Des agents des impôts se présentent à la porte de votre entreprise. Ils ne vous ont pas avertis de cette visite. Ils exigent notamment de pouvoir opérer des constatations matérielles, et de réaliser des copies de votre comptabilité informatisée. Il s’agit probablement d’un « contrôle inopiné ».
Le fisc a en effet le droit de réaliser un certain nombre de contrôles sans vous avoir prévenu. Le « contrôle inopiné » est le plus fréquent.
Le contrôle inopiné figure en première place après :
Ces procédures ont en commun, non seulement d’être mise en œuvre sans que vous en ayez été prévenu au préalable, mais de permettre à l’administration de venir procéder à des investigation au sein même de votre entreprise.
Elles se distinguent notamment du « droit de communication », qui permet certes à l’administration d’investiguer à votre sujet sans vous en avertir, mais qui ne se traduit pas par une visite sur place.
Mais revenons au contrôle inopiné.
Parce qu’il est très intrusif et ne permet pas l’assistance immédiate d’un avocat, le contrôle inopiné est fortement encadré. Je vous propose ici une présentation de ce type de contrôle avec, comme à mon habitude, une attention particulière sur les erreurs fréquentes de l’administration.
Lorsqu’ils sont repérés, ces vices de procédure permettent en général une suppression totale des redressements.
Le contrôle inopiné : préalable courant à une vérification de comptabilité
Le contrôle inopiné est toujours le préalable à une vérification de comptabilité.
Vous le savez peut-être, la vérification de comptabilité « consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l’exactitude » (CE, 5 février 2009, n°305917).
On retrouve dans cette définition les traits essentiels de la vérification de comptabilité :
Elle implique une analyse critique et comparative entre votre comptabilité et les pièces justificatives en votre possession.
Autrement dit, le contrôle inopiné est le préalable à une analyse approfondie de votre comptabilité, de vos systèmes d’information et de vos déclarations fiscales.
Pourquoi un contrôle inopiné ? Pourquoi vous ?
La logique général du contrôle inopiné
La vérification de comptabilité est assortie d’un certain nombre de droits.
Notamment,
Vous avez droit à l’assistance d’un conseil,
Vous avez droit de vous préparer au contrôle, dans l’intervalle qui court entre la réception d’un « avis de vérification », et le début des opérations de contrôle proprement dites.
Ces droits ne sont pas de nature à plaire à l’administration fiscale.
En effet, l’espace de temps précédant le contrôle sur place peut-être propice à certaines dissimulations : réécriture de la carte des prix, interventions diverses sur le système informatique, etc.
Par soucis d’éviter ce type de manœuvres, la loi fiscale permet à l’administration d’opérer des constatations matérielles à l’improviste, avant le commencement du travail d’analyse critique de vos déclarations.
Fondements juridiques du contrôle inopiné
Contrôle inopiné & constatations matérielles
Cette possibilité lui est ouverte par l’article L.47 du Livre des procédures fiscales, qui dispose en son 4ème alinéa :
« En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ».
Chaque membre de phrase est important.
A ce stade retenons simplement que :
Le contrôle inopiné doit se limiter à des constatations matérielles. A défaut, la procédure peut-être viciée.
Ces constatations matérielles doivent être précédée notamment de la remise d’un avis de vérification.
L’examen au fond de documents ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable.
Contrôle inopiné & contrôle des comptabilité informatisées
Comme je l’ai déjà écrit dans d’autres articles (voir notamment celui sur l’examen de comptabilité à distance), le contrôle fiscal s’informatise de plus en plus.
Il n’y aurait alors guère de sens à permettre à l’administration d’opérer des constatations matérielles sans lui laisser faire l’équivalent sur votre système informatique.
C’est pourquoi l’article L.47 A, III, du Livre des procédures fiscales dispose notamment :
« Dans le cadre du contrôle inopiné […], lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements ».
Contrôle inopiné : pourquoi vous ?
Certains contrôle ne sont engagés que lorsque l’administration dispose déjà d’éléments de preuves lui permettant de penser qu’elle a affaire à un fraudeur avéré.
Tel n’est pas nécessairement le cas en cas de contrôle inopiné.
Bien sûr, le caractère impromptu de l’opération laisse entendre un certain degré de suspicion.
Mais cette suspicion n’est pas forcément plus forte qu’à l’ordinaire. En effet, comme l’écrivait le conseil des prélèvements obligatoires dans un de ces rapports :
« Si un contribuable a la possibilité de ne pas se conformer à ses obligations fiscales et s’il considère qu’il n’a qu’un risque minime d’être sanctionné, il y a de fortes chances qu’il prendra ce risque ».
Vous l’aurez compris, contrairement à ce que vous dira peut-être votre vérificateur, en matière de contrôle fiscal, la confiance est rarement au rendez-vous !
