La théorie de « l’acte anormal de gestion » conduit parfois le fisc à refuser la déduction de charges effectivement supportées, ou à taxer des profits fictifs. Il est alors nécessaire de rappeler au vérificateur que les conditions de fond et de preuve permettant un redressement sont assez strictes.
En effet, la notion d’acte anormal de gestion est limitée par un principe cardinal du droit fiscal : la liberté de gestion de l’entreprise.
L’objet du présent article est de vous permettre de comprendre les enjeux de votre défense en matière d’acte anormal de gestion.
Pour cela, je commencerai par une présentation générale, qui conduira à définir la notion, en donner un exemple, et à dresser une typologie des actes anormaux de gestion.
On présentera ensuite le principe cardinal dans lequel s’inscrit en général la défense en la matière : le principe de liberté de gestion des entreprises.
La mention de ce principe est rarement décisive utilisée isolément. Mais elle permet de rappeler à l’administration que le cadre juridique en la matière se veut assez protecteur des entreprises.
Je m’attarderai ensuite sur la question de la preuve de l’acte anormal de gestion. En effet, les règles en la matière sont également assez favorables.
Après avoir abordé ces trois premiers points, je reviendrai sur des aspects plus particuliers :
Enfin, j’évoquerai la sanction de l’acte anormal de gestion.
On ne s’attardera pas sur la question des commissions versées à l’international, qui a fait l’objet d’un précédent article.
De façon plus générale, la lecture de mon article intitulé « comment contester un redressement fiscal » est vivement conseillée. En effet, la question de l’acte anormal de gestion doit toujours être étudiée dans le cadre plus général de la stratégie contentieuse à mettre en œuvre.
L’acte anormal de gestion : présentation générale
Votre entreprise a engagé des dépenses, ou a accepté de subir un manque à gagner.
Or, lors d’un contrôle fiscal, le vérificateur considère que cette décision n’est pas conforme à l’intérêt de l’entreprise.
Il réintègre alors la dépense ou le manque à gagner dans votre base taxable, avec des majorations et intérêts de retard.
Autrement dit, votre entreprise est alors imposée sur un montant correspondant à un profit inexistant, puisque la somme en cause a été dépensée, ou n’a même pas été perçue.
Pourquoi une telle imposition sur une somme qui ne figure plus dans les profits de l’entreprise ? Pour le comprendre, je vous propose de passer par trois étapes :
La présentation d’un exemple d’acte anormal de gestion,
La définition de l’acte anormal de gestion et sa philosophie,
Une typologie des actes anormaux de gestion.
Ce n’est qu’ensuite que nous pourrons aborder la question de la charge de la preuve ainsi que plusieurs situations particulières.
Acte anormal de gestion : exemple
Une société a pour activité le négoce de produits alimentaires. Son dirigeant est par ailleurs un passionné de courses automobiles.
A l’occasion de l’anniversaire de la création de l’entreprise, il invite des amis et des partenaires commerciaux à assister à un rallye automobile, aux frais de l’entreprise. La société passe l’ensemble des dépenses en charges déductibles.
En cas de contrôle fiscal, l’administration sera sans doute tentée de s’interroger sur la déductibilité de ces charges.
C’est pour permettre qu’une telle remise en cause soit envisageable qu’a été inventée la théorie de l’acte anormal de gestion.
Acte anormal de gestion : définition et philosophie du dispositif
Dans l’exemple susvisé, l’administration fiscale aurait-elle le droit de procéder à un redressement ?
Pour répondre à cette question, faisons un détour par la logique qui permet à l’administration fiscale de réintégrer une charge, ou de taxer une renonciation à recettes.
Philosophie du dispositif
L’administration fiscale part du principe que lorsqu’une dépense est engagée à des fins étrangères à celles de l’entreprise, celle-ci ne supporte pas réellement une charge. Il s’agit alors plutôt d’un emploi de ressources.
Cela renvoie au principe de base, posé à l’article 13 du Code général des impôts, selon lequel :
« Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut […] sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ».
Autrement dit, une dépense n’est déductible que si elle a été engagée en vue de réaliser des bénéfices.
Dans l’exemple qui nous occupe, toute la question sera alors de savoir si l’invitation au rallye automobile a, ou non, été faite en vue de la réalisation de profit. Tel sera par exemple le cas si les invités sont essentiellement des clients de l’entreprise et que l’événement permet de faire sa promotion.
Tel ne serait pas le cas si l’invitation revêtait avant tout un caractère amical.
Vous l’avez compris, les éléments de contexte et de fait sont très importants en la matière. Le contentieux est fréquent puisque la notion d’acte anormal de gestion laisse une grande part à l’interprétation subjective.
Cette part subjective ne saurait être niée. C’est pourquoi la jurisprudence a posé plusieurs jalons, notamment en matière de règles de preuve, pour limiter l’arbitraire de l’administration.
Nous y reviendrons plus bas, mais la définition donnée par les juridictions permet de commencer à percevoir les limites posées au pouvoir de l’administration.
Définition de l’acte anormal de gestion
L’acte anormal de gestion a été redéfini dans une importante affaire dite Croë Suisse, dont a connu le Conseil d’Etat dans un arrêt du 21 décembre 2018.
Rappelons que le Conseil d’Etat est, sauf cas particulier, la juridiction la plus haute en matière fiscale.
En raison de la publicité donnée à cette décision de justice, il est admis par tous les fiscalistes que le Conseil d’Etat a alors voulu donner une nouvelle définition synthétique de l’acte anormal de gestion.
Il énonce ainsi :
« Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt ».
Chaque mot a été pesé :
L’acte anormal de gestion doit résulter d’une décision. En le rappelant, le Conseil d’Etat a voulu rappeler son caractère nécessairement intentionnel.
L’acte anormal de gestion donne lieu à un appauvrissement, sous la forme d’une dépense ou d’un manque à gagner.
L’appauvrissement doit être étranger à l’intérêt de l’entreprise.
Nous reviendrons plus bas sur ces différents éléments.
Typologie des actes anormaux de gestion
A partir de cette définition, il est possible de dresser une typologie des actes anormaux de gestion.
Il en existe deux grandes catégories.
L’acte anormal de gestion peut d’abord résulter de l’engagement d’une charge injustifiée.
Tel sera par exemple le cas si votre société prend en charge des dépenses liées à la stricte vie personnelle de son dirigeant. Cela peut aussi être le cas d’une charge justifiée dans son principe mais excessive dans son montant (ex : rémunération excessive allouée à un dirigeant).
Mais l’acte anormal de gestion peut également résulter d’un manque à gagner, c’est-à-dire d’une renonciation à recettes.
Tel pourrait être le cas, par exemple, si votre société décide de vendre un immeuble pour un prix nettement inférieur à sa valeur de marché, sans que le contexte ne le justifie.
Liberté de gestion & acte anormal de gestion
Face à un contrôleur des impôts qui vous accuserait d’acte anormal de gestion, il peut être bon de lui rappeler ce principe de base : une entreprise est en principe libre de sa gestion.
Dans des termes comparables, il rappelle également dans la décision Croë Suisse susvisée que l’administration :
« N’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise ».
Le principe est donc clair et l’administration est régulièrement rappelée à l’ordre de façon solennelle.
Cela ne conduit évidemment pas à neutraliser totalement la théorie de l’acte anormal de gestion.
Mais le vérificateur ne peut en aucun cas se borner à considérer qu’un choix de gestion est inopportun ou inadéquat, en se fondant sur sa conception personnelle de la bonne gestion d’une entreprise.
Par exemple, si un vérificateur considère que vos campagnes de publicités sont inefficaces, ou que tel prestataire est trop cher, vous pouvez opportunément lui rappeler le principe de liberté de gestion. Ces seuls éléments ne peuvent, à eux seuls, justifier un redressement.
La gestion de l’entreprise peut, sans que l’administration ne puisse y trouver à redire, ne pas être orientée vers la recherche systématique d’un profit, « le contribuable n’étant jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser » (CE, 7 juillet 1958, n°35977).
Ce principe de liberté de gestion tient en peu de mots mais il est très important. Il est sans cesse martelé par les auteurs les plus autorisés et par les juridictions compétentes.
La charge de la preuve de l’acte anormal de gestion
Comme on va le voir, la preuve de l’acte anormal de gestion repose en principe sur l’administration.
Cela suppose que celle-ci fasse la démonstration à la fois d’un élément matériel et d’un élément intentionnel.
Ce principe connaît toutefois des nuances lorsque l’administration entend remettre en cause la déductibilité d’une charge.
De même, dans certaines hypothèses, il existe une présomption d’existence de l’élément intentionnel.
La preuve éventuellement apportée par l’administration n’est pas irréfragable. Autrement dit, il est en principe possible de la renverser en invoquant des éléments de contexte.
Les développements qui suivent ont pour objet de préciser toutes ces règles.
Charge de la preuve de l’acte anormal de gestion : principes
L’administration ne peut vous redresser sur le fondement de l’acte anormal de gestion sans en apporter la preuve.
C’est donc à l’administration fiscale d’apporter la preuve que vous avez commis un acte anormal de gestion, et non à vous de justifier a priori, la normalité des décisions de votre entreprise.
La jurisprudence énonce ainsi :
« Il appartient, en principe, à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu’une dépense engagée par une entreprise ne relève pas d’une gestion commerciale normale » (CE, 22 février 2017, n°387786, Société Additek).
Acte anormal de gestion et nature de la preuve
La charge de la preuve qui pèse sur l’administration est relativement lourde.
Elle porte sur deux éléments :
Un élément objectif,
Un élément subjectif,
Élément objectif
L’administration doit d’abord apporter la preuve d’un appauvrissement de votre entreprise. Il lui incombe d’établir que l’acte passé par votre entreprise n’a pas de contrepartie suffisante pour l’exploitation.
Cet appauvrissement peut revêtir soit la forme de dépenses indues, soit d’un renoncement à certaines recettes.
Si vous avez cédé un bien à un prix minoré, ou acquis un bien à un prix majoré, la jurisprudence considère qu’il ne peut y avoir d’acte anormal de gestion que s’il existe un écart significatif entre le prix effectif et la valeur vénale.
