agit en l’espèce d’un compte fournisseur (compte de
passif de classe 4).
Or, comme on l’a vu, les comptes de passif constatent la
diminution d’une dette au débit et l’augmentation d’une dette au crédit.
Un compte fournisseur sera donc crédité.
Cette dernière écriture a pour effet de matérialiser une
diminution du patrimoine de l’entreprise.
Les écritures passées sont donc les suivantes :
Par Etienne de Larminat
Le compte de résultat
En fin d’exercice, un
« compte de résultat » est établi par l’entreprise.
Alors que le bilan donne une photographie du patrimoine de l’entreprise en fin d’exercice, le compte de résultat synthétise l’ensemble des enrichissements et appauvrissements réalisés par l’entreprise.
Le tableau qui suit est un compte de résultat très simplifié.
1. Sous réserve [de certaines dispositions], le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation.
2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés.
Ce texte a pour objet de définir
le bénéfice imposable de l’entreprise.
On constate que deux définitions
du résultat imposable sont données, l’une au 1., et l’autre au 2.
Comme on va le voir, ces deux définitions
sont équivalentes.
En effet, il existe deux
modalités de calcul du bénéfice, qui renvoient au 1. et au 2. de cet article.
La première définition renvoie à un calcul du bénéfice par les comptes de classe 6 et 7 (approche par le compte de résultat)
Elle invite à soustraire aux enrichissements les appauvrissements constatés dans ces comptes.
Le calcul du bénéfice par les comptes de classe 1 à 5 (approche par le bilan)
Cette méthode
consiste à soustraire à la valeur du patrimoine en fin d’exercice la valeur du
patrimoine en début d’exercice.
En réalité, ces deux méthodes
aboutissent strictement aux mêmes résultats.
Une telle équivalence entre les deux définition résulte de la structure des règles qui régissent la comptabilité, telles qu’elles ont été étudiées plus haut.
Les raisons d’être réticent à demander un rescrit fiscal ne manquent pas : long délai de réponse, risque de position défavorable, voies de recours limitées… ces arguments ont évidemment du poids. Pourtant, il est des circonstances où la demande de rescrit constitue la moins mauvaise des solutions.
Le rescrit fiscal permet d’obtenir la position de l’administration fiscale sur un point déterminé. L’administration est liée par sa réponse.
Autrement dit, l’administration ne pourra ensuite vous redresser en invoquant une position autre que celle énoncée dans son rescrit.
Après avoir décrit cette procédure et les éventuelles voies de recours, on évoquera les conséquences liées à un rescrit fiscal défavorable.
Le rescrit fiscal, qu’est-ce que c’est ?
La
complexité de la loi fiscale et la variété des situations juridiques mènent
parfois à des incertitudes.
Le rescrit fiscal est une réponse de l’administration à une question de droit posée par un contribuable.
Dans bien des situations, vous aurez intérêt à utiliser cet outil.
On
peut distinguer trois grands types de rescrits :
Le rescrit général, prévu par l’article L 80 B du Livre des procédures fiscales (LPF) a pour objet de vous permettre de demander à
l’administration comment appliquer un texte fiscal à votre situation.
Le rescrit interprétation codifié à l’article L 80 A du LPF ne concerne pas une situation de fait, mais une demande d’interprétation de la loi fiscale, sans faire référence à aucune situation particulière.
Les rescrits spéciaux concernent certaines questions suffisamment originales pour que le législateur ait souhaité prévoir un régime à part. Nous y reviendrons plus bas.
Le rescrit fiscal : un outil au service de la sécurité juridique
La
réponse apportée par l’administration à votre rescrit a pour effet de lier
l’administration fiscale.
Dès lors que votre situation fiscale est identique à celle décrite dans votre demande, l’administration ne pourra pas revenir sur sa position initiale.
Le rescrit vous assure donc une véritable sécurité face aux changements de position de l’administration fiscale.
Lorsqu’un rescrit est publié, il devient alors opposable à l’administration par toute personne se trouvant dans une situation identique.
Pour le dire autrement, vous pouvez vous prévaloir de tout rescrit publié par l’administration fiscale portant sur une situation identique à la vôtre.
Le rescrit fiscal, conditions communes
Pour que vous puissiez profiter de la sécurité apportée par le rescrit fiscal, un certain formalisme est à respecter :
Votre demande
doit être écrite, précise et complète,
Vous devez
effectuer la demande de bonne foi. Vous devez donc faire part à
l’administration de tous les éléments connus dont vous disposez ;
Votre demande doit
être effectuée avant la date de déclaration de l’impôt sur lequel porte le
rescrit. Autrement dit, la demande doit être antérieure à l’opération ou
la déclaration.
Dès lors que ces conditions sont respectées et que votre situation est identique à celle décrite dans le rescrit alors la réponse de l’administration est opposable.
Le rescrit général
Vous pouvez déposer un rescrit général pour l’interprétation de n’importe quel texte fiscal.
L’administration doit alors se prononcer dans un délai de trois mois.
Néanmoins, aucune sanction n’est prévue si l’administration ne respecte pas ce délai.
C’est pourquoi – sauf cas particulier – je vous déconseille de déposer un rescrit lorsque la situation est urgente et qu’il vous faut absolument une réponse certaine pour engager une opération.
Les rescrits spéciaux
Attention, le texte en cause dont vous recherchez la juste interprétation peut relever d’un rescrit spécial.