Pour être plus précis, au moins deux situations sont possibles lorsque vous faites l’objet d’un contrôle inopiné :
Soit l’administration vous considère d’emblée comme un fraudeur parce qu’elle dispose déjà d’éléments en ce sens.
Soit l’administration n’a à votre égard que la suspicion malheureusement habituel à l’égard de toute entreprise vérifiée.
Les vices de procédures propres au contrôle inopiné
Il existe deux manières de « faire tomber les redressements » à l’issue d’un contrôle :
L’argumentation sur le fond,
L’argumentation sur le terrain de la procédure.
Ces deux types de défenses sont souvent mener de front, et peuvent également servir d’argument au soutien d’une demande d’abandon des redressements, de remises gracieuses, ou de transaction.
L’argumentaire sur le fond n’est pas propre au contrôle inopiné. C’est pourquoi je ne m’y attarde pas ici.
En revanche, certains aspects de procédure concernent plus spécialement le contrôle inopiné.
Contrôle inopiné : le vice de procédure constitué par l’absence de remise des documents nécessaires
Il s’agit du vice de procédure le plus « bête » qui soit.
Je vise ici le cas où le vérificateur omet de vous remettre, au début du contrôle inopiné, un avis de vérification en bonne et due forme, ainsi que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
Dans cette affaire, un agent des impôts avait effectué des constatations sur place préalablement à l’engagement de la vérification de comptabilité proprement dites. Ces constatations n’ayant pas été précédées de la remise d’un avis de vérification de comptabilité, la procédure a été annulée. Les suppléments d’imposition ont donc été annulés également.
Vice de procédure lié au contrôle des comptabilités informatisées
Comme évoqué plus haut, l’article L.47 A, III, du Livre des procédures fiscales dispose notamment :
« Dans le cadre du contrôle inopiné […], lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements ».
Or, ce texte n’autorise pas l’administration a réalisé des traitements sur les fichiers.
De tels traitements ne sont possible que dans le cadre d’une procédure fortement encadrée, prévue par l’article L.47 A, II du Livre des procédures fiscales.
Le fait que l’administration procède à des traitements sur les fichiers informatiques en dehors de ce cadre constituerait un vice de procédure.
Vice de procédure consistant à opérer plus que des constats matériels
Il s’agit du vice de procédure qui génère le plus de contentieux devant le juge de l’impôt.
Position du problème
On l’a vu, une vérification de comptabilité ne peut valablement commencer sans que vous ayez été en mesure de prendre le temps de consulter un conseil.
La loi ne tolère une intervention sur place que si celle-ci se limite à des constats matériels.
Si le vérificateur va au-delà de ces constats vous êtes alors nécessairement privé du droit de préparer votre défense à l’aide d’un conseil.
La privation d’un tel droit vicie la procédure et entraine la décharge des impositions en cause.
Toutes la question est alors de savoir quand s’arrête les constats matériels et quand commence la vérification de comptabilité.
Contrôle inopiné & réalisation de constats matériel : jurisprudence applicable
Je vous l’ai rappelé plus haut, la vérification de comptabilité « consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l’exactitude » (CE, 5 février 2009, n°305917).
Ainsi, le fait de se limiter à relever le prix des articles vendus, à se faire communiquer les références de certains articles offerts à la vente, et à prendre acte de l’existence et de l’état de documents comptables constitue un contrôle matériel. Il n’y a donc alors pas commencement d’une vérification de comptabilité.
A l’inverse, les investigations ayant pour but de rechercher l’existence de fausses factures ont pu être considérées comme constituant le début d’une vérification de comptabilité (CE, 9 avril 1986, n°22691).
De même, les opérations suivantes, réalisées cumulativement lors d’un contrôle inopiné, ont pu être considérées comme irrégulières (CE, 16 novembre 1987, n°80581) :
Inventaire de l’encaisse,
Relevé des prix pratiqué,
Contrôle du livre des rendez-vous et du livre des pourboire,
Recherche des factures d’achat des produits en stock,
Relevé du détail des fiches clients de la journée et rapprochement de ces fiches avec le montant des chèques émis par les clients concernés.
Une analyse au cas par cas est souvent nécessaire.
Contactez immédiatement un avocat fiscaliste. Voici mon numéro de téléphone portable : 06 74 12 09 81. En utilisant cette procédure, l’administration va au bout de ce que lui permet la loi. Vous devez vous aussi faire valoir pleinement vos droits.
Observez attentivement et prenez note de toutes les constatations opérées par le vérificateur, ainsi que des documents dont il est fait copie.
Dans certaines circonstances, il peut être nécessaire d’adresser au vérificateur un compte rendu du contrôle immédiatement après son départ.
Vous avez fait l’objet d’une proposition de rectification. Vous y avez répondu. Dans sa réponse à vos observations, l’administration fiscale vous fait part de la possibilité de soumettre le litige à la « commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ». Faut-il la saisir ?
Saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est souvent un atout. Cela est pourtant déconseillé dans certains cas.
L’objet du présent article est de vous aider à faire le bon choix.
Il s’agit également de vous permettre de comprendre son fonctionnement afin de réaliser votre objectif : faire tomber les redressements !
Par souci de simplicité, je parlerai souvent de « la commission ».
J’aborderai les points suivants :
Les situations dans lesquelles vous pouvez saisir la commission.
L’incidence de l’avis de la commission sur la charge de la preuve.
Le déroulé de la procédure devant la commission.
Comment se comporter devant la commission ?
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : situations visées
Le contentieux fiscal est parfois perçu comme un vaste labyrinthe. Les règles sont foisonnantes et les possibilités de contestations sont nombreuses.
Cette complexité est cependant un atout :
Chaque voie de recours a ses avantages et ses inconvénients. Une bonne connaissance des différentes possibilités permet de choisir la solution la plus adaptée.
La complexité de la procédure fait que l’administration fiscale commet elle-même des erreurs. Ces « vices de procédure » ou « vices de forme » permettent souvent d’obtenir la décharge des redressements.
L’analyse des situations pour lesquelles la commission est compétente repose sur une double distinction : selon la procédure utilisée, et selon les redressements visés.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : procédures visées
L’accès à la commission n’est en principe ouvert que dans le cadre des procédures dites contradictoires.
Par exception, il est parfois ouvert suite à un examen de situation fiscale personnelle.
Principe : limitation de la compétence de la commission aux procédures contradictoires
Sauf dans le cadre de l’exception du titre suivant, la commission n’est en principe compétente que si vous faites l’objet d’une procédure dite « contradictoire ».
Il existe en effet deux grands types de procédures de vérification :
La procédure contradictoire d’une part ;
Les procédures dites « d’office » d’autre part.
La proposition de rectification vous indique en principe la procédure utilisée.
Pour plus de précisions sur la distinction entre procédure contradictoire et procédure d’office, vous pourrez bientôt consulter sur mon blog un article dédié.
Exception : la taxation d’office dans le cadre d’un examen de situation fiscale personnelle
Par exception au principe que je viens d’énoncer, l’article L.76 du Livre des procédures fiscales énonce :
« Lorsque le contribuable est taxé d’office en application de l’article L.69, à l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut être saisie […] ».
Deux conditions doivent donc être remplies :
Les redressements font suite à un examen de situation fiscale personnelle. N’hésitez pas à me contacter lorsque vous faites l’objet d’une telle procédure. C’est, je pense, le seul cas dans lequel l’assistance d’un avocat fiscaliste est presque toujours indispensable. Vous pouvez également consulter mon article dédié.
Vous êtes taxés d’office en application de l’article L.69 du Livre des procédures fiscales. Cela signifie que vous avez fait l’objet d’une demande d’éclaircissements ou de justifications, à laquelle l’administration estime que vous n’avez pas suffisamment répondu. Sur ce point encore, vous pouvez consulter mon article dédié. Je suis rompu à ce type de procédures.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : questions visées
Les questions des problématiques pour lesquelles la commission est compétente est complexe.
Les règles en la matière sont fixées à l’article L.59 A du Livre des procédures fiscales. Le citer intégralement serait trop long, mais je vous invite vivement à le consulter.
L’essentiel à retenir est que la commission est compétente pour apprécier :
Les questions de fait relatives à la détermination de votre résultat imposable.
La plupart des questions de fait relatives aux conditions d’application des régimes d’exonération ou d’allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles.
Celles relatives aux rémunérations jugées excessives, ou aux dépenses devant figurer sur votre « relevé des frais généraux ».
L’évaluation de la valeur vénale notamment des immeubles et fonds de commerce.
La réalisation ou non d’un acte anormal de gestion.
Le montant de vos amortissements et provisions.
Le caractère déductible de travaux immobiliers.
Le montant de votre chiffre d’affaires soumis à TVA.
Pour dire les choses en résumant – et donc en simplifiant un peu – disons que la commission est compétente pour évoquer les questions de fait, plus que les questions de droit.
La commission peut cependant « sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être pris en compte pour l’examen de cette question de droit ».
Compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires & vice de procédure
Il arrive que l’administration ne vous propose pas la saisine de la commission, alors même que celle-ci serait compétente.
Cela constitue un vice de procédure et entraîne la suppression des redressements (CE, 24 janvier 1986, n°46949).
Il en va de même si vous avez demandé la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et que l’administration fiscale n’a pas donné suite à votre demande (CE, 15 juin 2001, n°220090).
Quoi qu’il en soit, dans toutes les procédures fiscales, un audit des éventuels vices de procédure commis par l’administration fiscale peut être décisif. Ne vous privez pas de la chance d’être assisté par un avocat spécialiste en droit fiscal.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : quelle incidence sur la charge de la preuve ?