La jurisprudence a pu considérer qu’un écart significatif était nécessairement supérieur à 20% (CE, 3 juillet 2009, n°301299).
Élément subjectif
L’administration fiscale doit également apporter la preuve que vous aviez conscience de ne pas agir dans l’intérêt de votre entreprise.
Autrement dit, l’administration ne saurait sanctionner une gestion défaillante si celle-ci était involontaire.
Il est heureux que le juge de l’impôt impose une telle preuve à l’administration.
Néanmoins, étant dans l’impossibilité de sonder les reins et les cœurs, la jurisprudence admet que l’administration se fonde sur des présomptions, en déduisant l’élément intentionnel des circonstances de fait.
Ainsi, l’élément intentionnel est présumé exister lorsque le tiers avantagé est en relation d’intérêt avec votre entreprise.
Il en va de même lorsque l’avantage octroyé à un tiers est tel qu’il ne peut avoir été guidé que par la volonté de l’avantager au détriment de sa propre entreprise.
Il existe ainsi une jurisprudence assez casuistique, qui distingue les actes pour lesquels l’élément intentionnel est présumé, et ceux pour lesquels il ne l’est pas.
Exemples de présomption d’élément intentionnel d’acte anormal de gestion
Il a été jugé qu’une telle présomption existe dans les cas suivants :
L’administration a tendance à beaucoup mettre en avant cette jurisprudence lors des contrôles.
Le plus souvent, la défense consiste alors :
A montrer que la situation de votre entreprise est différente de celle correspondant à la jurisprudence citée par l’administration.
A renverser la charge de la preuve en montrant que votre entreprise avait malgré tout intérêt à l’opération, notamment pour des raisons commerciales ou de réputation, ou pour toute autre raison.
Exemples d’absence de présomption d’élément intentionnel d’acte anormal de gestion
Il a été jugé que la présomption d’élément intentionnel ne s’applique pas dans les cas suivants :
Bien évidemment, cette liste n’est pas limitative.
Charge de la preuve de l’acte anormal de gestion : vous pouvez vous défendre
Même si l’administration apporte des preuves sérieuses tendant à établir que votre entreprise aurait commis un acte anormal de gestion, cette preuve n’est pas irréfutable.
Vous pouvez alors produire des éléments allant à l’encontre de la position de l’administration fiscale.
Ont ainsi été admises les justifications suivantes, d’actes a priori suspects :
Éviter les désagréments induits par la défaillance d’un bailleur, en acceptant une augmentation de loyer (CE, 3 novembre 2004, n°234525)
Ici encore, la liste n’est pas limitative, et tout autre élément tendant à montrer que l’entreprise a agi dans son propre intérêt pourrait être invoqué.
Charge de la preuve de l’acte anormal de gestion : exceptions
Le principe selon lequel la charge de la preuve de l’acte anormal de gestion repose sur l’entreprise connaît deux exceptions :
Lorsque vous ne vous êtes pas opposé aux redressements dans le délai imparti (CE, 16 juin 1993, n°78950).
Il est donc très important de répondre à la proposition de rectification de l’administration dans le délai légal (trente jours, éventuellement prorogés).
Lorsque l’administration utilise une procédure de taxation d’office.
En dehors de ces deux hypothèses, la charge de la preuve de l’acte anormal de gestion pèse sur l’administration.
Le cas particulier des charges
La jurisprudence sur la preuve de l’acte anormal de gestion en matière de charges est un peu plus subtile que ce que l’on vient d’exposer.
En cette matière, il convient de se référer à une importante décision du Conseil d’Etat, qui a largement mis fin aux controverses sur la question (CE 21 mai 2007 n° 284719, Sté Sylvain Joyeux).
Par exception, la preuve pèse d’abord sur l’entreprise.
Par exemple, si l’administration fiscale remet en cause la déductibilité d’une commission versée à un de vos partenaires, il vous appartient d’apporter la preuve de la déductibilité de cette charge.
Mais la charge qui repose sur vous est relativement faible.
Vous devez en effet « seulement » produire :
Une facture régulière,
La preuve du paiement.
Si vous disposez de ces deux éléments, la charge de la preuve revient sur les épaules de l’administration.
Concernant la production d’une facture régulière, le Conseil d’Etat fait preuve de flexibilité. En effet, comme l’a précisé un intéressant arrêt DALKIA (CE, 11 février 2011, n°317170), une facture même incomplète pourra être considérée comme régulière. La qualification de factures dites irrégulières n’est réservée qu’aux factures fictives ou de complaisance, comme l’a précisé le rapporteur public dans le cadre de cette décision.
Il appartient alors à l’administration, si elle veut remettre en cause la déductibilité de la charge, de démontrer que vous n’avez pas agi dans l’intérêt de l’entreprise. Tel peut être le cas, par exemple, si elle démontre que la charge correspond à une prestation rendue uniquement dans l’intérêt personnel du dirigeant.
En outre, même si l’administration arrive ensuite à apporter des éléments permettant de supposer que vous avez commis un acte anormal de gestion, il vous sera toujours possible de tenter de démontrer que vous avez agi dans l’intérêt de l’entreprise.
Acte anormal de gestion : problématiques diverses
La notion d’acte anormal de gestion a fait couler énormément d’encre. Elle est le sujet de nombreux colloques, articles, et même de thèses.
Il n’est donc pas possible de traiter ici de l’ensemble du sujet.
Je me contenterai donc d’un zoom sur un certain nombre de problématiques courantes :
Les actes illégaux,
La théorie dite des « risques manifestement excessifs »,
La question des détournements de fonds,
Les opérations non rentables,
Les conventions de direction, également appelées conventions de management fees,
La question de la valorisation des prestations,
Les abandons de créances,
Le rôle de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,
La question des revenus réputés distribués.
Un acte illégal peut être « normal » au sens du droit fiscal
Un acte illégal n’est pas nécessairement anormal au sens du droit fiscal. Ainsi, le Conseil d’Etat a eu l’occasion de considérer qu’une dépense illicite peut être déductible lorsqu’elle s’inscrit dans l’intérêt financier de l’entreprise.
Il s’agit du célèbre arrêt Philippe (CE, 7 janvier 2000, n°186108), dans lequel cet exploitant d’un fonds de commerce de négoce avait été condamné pénalement pour recel de marchandises. Outre la condamnation pénale, M. Philippe avait été condamné à verser des dommages et intérêts.
Le Conseil d’Etat a considéré que l’illicéité ne valait pas anormalité : « ne relèvent pas nécessairement d’une gestion anormale tous les actes ou opérations que l’exploitant décide de faire en n’ignorant pas qu’il expose ainsi l’entreprise au risque de devoir supporter certaines charges ou dépenses ; c’est seulement si de telles opérations ont été décidées à des fins étrangères aux intérêts de l’entreprise qu’elles peuvent être réputées relever d’une gestion anormale ».
Les dommages et intérêts (pour un montant de 838.500 €) avaient ainsi été considérés comme déductibles du résultat de l’exploitation.
les condamnations civiles faisant suite à une condamnation pénale (ex : déduction des dommages et intérêts versés par un négociant automobile condamné pour recel d’escroquerie (CE, 30 décembre 2002, n°230033).
Attention : une amende pénale n’est jamais déductible.
Acte anormal de gestion et théorie des risques manifestement excessifs
Il n’est pas impossible que l’administration fiscale vous reproche d’avoir subi des pertes à la suite d’une prise de risques excessive.
Mais elle ne peut justifier les redressements par une telle prise de risques.
Certes, la jurisprudence a autrefois admis le principe de redressements dans ce type de situations, notamment dans l’hypothèse de placements financiers induisant un risque manifestement excessif (CE, 27 avril 2011, n°327764).
Mais le juge de l’impôt s’est ensuite rendu à la raison : entreprendre, c’est prendre des risques. L’administration fiscale serait donc malvenue à poser un jugement sur l’opportunité des risques pris.
L’abandon de ce qu’il était convenu d’appeler la « théorie des risques manifestement excessifs » a donc été acté par le Conseil d’Etat dans une importante décision « Monte Paschi Banque » (CE, 16 juillet 2016, n°375801).
Acte anormal de gestion et détournements de fonds
Il subsiste toutefois quelque chose de la théorie des risques manifestement excessifs dans la jurisprudence relative aux détournements de fonds.
Il arrive en effet qu’une entreprise supporte des pertes importantes du fait d’un détournement de fonds par un de ses membres (salariés, dirigeants, associés) ou un tiers.
Il convient de bien distinguer ces deux cas, ce qui a été fait récemment par le Conseil d’Etat (CE, 12 avril 2019, n° 410042).
Lorsque ces détournements sont commis par des tiers, les pertes qui en résultent sont en principe déductibles des résultats de la société, qui n’a pas de pouvoir de contrôle sur ces tiers.
En revanche, constituent un acte anormal de gestion :
Les détournements commis par les dirigeants, mandataires sociaux ou associés,
Les détournements commis par un salarié qui ont « pour origine, directe ou indirecte, le comportement délibéré des dirigeants, mandataires sociaux ou associés ou leur carence manifeste dans l’organisation de la société et la mise en œuvre des dispositifs de contrôle ».
Les pertes comptabilisées dans ce cas ne sont donc pas déductibles.
Acte anormal de gestion & rentabilité des opérations
Pas plus qu’elle ne peut invoquer un risque manifestement excessif, l’administration fiscale ne peut se fonder sur l’absence de rentabilité d’une dépense, pour refuser sa déductibilité.
Ainsi, dans l’affaire Additek, il a été jugé que l’administration fiscale ne peut pas, pour démontrer que la rémunération de prestations de prospection commerciale ne procède pas d’une gestion commerciale normale, mettre en rapport le montant payé à ce titre au prestataire avec le chiffre d’affaires à l’export de cette entreprise (CE, 22 février 2017, n°387786).
Le fisc ne peut pas non plus reprocher à une entreprise de ne pas avoir réalisé un profit suffisant.
Répétons-le : la jurisprudence précise à ce titre que le contribuable n’est « jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profits que les circonstances lui auraient permis de réaliser » (CE, 7 juillet 1958, n°35977).