Le rescrit entreprise nouvelle, jeune entreprise innovante et jeune entreprise universitaire
Le rescrit pour s’assurer de l’implantation dans les zones fiscales spéciales (zone franche urbaine ou zone de revitalisation rurale) ;
Le rescrit Crédit Impôt Recherche (CIR)
Le rescrit établissement stable
Le rescrit définition catégorielle de certains revenus professionnels, si vous hésitez sur la catégorisation de vos revenus
Le rescrit mécénat pour s’assurer que votre association dispose bien du statut d’intérêt général ouvrant droit à une réduction d’impôt de 66% des dons pour les donateurs
Le rescrit valeur en cas de cession de votre entreprise
Le rescrit abus de droit
Le rescrit prix de transfert afin de s’assurer que les prix d’échange réalisés entre les différentes entités de votre groupe sont justifiés
Absence de réponse de l’administration, quelle conséquence ?
Bien que l’administration fiscale soit en principe obligée de répondre à votre demande de rescrit général, la loi ne prévoit aucune conséquence en cas de défaut de réponse.
Ainsi le silence concernant le rescrit général ne vaut pas acceptation.
En revanche, pour certains rescrits spéciaux, le silence de l’administration, c’est-à-dire l’absence de réponse, peut valoir approbation.
Le silence de l’administration a alors la même valeur qu’un accord express.
Tel est notamment le cas pour:
Le rescrit crédit impôt recherche
Le rescrit abus de droit.
Rescrit fiscal défavorable: quelles voies de recours?
Il existe des voies de recours si la réponse donnée par l’administration fiscale à votre question ne vous satisfait pas.
Deux voies doivent être envisagées:
La procédure de réexamen
Le recours pour excès de pouvoir
Mais ces deux modes de contestation ne sont pas systématiquement ouverts.
Néanmoins, comme nous le verrons ensuite, même si vous n’engagez aucune voie de recours, vous n’êtes pas tenu de vous soumettre à la position de l’administration.
La procédure de réexamen
La procédure de réexamen est prévue par l’article L 80 CB du LPF.
Le rescrit général, la majorité des rescrits spéciaux et le rescrit valeur peuvent faire l’objet de ce recours.
La demande de réexamen doit être formulée dans les deux mois suivant la réponse de l’administration.
Les conditions de forme à remplir sont les mêmes que celles du premier rescrit.
La nouvelle décision sera alors prise par une assemblée collégiale.
L’administration sera tenue de répondre dans les mêmes délais que pour la demande initiale.
Le recours pour excès de pouvoir
Le recours dit « pour excès de pouvoir » est formé devant le tribunal administratif.
Il peut donc permettre la remise en cause par un juge de la position de l’administration fiscale.
Néanmoins, comme le rappelle le Conseil d’Etat dans un important arrêt « Société Export Press » du 2 décembre 2016, un tel recours n’est possible que si la réponse de l’administration induit pour vous des effets notables autres que fiscaux.
Tel pourrait par exemple être le cas si la position de l’administration est de nature à remettre en cause une opération importante pour vous ou votre entreprise.
Rescrit fiscal défavorable: faut-il se soumettre?
Supposons que vous ayez fait une demande de rescrit.
L’administration vous a fait une réponse défavorable.
Comme évoqué plus haut, des voix de recours vous sont le plus souvent ouvertes.
Mais vous n’êtes pas tenu de suivre la position de l’administration en attendant l’issue du réexamen ou de la procédure devant le juge.
Le rescrit fiscal: un outil propre aux questions controversées.
Beaucoup de mes clients sont réticents à engager une procédure de rescrit car ils craignent une réponse défavorable à leurs intérêts.
De fait, un tel risque existe souvent.
Il tient en effet à la nature du rescrit de porter sur un problème de droit controversé.
Si la réponse était évidente, il n’y aurait nul besoin de recourir à une telle procédure.
L’intérêt principal du rescrit apparaît alors avec évidence: sortir de l’incertitude quant à la position de l’administration.
Mais il ne s’agit « que » de la position de l’administration.
Vous n’êtes pas tenu de vous y soumettre.
Rescrit fiscal défavorable et risque de majorations
Si la position de l’administration fiscale vous est défavorable, vous pouvez choisir de ne pas vous y plier.
Ce choix doit toutefois être précédé d’une double analyse des risques:
Risque que le juge de l’impôt confirme la position de l’administration.
Risque de majorations de 40% pour manquement délibéré.
Le risque de confirmation de la position de l’administration par le juge fiscal doit être apprécié au cas par cas.
Le risque de majorations pour manquements délibérés existe. Il serait absurde de le nier. Cependant, il ne doit pas être surestimé.
En effet, on a vu que le propre du rescrit est de porter sur une question complexe.
Or, l’application de telles majorations implique une volonté délibérée d’éluder l’impôt.
Cet élément intentionnel sera d’autant plus difficile à caractériser que la question en cause est complexe.
Il a d’ailleurs été jugé par la Cour administrative d’appel de Nantes qu’un désaccord de principe avec l’administration ne constitue pas un manquement délibéré, et ce même si le juge confirme l’administration fiscale dans sa position.
Pour en savoir plus sur les majorations de 40% pour manquement délibéré, vous pouvez lire mon article sur la question.
Conclusion: faut-il faire une demande de rescrit fiscal?
La réponse dépend bien sûr de chaque situation particulière.
La question doit néanmoins se poser lorsque les conditions suivantes sont remplies:
Vous êtes face à une situation fiscale complexe
Vous voulez absolument éviter tout risque de redressement.
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