Il m’apparaît important de procéder à un rappel général avant d’entrer dans le vif du sujet.
Je montrerai ensuite :
Que l’avis de la commission n’a en principe pas pour effet de renverser la charge de la preuve.
Mais qu’il existe deux exceptions à ce principe.
Règles de preuve en matière fiscale : rappel de principes généraux
La charge de la preuve du bien-fondé des redressements repose en principe sur la tête de l’administration fiscale.
Cette règle générale est cependant en partie contredite par le principe selon lequel chaque partie est tenue de produire les éléments dont elle est réputée avoir seule la disposition.
Prenons un exemple.
Vous avez déduit des dépenses de publicité. Imaginons que l’administration fiscale veuille remettre en cause leur caractère déductible. Elle supporte en principe la charge de la preuve de cette absence de déductibilité. Elle est néanmoins réputée rapporter cette preuve si vous n’êtes pas en mesure de justifier au moins en partie de la réalité et de l’utilité de cette dépense.
Vous l’avez compris, si l’énoncé de la règle de principe est rassurant, sa mise en œuvre pratique ne l’est pas toujours.
Mais revenons à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires !
Principe : l’administration continue à supporter la charge de la preuve
Ce principe est rappelé au 1er alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Il dispose que lorsque la commission est saisie :
« L’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ».
Je nuancerai ensuite. Mais on peut toutefois en déduire que la commission peut en principe être saisie sans crainte. Son avis n’est en effet pas supposé avoir d’influence sur la suite du litige.
Ceci étant dit, je déconseille de saisir la commission lorsque le dossier n’est pas solide. En effet, l’expérience me montre que l’administration fiscale et le juge de l’impôt ont tendance à s’aligner sur l’avis de la commission.
Si l’avis est défavorable, il est souvent un peu plus difficile – mais pas impossible – de remonter la pente !
En revanche, si le dossier vous semble solide, allez-y sans trop hésiter.
Exception n°1 : lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités
Venons en maintenant à notre première exception.
Elle est exposée au 2ème alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Ce texte énonce :
« La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ».
Le texte ajoute :
« La charge de la preuve des graves irrégularités invoqués par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».
Exception n°2 : à l’issue de certains ESFP (Examen de situation fiscale personnelle)
La deuxième exception est exposée au 3ème alinéa de l’article L.192 du Livre des procédures fiscales.
Il dispose que la charge de la preuve incombe également au contribuable « en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L.16 et L.69 ».
Je vous renvoie sur ce point à mes développements sur la compétence de la commission et aux articles évoqués.
Saisine de la commission et inversion de la charge de la preuve
Dans les deux exceptions que je viens d’évoquer, la saisine de la commission peut être dangereuse.
Je ne vous invite à la saisir que si vous avez toute confiance dans la solidité de votre position.
L’avis préalable d’un professionnel me semble alors indispensable.
Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires : comment se déroule la procédure ?
La procédure de saisine est relativement simple.
Vous avez trente jours pour demander sa saisine suite à la réception de la « réponse aux observations du contribuable ».
Je vous conseille d’envoyer votre demande de saisine par lettre recommandée avec demande d’accusé de réception au service vérificateur.
Vous recevrez alors une convocation, et un rapport de l’administration, qu’elle communique à la commission.
Vous serez également invité à répondre au rapport de l’administration. Seule la production par vos soins d’un mémoire complet et dûment documenté peut permettre l’obtention d’un avis favorable. Pour ma part, j’ai l’habitude, lorsque cela est nécessaire, de compléter mon argumentaire juridique par un rapport chiffré rédigé par un professionnel assermenté.
Le jour dit, rendez-vous sur les lieux et exposez simplement votre cas.
La commission rendra ensuite un avis, qui est en général suivi par l’administration. Elle n’y est cependant pas obligée.
Enfin, ne soyez pas étonné par les délais. Selon les lieux, la commission met parfois plusieurs mois pour se réunir, et parfois presque autant de temps pour rendre son avis.
Comment se comporter devant la commission ?
La commission est présidée par un magistrat.
Elle comprend également des membres de l’administration fiscale et des représentants des contribuables. Parmi ceux-ci, on compte en principe un expert-comptable. Vous pouvez également demander, dans certains cas, la nomination d’un représentant de votre profession ou de votre ordre professionnel.
Cette diversité est une réelle opportunité. Ne passez pas à côté.
La réunion de la commission est donc l’occasion idéale pour exprimer les contraintes propres à votre entreprise et à votre secteur d’activité.
Évitez les remarques trop générales sur le système fiscal français. L’important est de justifier vos choix comptables et fiscaux par la situation propre de votre entreprise.