Acte anormal de gestion et management fees
Management fees : position du problème
Dans la vie des affaires, il est fréquent qu’une société holding rende à sa filiale un certain nombre de services, prévus dans une convention et rémunérés. On désigne souvent ces conventions sous le terme de «management fees ».
Or, l’administration refuse parfois la rémunération des services ainsi facturés.
Elle considère en effet que les prestations en question devaient, en tout état de cause, être rendues à la filiale par son dirigeant. Autrement dit, la convention de « management fees » fait en quelque sorte doublon avec ce mandat social.
Elle en déduit que la filiale n’avait pas intérêt à engager des frais supplémentaires au titre des services rendus. Elle en refuse donc la déductibilité.
Management fees & acte anormal de gestion : axe de défense
Il existe relativement peu de jurisprudence en la matière. En outre, cette jurisprudence est assez controversée.
« A la différence de décisions techniques ou d’application qui ne relèvent pas du mandat social de dirigeant, les tâches inhérentes aux fonctions normales de président d’une société par actions simplifiées (SAS) sont celles qui relèvent de décisions stratégiques de l’entreprise ; que pour déterminer si les missions confiées relèvent normalement du mandat social de dirigeant, le juge de l’impôt doit notamment prendre en compte l’objet social de la société, la rédaction de ses statuts, son volume d’activité et sa dimension nationale ou internationale ».
On peut en déduire que ne peuvent être rémunérées distinctement du mandat social que les prestations qui ne relèvent pas de décisions stratégiques de l’entreprise.
Dans une telle hypothèse, la défense pourra notamment consister à démontrer, si cela est possible, que les prestations rendues et rémunérées sont d’ordre technique, et que les décisions stratégiques ont bien été prises par le gérant.
Il existe également d’autres arguments, fondés sur la nature même du mandat social, qu’il serait trop long de développer ici.
Acte anormal de gestion et valorisation des biens et prestations
L’acte anormal de gestion ne vise pas seulement les situations où une dépense étrangère à l’intérêt de l’entreprise est engagée.
Cette théorie peut concerner également une erreur dans la valorisation des biens ou prestations achetés ou vendus par l’entreprise.
Lorsque le prix payé est trop élevé, l’administration peut être tentée de considérer que la quote-part du prix supérieure à la valeur du prix considéré par elle comme normal n’est pas déductible.
A l’inverse, lorsque le prix reçu est trop faible, l’administration pourrait alors vouloir imposer le profit auquel l’entreprise a volontairement renoncé.
Lorsque l’administration veut procéder à un redressement de ce type, le débat doit alors porter sur la question de savoir quel est le prix de marché.
Dans une hypothèse où l’administration estimait qu’un prix de vente était trop peu élevé, le Conseil d’Etat a pu en déduire que l’élément matériel de l’acte anormal de gestion n’est pas démontré lorsque l’administration fiscale se borne à comparer le prix de la prestation avec les coûts y afférents (CE, 17 juillet 2019, n°425607, Voyag’Air).
Autrement dit, il ne suffit pas qu’une entreprise vende un bien ou un service à un prix inférieur à son coût de production. Encore faut-il, pour qu’il puisse y avoir acte anormal de gestion, que le prix de vente soit en dessous du marché.
Une autre erreur fréquente de l’administration consiste, pour déterminer le prix de marché, à se fonder sur des comparables inappropriés.
Ainsi, dans une affaire SCI Apollo, l’administration fiscale avait comparé le prix d’immeubles achevés avec celui d’immeubles non achevés. La jurisprudence a bien entendu censuré cette démarche (CE, 27 février 2019, n°401938, SCI Apollo).
Il convient donc d’être très attentifs aux comparables avancés par l’administration. Ils sont parfois fantaisistes. Une contestation vigoureuse est alors nécessaire.
Les abandons de créances
L’administration peut les remettre en cause lorsqu’elle considère qu’il n’y a pas de contrepartie à ces aides exceptionnelles.
On distingue 2 régimes, selon la relation entre la société qui consent cet abandon de créance et celle qui en bénéficie.
Les abandons de créance à caractère commercial (article 39 1. 8° du CGI)
Pour des motifs commerciaux, afin d’aider son partenaire avec lequel elle entretient des liens étroits, une entreprise va abandonner sa créance.
L’aide est déductible dès lors qu’elle est réalisée dans l’intérêt de l’entreprise et relève donc d’une gestion normale. Cela peut se justifier par la nécessité de maintenir une bonne relation, des débouchés commerciaux, une source d’approvisionnement. L’entreprise qui consent l’abandon devra ainsi être en mesure d’établir la contrepartie qu’elle obtient en abandonnant sa créance.
L’intérêt de la société créancière est admis lorsque la poursuite de son activité serait menacée par la mise en liquidation de la société débitrice (CE, 26 juin 1992, n° 68646).
Régime spécial lié à la crise Covid-19 : sont déductibles « les abandons de créances de loyers et accessoires afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise qui n’a pas de lien de dépendance avec le bailleur au sens de l’article 39, 12 du CGI, consentis entre le 15 avril 2020 et le 31 décembre 2021 » (article 39 1. 9° du CGI).
Un acte anormal de gestion est en revanche établi :
dans le cas où une société accorde une remise de 50% du loyer sans justifier de contreparties suffisantes (CE, 12 octobre 2018, n°405256),
lorsque l’abandon de créance est consenti à un fournisseur dont il n’est pas établi que la disparition serait préjudiciable à l’entreprise (CE, 10 janvier 2005, n° 253490),
lorsque le montant de l’abandon apparaît comme excessif compte tenu du faible niveau de relations commerciales entre les entreprises concernées (CAA Nantes, 30 juin 1994, n° 93-811).
L’intérêt de l’entreprise qui consent l’abandon est présumé dès lors que la société qui en bénéficie est en procédure collective.
Les abandons de créance à caractère financier (article 39 13. du CGI)
C’est le cas lorsque les deux sociétés ont des liens financiers ou juridiques prépondérants. L’exemple classique est celui d’un abandon de créance consenti par une société mère à sa filiale en difficulté, afin de préserver son renom et la valeur de sa participation dans cette société (CE, 30 avril 1980, n°16253).
Le Code général des impôts autorise la déduction de ces abandons de créance mais pose 2 limites :
la société bénéficiaire de l’abandon doit être en procédure collective,
l’abandon ne doit pas avoir de contrepartie à l’actif immobilisé pour l’entreprise qui consent l’abandon. L’abandon de créances sera déductible dans la limite de la situation nette négative de la filiale. Pour la fraction qui permet à la filiale de repasser à une situation nette positive, ce sera déductible dans la proportion inverse de la participation de la mère dans la filiale.
Caractérisation de l’abandon de créance
Le BOFIP (BOI-BIC-BASE-50-10, n°140) précise que lorsqu’un abandon comporte à la fois des justifications commerciales et financières, la qualification est déterminée eu égard aux motivations qui ont conduit la société mère à l’accorder. Lorsque le caractère commercial est prédominant, l’abandon sera commercial. Dans le cas contraire, l’abandon sera financier.
L’administration admet généralement que le caractère commercial l’emporte sur le caractère financier, ce qui est intéressant car la déduction est plus facilement admise.
Acte anormal de gestion et commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires
À la suite de la réception d’une proposition de rectification, lorsque le désaccord avec le fisc persiste, vous pouvez demander la saisine de la Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
Concernant le fonctionnement de cette commission, je vous renvoie à mon article dédié.
Rappelons simplement qu’elle est compétente en matière d’acte anormal de gestion et qu’elle rend un avis motivé.
Celui-ci n’est pas contraignant en la matière, mais il est très souvent suivi par l’administration fiscale.
Dans la mesure où cette commission comprend notamment un expert-comptable et un représentant des contribuables, vous avez en général plus de chances d’être entendu que dans un face-à-face direct avec le vérificateur.
Si vous êtes convaincu du bien-fondé de votre position, il est en général opportun de la saisir. Vous pouvez être assisté par votre expert-comptable, votre avocat, ou par un conseil de votre choix.
Acte anormal de gestion, revenus distribués et distributions occultes
Lorsqu’un acte anormal de gestion est établi, il est possible qu’il comporte des conséquences sur la fiscalité personnelle des parties concernées par l’acte litigieux. En effet, il peut être considéré que l’acte litigieux, s’il a été défavorable à la société, a profité à une partie. La qualification de revenus distribués ou de distributions occultes peut alors être donnée.
Pour des explications plus détaillées, je vous renvoie vers :
Comme vous pouvez vous en douter depuis le début de votre lecture, les conséquences fiscales d’un acte anormal sont lourdes.
L’administration procède à une double rectification chez l’auteur de l’acte et chez son bénéficiaire.
L’administration considère que l’acte anormal ne lui est pas opposable. La société qui a effectué cet acte voit ses bénéfices rehaussés du montant des charges indues ou du manque à gagner injustifié. Cette réintégration dans le résultat imposable est majorée de l’intérêt de retard et le plus souvent d’une pénalité pour manquement délibéré de 40%.
Le bénéficiaire est quant à lui imposé « sur le montant des largesses dont il a été gratifié », selon la formule du célèbre professeur Cozian.
Si l’auteur est une société soumise à l’IS, alors le bénéficiaire est réputé avoir perçu un revenu distribué taxable selon le régime des revenus distribués (je vous renvoie à nouveau vers mon article à ce sujet) ;
Dans les autres cas, le bénéficiaire est imposable dans la catégorie des BNC.
L’auteur de l’acte anormal de gestion peut également être condamné sur le fondement du droit pénal :
Pour abus de bien sociaux dans les SARL et sociétés par actions, dans la mesure où il a utilisé l’argent de la société à de mauvaises fins ;
Pour fraude fiscale, dans la mesure où l’acte litigieux a donné lieu à des déclarations minorées d’imposition ayant pour volonté de se soustraire frauduleusement à l’impôt sur le revenu (pour exemple : Cass. crim., 10 octobre 2012, n° 11-87292).
Il est tôt le matin. Plusieurs inspecteurs des impôts et un officier de police judiciaire vous réveillent chez vous, ou sonnent à la porte de votre entreprise. Ils vous expliquent venir pour exercer un « droit de visite et de saisie ». Il s’agit d’une véritable perquisition fiscale.
La perquisition fiscale est le moyen le plus invasif et le plus brutal à la disposition du fisc. Heureusement, elle est fortement encadrée.
A l’issue de la perquisition, vous disposerez de deux voies de recours propres à cette procédure :
Un appel contre la décision ayant autorisé la perquisition fiscale,
Un recours spécifique contre le déroulé des opérations de visites et de saisies.
Une large part de votre sort se jouera donc après.
Néanmoins, les contestations se préparent pendant les opérations de contrôle. Je vais tenter de vous donner quelques clefs pour vous aider à la fois :
A vivre la perquisition que vous êtes peut-être en train de subir le plus sereinement possible.
A préparer la contestation tant de la perquisition elle-même que de son déroulement.
Une dernière précision s’impose avant d’entrer dans le vif du sujet. Tout contrôle sans préavis de la part du fisc n’est pas nécessairement une perquisition fiscale. Il peut également s’agir d’un « contrôle inopiné ». Un tel contrôle ne doit pas être pris à la légère mais ne présente le plus souvent pas la même gravité.
Sur ces deux points, je vous renvoie à mes articles dédiés.
Mais revenons à notre sujet.
Droit de visite et de saisie ou perquisition fiscale : remarque terminologique
Le terme de « perquisition fiscale » n’existe pas dans la loi française.
Mais si le mot n’existe pas, la chose est bien présente.
Elle est maquillée sous le terme pudique de « droit de visite et de saisie ».
Il s’agit pourtant bien d’une véritable « perquisition fiscale ». Le terme est d’ailleurs couramment utilisé en pratique et dans toutes les revues juridiques.
Perquisition fiscale : présentation générale
Le droit de visite et de saisie se caractérise par les éléments suivants :
Elle nécessite une autorisation préalable d’un magistrat, le « juge des libertés et de la détention ».
Suite à cette autorisation, l’administration fiscale peut venir vous perquisitionner, à votre domicile ou dans votre entreprise.
Cette perquisition peut donner lieu à des saisies de documents, destinés à servir de preuve dans le cadre de procédures fiscales ultérieures.
Avec en France moins de 300 perquisitions fiscales par an, il s’agit d’une procédure rare.
Le plus souvent – mais pas toujours – le but de l’administration fiscale est d’apporter la preuve de l’existence en France de « l’établissement stable » d’une société étrangère. En présence d’un tel établissement stable, qui suppose une présence physique suffisante, l’administration fiscale peut exiger le paiement des impôts commerciaux.
Enfin, l’effet de surprise et le caractère intrusif en font une arme particulièrement brutale. Mais des moyens de défense existent à l’issue de la perquisition. En cours de perquisition, certaines précautions doivent absolument être prises pour assurer la suite du combat procédural. Lisez cet article en intégralité et contactez moi immédiatement.
Ensuite, c’est prosaïque mais indispensable : faites en sorte d’avoir de quoi vous nourrir pendant la longue journée qui s’annonce.
Éléments justifiant une perquisition fiscale
Le droit de visite et de saisie ne peut être autorisé par le juge que lorsque certaines circonstances sont remplies.
L’administration doit en effet apporter la preuve qu’il existe des « présomptions » que vous soyez impliqué, soit comme auteur, soit à tout autre titre, dans certains comportements frauduleux.
Ces comportements sont énumérés de façon limitative à l’article L.16 B du livre des procédures fiscales.
Droit de visite et de saisie : impôts concernés
Le droit de visite et de saisie ne peut être utilisé que lorsqu’il existe des présomptions de fraudes à certains impôts.
Il peut s’agir de l’impôt sur les sociétés, de l’impôt sur le revenu ou de la TVA.
La perquisition fiscale est donc exclue notamment en matière d’IFI (impôt sur la fortune immobilière) ou de droits d’enregistrement.
Droit de visite et de saisie : agissements frauduleux concernés
Les agissements frauduleux justifiant la mise en œuvre d’une perquisition fiscale sont limitativement énumérés par la loi.
Sont concernés :
Les achats ou ventes sans factures,
Les factures ou documents ne se rapportant pas à des opérations réelles,
Les omissions d’écritures comptables,
Les écritures comptables inexactes ou fictives.
Cette liste est relativement ouverte.
Son existence est cependant déterminante. Comme je vous l’exposerai plus avant, l’administration doit apporter la preuve de présomption de tels agissements avant la perquisition. A défaut, la perquisition pourra être annulée.
Perquisition fiscale : les modalités d’autorisation par le Juge des libertés et de la détention (JLD)
Comme évoqué, le monopole de l’autorisation des perquisitions fiscales est confiée à un magistrat spécifique de l’ordre judiciaire : le juge des libertés et de la détention.
Il agit uniquement à la demande de l’administration fiscale.
Son rôle se limite à vérifier si les conditions permettant la perquisition sont réunies. Autrement dit, il vérifie s’il existe effectivement des présomptions de fraude, sur la base des éléments de preuve fournis par l’administration.
Déroulement de la perquisition fiscale
L’arrivée des agents des impôts et d’un officier de police judiciaire (étape 1)
C’est sans doute l’étape la plus traumatisante de la perquisition fiscale. La présence d’un officier de police judiciaire peut causer un effet panique sur votre conjoint ou vos enfants.
L’effet est d’autant plus violent que la perquisition peut commencer dès 6 heures du matin. En revanche, elle ne peut pas commencer après 21h.
Dès leur arrivée, les agents vous exposent par oral les motifs de leur venue, et vous remettent une copie de l’ordonnance du juge des libertés et de la détention.
La remise d’une copie de l’ordonnance du juge des libertés et de la détention (étape 2)
Prenez immédiatement connaissance de cette ordonnance.
Faites en une copie, et envoyez la immédiatement à votre avocat spécialiste en droit fiscal.
Gardez précieusement l’original.
La perquisition des lieux (étape 3)
Les agents des impôts vont fouiller méthodiquement les lieux, en privilégiant bien sûr les bureaux.
Vos véhicules pourront également être fouillés.
L’administration va également procéder à un examen approfondi de votre matériel et de vos fichiers informatique.
La sélection et la saisine des documents (étape 4)
Cette étape est la suite logique de la précédente.
Des règles spécifiques existent concernant les documents informatisés.
La notification du procès-verbal et de l’inventaire (étape 5)
A la fin des opérations de saisie, un procès-verbal et un inventaire sont dressés.
Si vous n’êtes pas la personne soupçonnée d’avoir commis les infractions recherchées, sachez que copie du procès-verbal et de l’inventaire seront également adressés à la personne soupçonnée de les avoir commises.
Perquisition fiscale & audition éventuelle
Comme son nom l’indique, le droit de visite et de saisie, vise d’abord à permettre à l’administration de se constituer des preuves à partir de documents.
Néanmoins, sur autorisation du juge des libertés et de la détention, l’administration fiscale peut également vous entendre. L’administration fiscale n’a en principe pas le droit de vous entendre sur le contenu des pièces saisies.
Je vous conseille de ne rien dire en dehors de la présence de votre avocat fiscaliste.
Perquisition fiscale : comment réagir pendant les opérations?
Refusez toute audition en dehors de la présence de votre avocat fiscaliste.
Opposez vous à la saisie des documents qui pourraient être couverts par le secret professionnel. Je pense notamment à d’éventuelles correspondances avec votre avocat. Cette opposition ne doit bien sûr pas être physique. Le cas échéant, adressez vous à l’officier de police judiciaire présent pour demander la mise sous scellée des pièces litigieuses.
Relisez le procès-verbal avant de le signer, et demandez à ce que vos observations y soient annexées.
En cas de difficultés, demandez à l’officier de police judiciaire l’intervention du juge des libertés et de la détention.
Droit de visite et de saisies : les voies de recours
Il existe deux voies de recours spéciales suite à une procédure de perquisition fiscale :
L’appel contre l’autorisation du Juge des Libertés et de la détention ayant autorisé la perquisition fiscale.
Un recours en premier et dernier ressort contre le déroulé des opérations.
Droit de visite et de saisie : l’appel contre l’ordonnance du JLD
Un appel contre l’ordonnance autorisant la saisie peut être intenté dans les quinze jours de sa notification.
En cas de succès, l’administration fiscale ne pourra invoquer contre vous aucune des pièces saisies.
Moyens invocable contre l’autorisation de perquisition fiscale
Plusieurs moyens de contestation peuvent être invoqués.
La contestation peut porter notamment sur :
Le bien fondé des présomptions de fraude invoquées par l’administration fiscale.
La licéité des pièces présentées au Juge des Libertés et de la Détention au soutien de sa requête.
L’absence de loyauté de l’administration
L’utilité de rechercher des pièces dans les locaux visés par l’ordonnance.
L’atteinte à l’inviolabilité du domicile.
La proportionnalité des modalités de la visite prévues par l’ordonnance.
Personnes pouvant engager le recours contre l’ordonnance du JLD
La personne soupçonnée de fraude. Dans la mesure où l’ordonnance ne lui est en principe pas notifiée, le délai de quinze jours ne court pas, et le recours peut-être engagé à tout moment.
Tout tiers justifiant d’un intérêt légitime.
Recours contre l’ordonnance du JLD suivi d’un désistement : une stratégie possible
Ce recours permet d’avoir accès aux pièces utilisées par l’administration pour obtenir son ordonnance.
Il peut être utile de se désister de son recours, après l’avoir formé dans le seul but d’obtenir copie de ces pièces.
Droit de visite et de saisie : le recours spécifique contre le déroulé des opérations
A l’issue des opérations, un procès-verbal et un inventaire vous sont remis.
Vous pouvez également le recevoir par courrier recommandé, notamment si vous n’êtes pas la personne chez qui s’est déroulé la saisine.
Vous disposez alors d’un délai de quinze jours pour contester le déroulement des opérations de saisie devant le premier président de la cour d’appel dans le ressort de laquelle la saisie a été autorisée.