Ne vous laissez pas déstabiliser par la présence du vérificateur, qui vient en général défendre son dossier. Ce n’est pas à lui que vous vous adressez. La priorité est de réussir à convaincre le Président de la commission. S’il ne semble pas réagir favorablement, essayer de sentir les arguments qui peuvent toucher l’expert-comptable. Sa voix est souvent écoutée pendant le délibéré, pour sa proximité avec la vie économique réelle.
Un dernier conseil : le plus tôt possible, renseignez-vous sur l’association professionnelle de votre secteur qui pourrait envoyer un représentant devant la commission. Il sera à même d’exposer les contraintes propres à votre métier. Ensuite, contactez sans délai le secrétaire de la commission pour demander sa présence. Cette possibilité n’est ouverte que dans certaines circonstances.
La présence d’un avocat spécialiste en droit fiscal est souvent un atout décisif. Je suis votre homme!
Vous faites l’objet d’un contrôle fiscal. Le vérificateur vous indique qu’il va procéder à un rejet de comptabilité. Je vous explique comment vous défendre et faire face à la suite habituelle d’un tel rejet : la reconstitution du chiffre d’affaires de votre entreprise.
Le rejet de comptabilité et la reconstitution de chiffre d’affaires ne sont pas des fatalités. Je vous explique comment faire face à la situation.
Vous faites l’objet d’une vérification de comptabilité. Or, le contrôleur des impôts vous indique rapidement que les pièces et éléments comptables produits ne lui suffisent pas.
Selon lui, votre comptabilité ne serait pas « probante ».
Il invoque par exemple :
Des factures à la numérotation erratique,
L’utilisation d’un logiciel de caisse qu’il considère comme non-sécurisé,
L’absence d’éléments de justification des recettes journalières,
Etc.
Dans certaines hypothèses, il peut même vous reprocher un défaut complet de comptabilité ou de pièces en tenant lieu.
Si vous savez vous-même que votre comptabilité est défaillante, ou si vous sentez poindre ce reproche de la part du vérificateur, sachez que votre entreprise va sans doute faire l’objet d’un traitement très particulier : la reconstitution de chiffre d’affaires.
La reconstitution de chiffre d’affaires : de quoi s’agit-il ?
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : principes généraux
En principe, dans un contrôle fiscal classique, le vérificateur part de votre comptabilité et de vos déclarations fiscales.
Il corrige alors ce qu’il considère comme des erreurs en vous adressant une proposition de rectification.
Toutefois, la base de départ reste votre comptabilité, complétée par vos déclarations fiscales.
Les choses sont totalement inversées lorsque l’administration entend procéder à la reconstitution de votre chiffre d’affaires.
Votre comptabilité est d’emblée écartée.
L’administration va alors se fonder sur d’autres éléments pour reconstituer ex nihilo votre chiffre d’affaires et votre bénéfice.
Rien ne vaut un exemple pour illustrer sa démarche.
Reconstitution de chiffre d’affaires : l’exemple de la restauration
Vous exploitez un restaurant, dont l’administration fiscale entend rejeter la comptabilité.
Pour établir votre bénéfice, l’administration procède souvent de la façon suivante.
Elle écrit à tous vos fournisseurs pour connaître les quantités de matière première achetée.
Elle établit ensuite le nombre de plats de chaque type ayant pu être réalisés avec de telles quantités.
Enfin, elle croise le nombre de plats avec les tarifs figurant sur votre carte des prix.
Le problème vient du fait que chacune des variables peut donner lieu à des discussions sans fin : peut-être que votre fournisseur a livré un peu moins de matière première qu’il ne vous en a facturée ? Il est possible que vous ayez eu des pertes importantes liées à un problème de réfrigération ? Vos prix ont pu varier sur la période considérée… Je reviendrai plus bas sur ces multiples éléments et la manière de les faire valoir face à l’administration.
Mais je souhaite d’abord évoquer les principaux risques inhérents à une telle situation.
Les risques inhérents à la reconstitution de chiffre d’affaires
Disons-le d’emblée, la reconstitution de chiffre d’affaires conduit le plus souvent à des redressements très importants.
Cela ne sera pas nécessairement votre cas, d’autant plus que des moyens de défense efficaces existent.
Mais vous devez d’abord être conscient des différents risques. C’est d’ailleurs le préalable à la mise en place d’une stratégie de défense efficace.
Rejet de comptabilité : le risque lié à une surestimation des bases imposables
Vous l’aurez sans doute déjà compris, l’administration fiscale n’aura sans doute pas les mêmes méthodes que vous pour reconstituer votre bénéfice.
La reconstitution de chiffre d’affaires présente, par nature, un caractère approximatif. Il est donc possible que vos bases imposables reconstituées soient supérieures à la réalité.
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : le risque TVA
A partir de votre chiffre d’affaires, l’administration fiscale va déterminer vos bases soumises à la TVA.
La première difficulté viendra du fait que le montant déterminé par l’administration sera sans doute supérieur à la TVA réellement collectée.