Le fait que vous ayez signé le procès-verbal sans aucune réserve ne vous empêche en aucun cas d’exercer un tel recours (Cass. Com. 18 janvier 2011, n°10-11.778).
L’objectif d’un tel recours est d’interdire à l’administration fiscale d’utiliser contre vous les pièces obtenues en exerçant son droit de visite et de saisies.
Recours contre le déroulé de la perquisition fiscale : exemples
De nombreux moyens peuvent être utilisés :
Soutenir que la visite n’a pas eu lieu en présence de l’occupant des lieux ou de son représentant, ou de deux témoins.
Relever l’irrespect du secret des sources des journalistes.
Démontrer l’illégalité des conditions de l’audition éventuellement réalisée.
Invoquer le respect du droit à la vie privée.
Soutenir l’absence de pertinence des pièces saisies eu égard à la fraude recherchée.
Etc.
La présence d’un avocat au plus tôt au cours des opérations permet de relever immédiatement et de se ménager la preuve de tels manquements.
Ils peuvent être invoqués y compris si vous n’êtes pas la personne perquisitionnée. Dans cette hypothèse, le délais de quinze jours ne cours pas. En effet, le procès-verbal ne vous sont alors en principe pas notifiés.
La perquisition fiscale et ses suites
Perquisition fiscale : la restitution des pièces saisies
En principe, les pièces et éléments saisis doivent vous être restitués dans les six mois.
Perquisition fiscale et contrôle fiscal subséquent
L’article L.16 B du Livre des procédures fiscale précise que les informations recueillies dans le cadre d’une perquisition fiscale ne peuvent-être utilisées pour vous redresser que dans le cadre de deux procédures spécifiques :
Il est d’ailleurs tout à fait possible que l’administration fiscale ne diligente pas ces procédures contre vous, mais contre un tiers avec qui vous avez été en relation.
Si ces procédures sont dirigées contre vous ou votre entreprise, vous aurez la possibilité de faire valoir vos arguments, dans le cadre propre à ces procédures.
Droit de visite et de saisie et poursuites pour fraude fiscale
La perquisition fiscale est régulièrement suivie de poursuite pour fraude fiscale.
Une défense prenant en compte l’ensemble des éléments, fiscaux et pénaux, est nécessaire.
Des agents des impôts se présentent dans votre entreprise et demandent la présentation de vos documents comptables. Ils prétendent exercer ce qu’ils appellent un « droit d’enquête ».
L’exercice de ce droit d’enquête des règles de facturation en matière de TVA doit être pris très au sérieux.
Son application est relativement fréquente, et figure en bonne place parmi les contrôles sans préavis que peut exercer l’administration fiscale.
Avant de comparer ensemble ces différentes procédures, je vous propose une présentation détaillée du droit d’enquête.
Dans un deuxième temps, j’aborderai des points d’analyse qui vous permettrons de mieux cerner la démarche de l’administration.
Ces éléments vous permettront de vous faire une première idée des choses.
Droit d’enquête des articles L.80 F et suivants du Livre des procédures fiscales : présentation générale
En principe, tout contrôle fiscal approfondi d’une entreprise est précédé de l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité.
Ce faisant, l’administration se prive toutefois d’un avantage qui peut être décisif : l’effet de surprise.
Droit d’enquête & facturation TVA : chronologie des opérations
Étape 1 : Des agents des impôts se présentent dans votre entreprise
Le droit d’enquête peut commencer sans préavis. L’administration fiscale a bien sûr le droit de vous en avertir, mais elle n’y a en général aucun intérêt.
Le plus souvent, le droit d’enquête commence donc par l’arrivée d’agents des impôts dans les locaux de votre entreprise.
L’administration vous remet alors un « avis d’enquête ». Il vous permet de prendre connaissance du type de contrôle dont vous faites l’objet.
Étape 2 : L’enquête proprement dite
L’objet du droit d’enquête est de « rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée » (article L.80 F du livre des procédures fiscales).
Pour ce faire, l’administration fiscale est en droit de se faire présenter :
Les factures,
La comptabilité matière,
« Les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation ».
Vous remarquerez que ces dernières mentions couvrent un champ de documents extrêmement large. En cas de difficulté sur ce point, n’hésitez pas à me contacter immédiatement. Il peut alors être opportun, soit de refuser l’accès aux documents, soit de faire consigner le fait que l’administration fiscale a exigé l’accès à des documents prohibés.
L’administration fiscale peut également « procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ».
Enfin, en cas de facturation sous forme électronique, l’administration fiscale peut exiger l’accès à vos systèmes d’information, et à la documentation y afférent.
Là aussi, l’assistance d’un avocat fiscaliste et d’un expert informatique peut être décisive.
Étape 2 bis : la réalisation d’audition et de procès-verbaux
En parallèle de la réalisation de l’enquête, l’administration peut vous auditionner, afin de recueillir des renseignements et des explications.
Sauf cas particulier, je vous déconseille fortement de répondre aux demandes de l’administration sans l’assistance d’un avocat spécialisé en droit fiscal.
Enfin, chaque opération d’enquête ou d’audition donne lieu à l’établissement d’un procès-verbal par l’administration.
Étape 3 : Le procès-verbal de fin d’enquête
Ainsi que le rappelle l’article L.80 H du livre des procédures fiscales, « à l’issue de l’enquête […] les agents de l’administration établissent un procès-verbal consignant les manquements constatés ou l’absence de tels manquements ».
Le même texte ajoute :
« Le procès-verbal est établi dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur place ou la dernière convocation ».
Enfin, et c’est le plus important, le contribuable « peut faire valoir ses observations dans un délai de trente jours ».
Ce délai de trente jours doit absolument être exploité.
Cela ne signifie pas que vous ne puissiez pas faire valoir vos observations ultérieurement.
Mais ce délai peut permettre d’influer sur la décision qui sera prise à l’issue de l’enquête. Si l’administration fiscale a relevé des irrégularités, il est impératif de faire valoir les éléments de défense de nature à vous justifier en tout ou partie. Je suis à votre disposition.
Étape 4 : les suites de l’enquête en matière de règles de facturation TVA
Le droit d’enquête peut donner lieu à plusieurs types de suites.
Premièrement, il peut donner lieu à l’application de pénalités fiscales, limitativement énumérées par l’article L.80 H du Livre des procédures fiscales.
Les amendes peuvent monter jusqu’à 50% de la facture litigieuse, ou du règlement ou de la transaction présentant des irrégularités (article 1737 du Code général des impôts).
Les amendes en cause peuvent facilement atteindre des montants astronomiques. Ne vous privez pas de l’opportunité d’être accompagné par un avocat fiscaliste pour les contester ou négocier une transaction. Là encore, je suis à votre disposition.
Deuxièmement, le droit d’enquête peut déboucher sur un contrôle fiscal approfondi.
En effet, le droit d’enquête ne peut pas donner lieu à des redressements de vos bases imposables en dehors de ces deux procédures.
A défaut, il s’agirait d’un vice de procédure, et les redressements pourraient être remis en cause.
Troisièmement, le droit d’enquête peut déboucher sur une perquisition fiscale.
Cette perquisition fiscale peut avoir lieu :
A votre propre domicile personnel ;
Dans votre propre entreprise ;
Chez un tiers ;
La perquisition fiscale nécessite l’autorisation préalable d’un juge, sans que les personnes concernées en soient alors informées. L’administration fiscale peut produire les éléments obtenus dans le cadre du droit d’enquête au soutien de sa demande.
Droit d’enquête & Flagrance fiscale
Le droit d’enquête peut également donner lieu à l’établissement d’un procès-verbal de flagrance fiscale. Je vous renvoie sur ce point à mon article dédié.
Droit d’enquête et saisie à tiers débiteur en matière de TVA
Enfin, à l’issue du droit d’enquête, l’administration fiscale peut aussi mettre en œuvre la procédure de « saisie à tiers débiteur en matière de TVA ».
Cette procédure permet la mise en œuvre de saisies sans autorisation préalable d’un juge.
Une procédure spécifique de contestation existe.
Le droit d’enquête en matière de règles de facturation TVA : analyse comparative & questions diverses
Après cette présentation sommaire et chronologique du droit d’enquête, je souhaite maintenant vous soumettre un certain nombre de problématiques diverses.
L’objectif est de vous permettre de prendre davantage de recul par rapport à ce que je viens de vous exposer.
Le droit d’enquête : une forme particulière de contrôle inopiné
Mes lecteurs habituels se rappellent peut-être mon article sur le contrôle inopiné, préalablement à une vérification de comptabilité.
Le droit d’enquête dont il est ici question présente avec lui quelques points communs.
Parmi ceux-ci, il faut souligner en premier lieu l’absence de préavis. L’administration frappe à la porte de l’entreprise sans même vous avoir prévenu.
Malgré ce point commun essentiel, ces deux procédures présentent de nombreuses différences, notamment :
Alors que le contrôle inopiné implique uniquement la réalisation de constats matériels, le droit d’enquête de l’administration a un objet différent.
Les manquements pouvant être constatés dans l’exercice du droit d’enquête se limitent à ceux relatifs « aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ».
Autrement dit, le fait que l’administration fiscale se serve de cette procédure d’enquête pour rechercher d’autres manquements pourrait constituer un détournement de procédure.
De même, il se peut que l’administration opère des rapprochements et des analyses allant au-delà de ceux prévues par la loi. Cela aurait à mon sens pour effet de constituer le début d’une véritable vérification de comptabilité. La procédure serait alors nulle dans la mesure où vous auriez été privé de droits propres à cette procédure. Il pourrait notamment s’agir du droit de préparer le contrôle fiscal à l’aide d’un conseil.
Droit d’enquête & perquisition fiscale
Le droit d’enquête constitue une alternative souvent préférée par le fisc à la procédure de « perquisition fiscale ». Elle est parfois autrement appelée « droit de visite et de saisie ».
Elle présente du point de vue de l’administration fiscale, l’inconvénient majeur de nécessiter une autorisation préalable du juge judiciaire. Cette autorisation n’est octroyée que dans certains cas prévus par la loi, et peut être contestée.
La sanction est alors extrêmement dure : imposition d’office, majorations de 100%, etc.
Le refus de donner suite aux demandes de l’administration fiscale constituerait-il une opposition à contrôle fiscal?
La question est ouverte. Je vous déconseille donc un tel refus, sauf dans le cadre d’une stratégie maîtrisée, construite à l’aide d’un conseil compétent et expérimenté.
Ceci étant dit, je serais prêt à soutenir que le refus de répondre aux demandes de l’administration dans le cadre du droit d’enquête ne constitue pas une opposition à contrôle fiscal.
S’agissant d’un texte répressif, il doit être d’interprétation stricte.
En outre, au sein du livre des procédures fiscales, la partie relative au droit de contrôle de l’administration est bien distinguée de celle relative au droit d’enquête.
En revanche, rien n’exclut à mon sens, le délit d’opposition à fonction, pourrait, dans certaines circonstances, être caractérisé. L’amende peut monter jusqu’à 25 000 €. Une peine allant jusqu’à six mois de prison peut être appliquée en cas de récidive.
Droit d’enquête de l’article L.80 F du livre des procédures fiscales : comment réagir ?
Dès le commencement de la procédure, je vous conseille de m’appeler au 06 74 12 09 81.
Titulaire de la mention de spécialisation en droit fiscal, je maîtrise parfaitement la procédure fiscale et j’ai l’habitude des relations avec l’administration. A toutes fins utiles, n’hésitez pas à lire attentivement mon article de fond sur la contestation des redressements fiscaux. Il vous sera utile, même si vous choisissez de vous défendre vous-même.
Ne vous opposez pas frontalement à l’administration fiscale.
En revanche, si ses requêtes dépassent ce que la loi lui permet de demander, il peut être opportun d’exiger une demande écrite. Elle pourra être utile par la suite pour invoquer un éventuel détournement de procédure.
Le droit d’enquête est largement utilisé. Ne paniquez donc pas si vous savez n’avoir pas commis de manquement aux règles de facturation. Il est bien possible que l’administration recherche en réalité des éléments à charge contre l’un ou l’autre de vos partenaires commerciaux.
Attention toutefois sur ce point. Les sanctions peuvent être graves si l’administration soutient que vous ne pouviez ignorer certains de leurs manquements. Des rejet du droit à déduction de la TVA sont notamment prévus par la loi. Je vous invite donc à ne pas répondre aux demandes de l’administration fiscale en dehors de l’assistance de votre avocat.
Observez les comportements des agents des impôts. Écoutez ce qu’ils disent. Parlez peu. Prenez des notes.
Lors d’un contrôle fiscal, le dialogue avec le vérificateur peut être difficile, et il est parfois laborieux de lui faire entendre raison, même lorsque les redressements ne sont pas justifiés. Vous pouvez contester ses décisions par ce que l’on appelle un « recours hiérarchique ».
Le recours hiérarchique permet souvent d’aboutir à des résultats décisifs dans les dossiers complexes comportant un problème de droit inédit.
Le supérieur hiérarchique du vérificateur est alors souvent en mesure de faire preuve de plus de recul que son subordonné.
Un tel recours est également opportun lorsque des pénalités importantes ont été appliquées et que vous voulez apporter la preuve de votre bonne foi.
N’hésitez pas non plus à y avoir recours lorsque les faits sont complexes et que vous avez le sentiment que la personne qui vous contrôle n’a pas compris la situation.
L’existence d’un tel recours est un véritable atout et m’a souvent permis d’obtenir d’excellents résultats pour mes clients.
En cas d’échec de votre demande, un recours complémentaire est parfois ouvert : le recours à l’interlocuteur départemental. J’y reviendrai dans un prochain article.
Deux fondements juridiques distincts
Le droit au recours hiérarchique peut avoir deux fondements juridiques distincts:
Il est important de bien les dissocier dans la mesure où les règles qui les régissent ne sont pas exactement les mêmes. J’y reviendrai plus bas.
Le recours hiérarchique en vertu de la charte du contribuable vérifié (1er fondement possible)
Historiquement, la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur n’était pas prévue par la loi mais par un document administratif : la charte du contribuable vérifié, laquelle est opposable à l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 10 al. 4 du Livre des Procédures Fiscales (LPF).
Néanmoins, cette charte n’est communiquée aux contribuables que dans trois procédures de contrôle :
Le recours hiérarchique en vertu de l’article L.54 C du Livre des procédures fiscales (2nd fondement possible)
Dans un but d’amélioration des relations avec les contribuables, le législateur a élargi la possibilité d’un recours hiérarchique aux contrôles « sur pièce ».
Ainsi, depuis une loi du 10 août 2018, dite loi ESSOC, l’article L.54 C du livre des procédures fiscales dispose notamment :
« […] La proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».
Ce recours concerne l’essentiel des contrôles sur pièces, c’est-à-dire ceux effectués de son bureau par un vérificateur fiscal, en se fondant sur des moyens d’investigation à distance (droit de communication, dénonciation par un tiers, etc.).
Les procédures de contrôle n’ouvrant pas droit à un recours hiérarchique
Vous l’aurez compris, le recours hiérarchique est largement ouvert.
Comme évoqué, vous y avez en principe droit en cas de contrôle sur pièce, sur le fondement de l’article L.54 C du Livre des procédures fiscales.
De même, en cas de vérification de comptabilité, examen de situation fiscale personnelle, ou examen de comptabilité à distance, vous y avez droit en vertu de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
Cependant, le recours hiérarchique est exclu dans un certain nombre de situations :
Vous avez fait l’objet d’une procédure de taxation d’office ou d’évaluation d’office.
Les redressements concernent les impôts directs locaux.
Plus généralement, vous ne faites pas l’objet d’une procédure contradictoire (cf. article L.56 du Livre des procédures fiscales).
Le recours hiérarchique suite à un contrôle sur pièce
Ce recours trouve son fondement dans la loi, il n’est donc pas sujet au risque de suppression par simple volonté unilatérale de l’administration.
En outre, contrairement au recours hiérarchique prévu par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ce recours ne comporte qu’un seul niveau. Il n’est donc pas possible, en cas d’insuccès, de demander un nouvel examen par un fonctionnaire de rang plus élevé.
Enfin, dans le cadre d’un contrôle fiscal, le recours hiérarchique est ouvert « dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux ». En pratique, ce délai continue donc à courir après la mise en recouvrement de l’impôt.
Je vous conseille toutefois, si vous souhaitez en faire usage, de le mettre en œuvre immédiatement après la réponse à vos observations, si bien sûr celle-ci ne vous donne pas satisfaction. N’hésitez pas à faire appel à mes services pour vous accompagner.
Le recours hiérarchique suite à un contrôle sur place ou un examen de comptabilité à distance
Je ne traite ci-après que du recours hiérarchique ouvert par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en cas d’examen de situation fiscale personnelle, de vérification de comptabilité ou d’examen de comptabilité à distance.
Les deux hypothèses de recours hiérarchique prévus par la charte
Le recours hiérarchique est alors ouvert dans deux hypothèses :
Le cas le plus fréquent est celui où « le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées ».
Une hypothèse moins fréquente, mais qui mérite qu’on s’y arrête, est celle de difficultés sérieuses dans la conduite des opérations de contrôle.
En effet, vous pouvez être dans la situation – rare mais pénible – d’un contrôle fiscal se déroulant dans une ambiance délétère. Il est alors possible de faire appel au supérieur hiérarchique du vérificateur, pour retrouver une forme d’apaisement. Dans une telle situation, ne vous privez pas de l’opportunité d’être accompagné par votre avocat fiscaliste.
Moment du recours hiérarchique
Dans notre hypothèse – celle d’une demande fondée sur la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié – la demande de recours hiérarchique doit intervenir avant la date de mise en recouvrement.
Si votre demande tient à une difficulté dans le déroulement du contrôle, je vous conseille de saisir le supérieur du vérificateur au plus vite. Il n’est jamais trop tôt pour régler un problème relationnel. En effet, outre le choc lié au contrôle proprement dit, un vérificateur qui a décidé de « se faire votre peau » peut facilement vous notifier des redressements beaucoup plus importants que ceux qu’il aurait appliqués en temps normal.
Dans l’hypothèse, plus fréquente, où le désaccord tient plus à l’interprétation des faits ou de la loi fiscale, je vous invite à mettre en œuvre un tel recours immédiatement après la réponse de l’administration aux observations que vous avez apportées suite à sa proposition de rectification.
C’est en général le moment le plus opportun.
Forme du recours hiérarchique
L’exercice du recours hiérarchique n’obéit à aucun formalisme particulier.
Une simple lettre indiquant la volonté de saisir le supérieur hiérarchique suffit.
Quant à la forme de la rencontre avec le supérieur, il peut s’agir d’une seule ou de plusieurs réunions, voire d’une conversation téléphonique (TA Paris, 27 mai 2009, n° 04-10414, Sté Cables et Connectiques).
Recours hiérarchique : que faire en cas d’échec ?
Comme souvent en matière de contrôle fiscal, la stratégie à adopter dépend en grande partie de la solidité de votre dossier.
Si vous avez de bonnes raisons de croire en votre position, il peut être bon de saisir l’interlocuteur départemental. Néanmoins, cette possibilité n’est ouverte qu’en cas de vérification de comptabilité, examen de situation fiscale personnelle et examen de comptabilité à distance. En effet, elle résulte directement de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
A l’inverse, si vous savez pertinemment que votre position n’est pas tenable, je déconseille en général un tel recours. Mieux vaut alors, dans la plupart des cas, tenter de négocier une transaction dans des conditions honorables. Elle permet souvent une remise importante des pénalités.
L’inconvénient d’une telle transaction est de vous obliger au respect d’un échéancier de paiement.
Dès lors, si vous n’êtes absolument pas en mesure de payer, le dépôt d’une réclamation contentieuse assortie d’une demande de sursis de paiement est souvent la moins mauvaise des solutions.
Pour une étude plus générale de la stratégie à adopter en cas de redressement, je vous invite à consulter mon article intitulé « comment contester un redressement fiscal« .
Faut-il faire appel à un avocat spécialisé en droit fiscal ?