Mais une deuxième difficulté apparaît souvent : l’administration fiscale n’admet comme TVA déductible que celle dûment justifiée par une facture régulière.
Si vous ne retrouvez pas ces factures, le montant des redressements risque d’être faramineux.
Dans une telle situation, une stratégie procédurale doit être établie dès le début du contrôle pour limiter au maximum le nombre d’années redressées, voire pour pousser au maximum l’administration fiscale dans ses retranchements.
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : le risque de sous-estimation des charges
Le problème est souvent moins important en ce qui concerne la base imposable à l’impôt sur les bénéfices (impôt sur les sociétés ou impôt sur le revenu) qu’en matière de TVA.
En effet, en matière d’impôt sur les bénéfices, l’administration fiscale n’exige pas systématiquement une facture pour admettre la déduction d’une charge.
Néanmoins, elle a souvent une fâcheuse tendance à sous-estimer vos charges.
Vous devrez donc, dès le début de la vérification, construire un discours convaincant pour faire admettre à l’administration la teneur de votre marge réelle.
Reconstitution de chiffre d’affaires : la question des revenus réputés distribués
Si vous exercez en société, l’administration fiscale ne va pas se contenter de redresser celle-ci.
Elle va également considérer que votre bénéfice a été distribué. Elle considèrera, en quelque sorte, que vous vous êtes versé une sorte de dividende fictif !
Vous risquez donc une imposition personnelle sur ces sommes.
Des moyens de défense existent, notamment lorsque l’administration fiscale estime que vous avez un établissement stable en France, et que vous avez déposé des déclarations fiscales à l’étranger.
Redressement fiscal suite à un rejet de comptabilité : le risque de poursuites pour fraude fiscale
Les redressements fiscaux les plus importants font en principe l’objet d’un signalement au parquet.
Dans les cas les plus graves, ce signalement peut donner lieu à des poursuites pour fraude fiscale, ou pour blanchiment de fraude fiscale.
Le préalable à la reconstitution de chiffre d’affaires : le rejet de comptabilité, ou l’absence de comptabilité
Le descriptif que je viens de faire n’avait pas pour but de vous effrayer.
Si tel a pourtant été le cas, j’en viens maintenant à des éléments plus rassurants.
En effet, le régime décrit plus haut ne s’applique pleinement que dans des circonstances bien précises. L’administration fiscale n’a heureusement pas tous les droits.
Je vais donc maintenant décrire les circonstances qui permettent un tel traitement. Vous comprendrez alors, par contraste, un éventuel moyen de défense possible.
Il consiste à soutenir que les conditions permettant une reconstitution de chiffre d’affaires ne sont pas remplies.
En pratique, le problème se pose lorsqu’il existe certes des irrégularités comptables, mais que celles-ci sont peu nombreuses.
La reconstitution de chiffre d’affaires n’est possible que d’en deux situations :
Si votre comptabilité comporte de graves irrégularités ;
Si vous n’avez pas de comptabilité.
La comptabilité comporte de graves irrégularités (première hypothèse)
Il ne suffit pas que votre comptabilité soit régulière en la forme.
Il faut également qu’elle soit étayée par les pièces justificatives nécessaires.
Ainsi, par exemple, l’administration fiscale peut considérer que votre comptabilité comporte de graves irrégularités :
Si vous n’êtes pas en mesure de produire les pièces justificatives de nature à établir le détail de recettes enregistrées globalement.
Si le livre de police que vous êtes tenu de remplir n’est pas tenu régulièrement.
Dans l’hypothèse où vous utiliseriez un logiciel de caisse permettant de minorer des recettes.
Si l’administration apporte la preuve d’une minoration de recettes.
Mais l’administration a parfois la main lourde.
En effet quelques irrégularités mineures ne suffisent pas à permettre le rejet de votre comptabilité.
A défaut de comptabilité (deuxième hypothèse)
La situation est alors beaucoup plus simple : vous n’avez alors tout simplement pas de comptabilité.
La reconstitution de chiffre d’affaires : une procédure contradictoire
Il existe deux grands types de procédures de rectification :
A un débat oral et contradictoire avec le vérificateur,
Le cas échéant, à la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,
A un recours devant le supérieur hiérarchique du vérificateur,
Etc.
Vous devez vous saisir de ces opportunités autant qu’elles sont nécessaires à vos intérêts.
Elles sont l’occasion de faire valoir vos conditions réelles d’exploitation auprès de l’administration. Je vous invite d’ailleurs à lui rappeler par écrit et le jour même, les éléments que vous avez fait valoir oralement.
Il s’agit notamment d’échapper à une surévaluation de votre bénéfice.
Pour ce faire, il convient que le vérificateur ne surestime ni votre chiffre d’affaires ni votre marge.