De façon générale, le recours à un avocat fiscaliste me semble indispensable dès lors que les enjeux économiques du contrôle mettent en danger la sécurité économique de votre famille ou de votre entreprise.
Dans les autres cas, tout est affaire de circonstances et dépend notamment de votre niveau de compréhension de la matière fiscale, ainsi que de celui de votre expert-comptable.
Quoi qu’il en soit, l’intervention d’un professionnel expert du droit fiscal et familier des relations avec l’administration peut être un atout décisif. Je suis bien sûr à votre disposition. Mon but est de vous aider pour défendre au mieux vos intérêts.
Des agents des impôts se présentent à la porte de votre entreprise. Ils ne vous ont pas avertis de cette visite. Ils exigent notamment de pouvoir opérer des constatations matérielles, et de réaliser des copies de votre comptabilité informatisée. Il s’agit probablement d’un « contrôle inopiné ».
Le fisc a en effet le droit de réaliser un certain nombre de contrôles sans vous avoir prévenu. Le « contrôle inopiné » est le plus fréquent.
Le contrôle inopiné figure en première place après :
Ces procédures ont en commun, non seulement d’être mise en œuvre sans que vous en ayez été prévenu au préalable, mais de permettre à l’administration de venir procéder à des investigation au sein même de votre entreprise.
Elles se distinguent notamment du « droit de communication », qui permet certes à l’administration d’investiguer à votre sujet sans vous en avertir, mais qui ne se traduit pas par une visite sur place.
Mais revenons au contrôle inopiné.
Parce qu’il est très intrusif et ne permet pas l’assistance immédiate d’un avocat, le contrôle inopiné est fortement encadré. Je vous propose ici une présentation de ce type de contrôle avec, comme à mon habitude, une attention particulière sur les erreurs fréquentes de l’administration.
Lorsqu’ils sont repérés, ces vices de procédure permettent en général une suppression totale des redressements.
Le contrôle inopiné : préalable courant à une vérification de comptabilité
Le contrôle inopiné est toujours le préalable à une vérification de comptabilité.
Vous le savez peut-être, la vérification de comptabilité « consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l’exactitude » (CE, 5 février 2009, n°305917).
On retrouve dans cette définition les traits essentiels de la vérification de comptabilité :
Elle implique une analyse critique et comparative entre votre comptabilité et les pièces justificatives en votre possession.
Autrement dit, le contrôle inopiné est le préalable à une analyse approfondie de votre comptabilité, de vos systèmes d’information et de vos déclarations fiscales.
Pourquoi un contrôle inopiné ? Pourquoi vous ?
La logique général du contrôle inopiné
La vérification de comptabilité est assortie d’un certain nombre de droits.
Notamment,
Vous avez droit à l’assistance d’un conseil,
Vous avez droit de vous préparer au contrôle, dans l’intervalle qui court entre la réception d’un « avis de vérification », et le début des opérations de contrôle proprement dites.
Ces droits ne sont pas de nature à plaire à l’administration fiscale.
En effet, l’espace de temps précédant le contrôle sur place peut-être propice à certaines dissimulations : réécriture de la carte des prix, interventions diverses sur le système informatique, etc.
Par soucis d’éviter ce type de manœuvres, la loi fiscale permet à l’administration d’opérer des constatations matérielles à l’improviste, avant le commencement du travail d’analyse critique de vos déclarations.
Fondements juridiques du contrôle inopiné
Contrôle inopiné & constatations matérielles
Cette possibilité lui est ouverte par l’article L.47 du Livre des procédures fiscales, qui dispose en son 4ème alinéa :
« En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ».
Chaque membre de phrase est important.
A ce stade retenons simplement que :
Le contrôle inopiné doit se limiter à des constatations matérielles. A défaut, la procédure peut-être viciée.
Ces constatations matérielles doivent être précédée notamment de la remise d’un avis de vérification.
L’examen au fond de documents ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable.
Contrôle inopiné & contrôle des comptabilité informatisées
Comme je l’ai déjà écrit dans d’autres articles (voir notamment celui sur l’examen de comptabilité à distance), le contrôle fiscal s’informatise de plus en plus.
Il n’y aurait alors guère de sens à permettre à l’administration d’opérer des constatations matérielles sans lui laisser faire l’équivalent sur votre système informatique.
C’est pourquoi l’article L.47 A, III, du Livre des procédures fiscales dispose notamment :
« Dans le cadre du contrôle inopiné […], lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements ».
Contrôle inopiné : pourquoi vous ?
Certains contrôle ne sont engagés que lorsque l’administration dispose déjà d’éléments de preuves lui permettant de penser qu’elle a affaire à un fraudeur avéré.
Tel n’est pas nécessairement le cas en cas de contrôle inopiné.
Bien sûr, le caractère impromptu de l’opération laisse entendre un certain degré de suspicion.
Mais cette suspicion n’est pas forcément plus forte qu’à l’ordinaire. En effet, comme l’écrivait le conseil des prélèvements obligatoires dans un de ces rapports :
« Si un contribuable a la possibilité de ne pas se conformer à ses obligations fiscales et s’il considère qu’il n’a qu’un risque minime d’être sanctionné, il y a de fortes chances qu’il prendra ce risque ».
Vous l’aurez compris, contrairement à ce que vous dira peut-être votre vérificateur, en matière de contrôle fiscal, la confiance est rarement au rendez-vous !
Pour être plus précis, au moins deux situations sont possibles lorsque vous faites l’objet d’un contrôle inopiné :
Soit l’administration vous considère d’emblée comme un fraudeur parce qu’elle dispose déjà d’éléments en ce sens.
Soit l’administration n’a à votre égard que la suspicion malheureusement habituel à l’égard de toute entreprise vérifiée.
Les vices de procédures propres au contrôle inopiné
Il existe deux manières de « faire tomber les redressements » à l’issue d’un contrôle :
L’argumentation sur le fond,
L’argumentation sur le terrain de la procédure.
Ces deux types de défenses sont souvent mener de front, et peuvent également servir d’argument au soutien d’une demande d’abandon des redressements, de remises gracieuses, ou de transaction.
L’argumentaire sur le fond n’est pas propre au contrôle inopiné. C’est pourquoi je ne m’y attarde pas ici.
En revanche, certains aspects de procédure concernent plus spécialement le contrôle inopiné.
Contrôle inopiné : le vice de procédure constitué par l’absence de remise des documents nécessaires
Il s’agit du vice de procédure le plus « bête » qui soit.
Je vise ici le cas où le vérificateur omet de vous remettre, au début du contrôle inopiné, un avis de vérification en bonne et due forme, ainsi que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
Dans cette affaire, un agent des impôts avait effectué des constatations sur place préalablement à l’engagement de la vérification de comptabilité proprement dites. Ces constatations n’ayant pas été précédées de la remise d’un avis de vérification de comptabilité, la procédure a été annulée. Les suppléments d’imposition ont donc été annulés également.
Vice de procédure lié au contrôle des comptabilités informatisées
Comme évoqué plus haut, l’article L.47 A, III, du Livre des procédures fiscales dispose notamment :
« Dans le cadre du contrôle inopiné […], lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements ».
Or, ce texte n’autorise pas l’administration a réalisé des traitements sur les fichiers.
De tels traitements ne sont possible que dans le cadre d’une procédure fortement encadrée, prévue par l’article L.47 A, II du Livre des procédures fiscales.
Le fait que l’administration procède à des traitements sur les fichiers informatiques en dehors de ce cadre constituerait un vice de procédure.
Vice de procédure consistant à opérer plus que des constats matériels
Il s’agit du vice de procédure qui génère le plus de contentieux devant le juge de l’impôt.
Position du problème
On l’a vu, une vérification de comptabilité ne peut valablement commencer sans que vous ayez été en mesure de prendre le temps de consulter un conseil.
La loi ne tolère une intervention sur place que si celle-ci se limite à des constats matériels.
Si le vérificateur va au-delà de ces constats vous êtes alors nécessairement privé du droit de préparer votre défense à l’aide d’un conseil.
La privation d’un tel droit vicie la procédure et entraine la décharge des impositions en cause.
Toutes la question est alors de savoir quand s’arrête les constats matériels et quand commence la vérification de comptabilité.
Contrôle inopiné & réalisation de constats matériel : jurisprudence applicable
Je vous l’ai rappelé plus haut, la vérification de comptabilité « consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l’exactitude » (CE, 5 février 2009, n°305917).
Ainsi, le fait de se limiter à relever le prix des articles vendus, à se faire communiquer les références de certains articles offerts à la vente, et à prendre acte de l’existence et de l’état de documents comptables constitue un contrôle matériel. Il n’y a donc alors pas commencement d’une vérification de comptabilité.
A l’inverse, les investigations ayant pour but de rechercher l’existence de fausses factures ont pu être considérées comme constituant le début d’une vérification de comptabilité (CE, 9 avril 1986, n°22691).
De même, les opérations suivantes, réalisées cumulativement lors d’un contrôle inopiné, ont pu être considérées comme irrégulières (CE, 16 novembre 1987, n°80581) :
Inventaire de l’encaisse,
Relevé des prix pratiqué,
Contrôle du livre des rendez-vous et du livre des pourboire,
Recherche des factures d’achat des produits en stock,
Relevé du détail des fiches clients de la journée et rapprochement de ces fiches avec le montant des chèques émis par les clients concernés.
Une analyse au cas par cas est souvent nécessaire.
Contactez immédiatement un avocat fiscaliste. Voici mon numéro de téléphone portable : 06 74 12 09 81. En utilisant cette procédure, l’administration va au bout de ce que lui permet la loi. Vous devez vous aussi faire valoir pleinement vos droits.
Observez attentivement et prenez note de toutes les constatations opérées par le vérificateur, ainsi que des documents dont il est fait copie.
Dans certaines circonstances, il peut être nécessaire d’adresser au vérificateur un compte rendu du contrôle immédiatement après son départ.
Vous avez fait l’objet d’une proposition de rectification. Vous y avez répondu. Dans sa réponse à vos observations, l’administration fiscale vous fait part de la possibilité de soumettre le litige à la « commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ». Faut-il la saisir ?
Saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est souvent un atout. Cela est pourtant déconseillé dans certains cas.
L’objet du présent article est de vous aider à faire le bon choix.
Il s’agit également de vous permettre de comprendre son fonctionnement afin de réaliser votre objectif : faire tomber les redressements !
Par souci de simplicité, je parlerai souvent de « la commission ».
J’aborderai les points suivants :
Les situations dans lesquelles vous pouvez saisir la commission.
L’incidence de l’avis de la commission sur la charge de la preuve.
Le déroulé de la procédure devant la commission.
Comment se comporter devant la commission ?
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : situations visées
Le contentieux fiscal est parfois perçu comme un vaste labyrinthe. Les règles sont foisonnantes et les possibilités de contestations sont nombreuses.
Cette complexité est cependant un atout :
Chaque voie de recours a ses avantages et ses inconvénients. Une bonne connaissance des différentes possibilités permet de choisir la solution la plus adaptée.
La complexité de la procédure fait que l’administration fiscale commet elle-même des erreurs. Ces « vices de procédure » ou « vices de forme » permettent souvent d’obtenir la décharge des redressements.
L’analyse des situations pour lesquelles la commission est compétente repose sur une double distinction : selon la procédure utilisée, et selon les redressements visés.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : procédures visées
L’accès à la commission n’est en principe ouvert que dans le cadre des procédures dites contradictoires.
Par exception, il est parfois ouvert suite à un examen de situation fiscale personnelle.
Principe : limitation de la compétence de la commission aux procédures contradictoires
Sauf dans le cadre de l’exception du titre suivant, la commission n’est en principe compétente que si vous faites l’objet d’une procédure dite « contradictoire ».
Il existe en effet deux grands types de procédures de vérification :
La procédure contradictoire d’une part ;
Les procédures dites « d’office » d’autre part.
La proposition de rectification vous indique en principe la procédure utilisée.
Pour plus de précisions sur la distinction entre procédure contradictoire et procédure d’office, vous pourrez bientôt consulter sur mon blog un article dédié.
Exception : la taxation d’office dans le cadre d’un examen de situation fiscale personnelle
Par exception au principe que je viens d’énoncer, l’article L.76 du Livre des procédures fiscales énonce :
« Lorsque le contribuable est taxé d’office en application de l’article L.69, à l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut être saisie […] ».
Deux conditions doivent donc être remplies :
Les redressements font suite à un examen de situation fiscale personnelle. N’hésitez pas à me contacter lorsque vous faites l’objet d’une telle procédure. C’est, je pense, le seul cas dans lequel l’assistance d’un avocat fiscaliste est presque toujours indispensable. Vous pouvez également consulter mon article dédié.
Vous êtes taxés d’office en application de l’article L.69 du Livre des procédures fiscales. Cela signifie que vous avez fait l’objet d’une demande d’éclaircissements ou de justifications, à laquelle l’administration estime que vous n’avez pas suffisamment répondu. Sur ce point encore, vous pouvez consulter mon article dédié. Je suis rompu à ce type de procédures.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : questions visées
Les questions des problématiques pour lesquelles la commission est compétente est complexe.
Les règles en la matière sont fixées à l’article L.59 A du Livre des procédures fiscales. Le citer intégralement serait trop long, mais je vous invite vivement à le consulter.
L’essentiel à retenir est que la commission est compétente pour apprécier :
Les questions de fait relatives à la détermination de votre résultat imposable.
La plupart des questions de fait relatives aux conditions d’application des régimes d’exonération ou d’allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles.
Celles relatives aux rémunérations jugées excessives, ou aux dépenses devant figurer sur votre « relevé des frais généraux ».
L’évaluation de la valeur vénale notamment des immeubles et fonds de commerce.
La réalisation ou non d’un acte anormal de gestion.
Le montant de vos amortissements et provisions.
Le caractère déductible de travaux immobiliers.
Le montant de votre chiffre d’affaires soumis à TVA.
Pour dire les choses en résumant – et donc en simplifiant un peu – disons que la commission est compétente pour évoquer les questions de fait, plus que les questions de droit.
La commission peut cependant « sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être pris en compte pour l’examen de cette question de droit ».
Compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires & vice de procédure
Il arrive que l’administration ne vous propose pas la saisine de la commission, alors même que celle-ci serait compétente.
Cela constitue un vice de procédure et entraîne la suppression des redressements (CE, 24 janvier 1986, n°46949).
Il en va de même si vous avez demandé la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et que l’administration fiscale n’a pas donné suite à votre demande (CE, 15 juin 2001, n°220090).
Quoi qu’il en soit, dans toutes les procédures fiscales, un audit des éventuels vices de procédure commis par l’administration fiscale peut être décisif. Ne vous privez pas de la chance d’être assisté par un avocat spécialiste en droit fiscal.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : quelle incidence sur la charge de la preuve ?
Il m’apparaît important de procéder à un rappel général avant d’entrer dans le vif du sujet.
Je montrerai ensuite :
Que l’avis de la commission n’a en principe pas pour effet de renverser la charge de la preuve.
Mais qu’il existe deux exceptions à ce principe.
Règles de preuve en matière fiscale : rappel de principes généraux
La charge de la preuve du bien-fondé des redressements repose en principe sur la tête de l’administration fiscale.
Cette règle générale est cependant en partie contredite par le principe selon lequel chaque partie est tenue de produire les éléments dont elle est réputée avoir seule la disposition.
Prenons un exemple.
Vous avez déduit des dépenses de publicité. Imaginons que l’administration fiscale veuille remettre en cause leur caractère déductible. Elle supporte en principe la charge de la preuve de cette absence de déductibilité. Elle est néanmoins réputée rapporter cette preuve si vous n’êtes pas en mesure de justifier au moins en partie de la réalité et de l’utilité de cette dépense.
Vous l’avez compris, si l’énoncé de la règle de principe est rassurant, sa mise en œuvre pratique ne l’est pas toujours.
Mais revenons à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires !
Principe : l’administration continue à supporter la charge de la preuve
Ce principe est rappelé au 1er alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Il dispose que lorsque la commission est saisie :
« L’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ».
Je nuancerai ensuite. Mais on peut toutefois en déduire que la commission peut en principe être saisie sans crainte. Son avis n’est en effet pas supposé avoir d’influence sur la suite du litige.
Ceci étant dit, je déconseille de saisir la commission lorsque le dossier n’est pas solide. En effet, l’expérience me montre que l’administration fiscale et le juge de l’impôt ont tendance à s’aligner sur l’avis de la commission.
Si l’avis est défavorable, il est souvent un peu plus difficile – mais pas impossible – de remonter la pente !
En revanche, si le dossier vous semble solide, allez-y sans trop hésiter.
Exception n°1 : lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités
Venons en maintenant à notre première exception.
Elle est exposée au 2ème alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Ce texte énonce :
« La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ».
Le texte ajoute :
« La charge de la preuve des graves irrégularités invoqués par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».
Exception n°2 : à l’issue de certains ESFP (Examen de situation fiscale personnelle)
La deuxième exception est exposée au 3ème alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Il dispose que la charge de la preuve incombe également au contribuable « en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L.16 et L.69 ».
Je vous renvoie sur ce point à mes développements sur la compétence de la commission et aux articles évoqués.
Saisine de la commission et inversion de la charge de la preuve
Dans les deux exceptions que je viens d’évoquer, la saisine de la commission peut être dangereuse.
Je ne vous invite à la saisir que si vous avez toute confiance dans la solidité de votre position.
L’avis préalable d’un professionnel me semble alors indispensable.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : comment se déroule la procédure ?
La procédure de saisine est relativement simple.
Vous avez trente jours pour demander sa saisine suite à la réception de la « réponse aux observations du contribuable ».
Je vous conseille d’envoyer votre demande de saisine par lettre recommandée avec demande d’accusé de réception au service vérificateur.
Vous recevrez alors une convocation, et un rapport de l’administration, qu’elle communique à la commission.
Vous serez également invité à répondre au rapport de l’administration. Seule la production par vos soins d’un mémoire complet et dûment documenté peut permettre l’obtention d’un avis favorable. Pour ma part, j’ai l’habitude, lorsque cela est nécessaire, de compléter mon argumentaire juridique par un rapport chiffré rédigé par un professionnel assermenté.
Le jour dit, rendez-vous sur les lieux et exposez simplement votre cas.
La commission rendra ensuite un avis, qui est en général suivi par l’administration. Elle n’y est cependant pas obligée.
Enfin, ne soyez pas étonné par les délais. Selon les lieux, la commission met parfois plusieurs mois pour se réunir, et parfois presque autant de temps pour rendre son avis.
Comment se comporter devant la commission ?
La commission est présidée par un magistrat.
Elle comprend également des membres de l’administration fiscale et des représentants des contribuables. Parmi ceux-ci, on compte en principe un expert-comptable. Vous pouvez également demander, dans certains cas, la nomination d’un représentant de votre profession ou de votre ordre professionnel.
Cette diversité est une réelle opportunité. Ne passez pas à côté.
La réunion de la commission est donc l’occasion idéale pour exprimer les contraintes propres à votre entreprise et à votre secteur d’activité.
Évitez les remarques trop générales sur le système fiscal français. L’important est de justifier vos choix comptables et fiscaux par la situation propre de votre entreprise.
Ne vous laissez pas déstabiliser par la présence du vérificateur, qui vient en général défendre son dossier. Ce n’est pas à lui que vous vous adressez. La priorité est de réussir à convaincre le Président de la commission. S’il ne semble pas réagir favorablement, essayer de sentir les arguments qui peuvent toucher l’expert-comptable. Sa voix est souvent écoutée pendant le délibéré, pour sa proximité avec la vie économique réelle.
Un dernier conseil : le plus tôt possible, renseignez-vous sur l’association professionnelle de votre secteur qui pourrait envoyer un représentant devant la commission. Il sera à même d’exposer les contraintes propres à votre métier. Ensuite, contactez sans délai le secrétaire de la commission pour demander sa présence. Cette possibilité n’est ouverte que dans certaines circonstances.
La présence d’un avocat spécialiste en droit fiscal est souvent un atout décisif. Je suis votre homme!
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