Ainsi, par exemple, dans la restauration, il importe que l’administration fiscale ait bien conscience des pertes de nourriture, ainsi que de la consommation de votre personnel.
Pour plus de précisions sur la manière de se comporter face à l’administration, je vous renvoie à mon article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts.
Rejet de comptabilité, reconstitution de chiffre d’affaires & charge de la preuve
« La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ».
Le texte vise ici la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
Il ajoute ensuite :
« La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».
Explications
La preuve des irrégularités comptables
La loi fiscale indique que la charge de la preuve des irrégularités comptables pèse sur l’administration.
Cela ne vous dispense pas de produire une comptabilité en bonne et due forme, mais il appartiendra à l’administration de soulever les points qu’elle entend critiquer.
La preuve de la pertinence de la méthode de reconstitution
En principe, c’est à l’administration d’apporter la preuve de la pertinence de sa méthode de reconstitution de chiffre d’affaires.
Ce principe comporte une exception : lorsque la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a été saisie et que son avis est conforme aux redressements.
En pratique, il importe le plus souvent :
Soit de produire un dossier très complet et détaillé devant la commission.
Soit de s’abstenir de la saisir.
Le contentieux de la reconstitution de chiffre d’affaires
La reconstitution du chiffre d’affaires d’une entreprise donne souvent lieu à des redressements sans commune mesure avec les bénéfices, et avec l’enrichissement de l’exploitant.
Si tel est le cas, vous vous devez de faire valoir vos droits.
Dans le cadre des différentes voies de recours, vous pourrez notamment faire valoir :
Le caractère en réalité sincère et probant de votre comptabilité.
Un éventuel vice de procédure commis par l’administration fiscale.
Le caractère infondé des éventuelles majorations appliquées.
Etc.
Je souhaite cependant m’attarder sur un élément propre à notre sujet : la critique de la méthode de reconstitution.
Considérations générales sur la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires
Lorsque l’administration fiscale rejette votre comptabilité et procède à une reconstitution de chiffre d’affaires, elle substitue alors sa propre méthode à vos déclarations fiscales.
Ainsi, par exemple, si vous êtes coiffeur ou médecin, elle va par exemple multiplier le prix d’une consultation par le nombre de clients reçu dans l’année. Elle obtiendra ainsi un montant de chiffre d’affaires, d’où elle défalquera des charges.
Si vous êtes dans le négoce ou la restauration, elle écrira à vos fournisseurs pour obtenir le détails de vos achats, par le biais de son « droit de communication ». Elle établira alors un montant de vos ventes à partir des éléments.
Il ne s’agit donc pas de reconstituer à l’euro près votre chiffre d’affaires. La jurisprudence ne l’exige pas.
Pour le dire trivialement, l’administration fait en principe un mélange de bricolage, de multiplications, de soustractions et de bon sens.
Fort heureusement, le juge fiscal exige toutefois de l’administration que sa méthode soit cohérente intellectuellement, et conforme à vos conditions d’exploitation.
Si tel n’est pas le cas, deux axes de défense s’offrent à vous :
Prétendre que la méthode de reconstitution est radicalement viciée, ou excessivement sommaire. Si vous obtenez gain de cause, l’intégralité des redressements pourront être remis à cause. Dans certaines hypothèse, le juge peut également substituer sa propre méthode à celle de l’administration.
Invoquer, à la marge, une exagération des bases reconstituées. Il ne s’agit pas ici de critiquer la méthode dans son principe, mais d’avancer des chiffres plus plausibles que ceux invoqués par l’administration. L’objectif est d’obtenir une diminution des redressements.
La méthode « radicalement viciée » ou « excessivement sommaire »
Voici quelques exemples de méthodes jugées radicalement viciées ou excessivement sommaires par la jurisprudence :
La méthode de reconstitution de chiffre d’affaires dont les résultats supposeraient de la part du contribuable un rythme d’activité professionnelle dénué de vraisemblance (CE, 30 janvier 1991, n°78716).
La technique de reconstitution de chiffre d’affaires consistant à évaluer les revenus d’un établissement installé progressivement au cours de l’année N en fonction de la clientèle qui l’aurait fréquenté au cours de l’année N+1 (Conseil d’État, 11 mars 1992, 79503).
Dans certaines circonstances, la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires ne tenant pas compte de l’évolution des prix des produits vendus (Conseil d’État, 11 janvier 1993, n°78040).
Dans certaines circonstances, la méthode de reconstitution réalisée à partir d’un devis estimatif n’ayant pas encore donné lieu à facturation (Conseil d’État, 21 octobre 1981, n°22022).
Les exemples sont très nombreux et la liste aurait pu être encore plus longue.
Il n’existe pas de critères absolument universels pour déterminer si une méthode de reconstitution de chiffre d’affaires est correcte ou non.
La jurisprudence essaye d’abord de faire preuve de « bon sens » : l’administration n’est pas tenue à une précision chirurgicale, mais elle doit faire preuve de réalisme, et tenir compte de vos conditions réelles d’exploitation.
Si l’administration fiscale ne le fait pas, vous pourrez obtenir une décharge complète des redressements ou la prise en compte d’une méthode plus favorable par le juge fiscal.
L’exagération des bases reconstituées
Dans cette hypothèse, vous ne remettez pas en cause les principes de reconstitution mis en œuvre par l’administration.
Vous vous limitez à apporter la preuve que la mise en œuvre de ces principes par l’administration aurait pu être faite de façon plus précise.
Dans ce cadre, vous pouvez par exemple faire valoir que les prix de revente de tel ou tel produit étaient plus bas que ceux pris en compte par l’administration.
Le droit de communication est un outil redoutable entre les mains de l’administration. Il lui permet d’écrire à la plupart de vos partenaires pour obtenir des informations vous concernant. Ce droit est toutefois bien encadré. Une erreur du fisc peut constituer un vice de procédure.
Lorsque l’administration fiscale fait usage de son droit de communication, vous devez donc vérifier si cet usage est conforme à la loi.
Le plus souvent, vous êtes informé de l’utilisation par l’administration de son droit de communication en recevant une « proposition de rectification ».
Le fisc vous informe alors vouloir vous redresser sur la base de documents recueillis auprès de tiers.
En principe, il vous informe de l’origine et de la teneur des documents en cause, mais ne vous en adresse pas spontanément la copie.
Droit de communication : quel cadre juridique ?
Le droit de communication : un mode d’investigation discret
Le droit de communication n’est sans doute pas le mode d’investigation le plus spectaculaire de l’administration.
Il n’en reste pas moins un outil décisif pour le fisc dans la plupart des contrôles fiscaux.
Rares sont les redressements importants où il n’est pas utilisé.
Il arrive aussi qu’il soit mis en œuvre pour obtenir des renseignements sur vous sans même que vous en soyez informé. En effet, l’administration n’est tenue de vous en faire part que si elle se fonde sur des éléments ainsi obtenus pour justifier un redressement.
Le droit de communication : un mode d’investigation large mais encadré
Pour le dire en simplifiant, l’administration fiscale peut utiliser son droit de communication auprès de presque tout le monde.
Parmi vos partenaires, très peu échappent au risque de recevoir une lettre du fisc leur demandant des informations sur vous au titre de ce droit. Il n’y a guère que vos éventuels salariés qui soient épargnés.
Personnes soumises au droit de communication : liste non exhaustive
Les articles L.82 A à L.96 J du livre des procédures fiscales dresse la liste des personnes susceptibles de faire l’objet de telles demandes.
Les mentionner toutes serait ici trop long, mais on peut néanmoins mentionner :
Les personnes versant des honoraires ou des droits d’auteur (article L.82 A du livre des procédures fiscales)
Les employeurs et débirentiers (article L.82 B du livre des procédures fiscales),
Les administrations et entreprises publiques, ainsi que les établissements ou organismes contrôlés par l’autorité administrative (article L.83 du livre des procédures fiscales),
L’Agence nationale de l’habitat (Article L.83 D du livre des procédures fiscales),
Les établissements de jeux (article L.84 C du livre des procédures fiscales),
Les commerçants et les sociétés commerciales (article L.85 du livre des procédures fiscales),
Les membres de certaines professions libérales (article L.86 du livre des procédures fiscales),
Les concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité ou de caisse (article L.96 J du livre des procédures fiscales).
La liste n’est pas exhaustive.
Et je n’ai pas indiqué les personnes tenues à des transmissions automatiques d’information auprès de l’administration fiscale telles que les caisses de sécurité sociales ou les régisseurs de messages publicitaires.
Le contenu du droit de communication : des règles variées
Vous l’avez compris, le champ d’application du droit de communication est extrêmement vaste, relativement aux personnes visées.
J’attire toutefois votre attention sur le fait que les règles d’application en la matière ne sont pas uniformes.
En effet, le fisc ne peut pas demander n’importe quoi.
Chaque texte visant une catégorie de personnes déterminée indique les informations que l’administration est en droit de demander.
Ainsi par exemple, l’administration fiscale peut demander à l’agence nationale de l’habitat « tous les renseignements et documents recueillis dans le cadre de sa mission ».
De façon beaucoup plus restrictive, en ce qui concerne certaines professions libérales, l’article L.86 du Livre des procédures fiscales énonce que le droit de communication :
« Ne porte que sur l’identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement ».
Le même texte ajoute :
« Il ne peut entraîner pour les personnes auprès desquelles il est exercé l’établissement d’impositions supplémentaires si ce n’est après la mise en œuvre d’une procédure de vérification prévue aux articles L.47 et suivants ».
Autrement dit, les renseignements ainsi obtenus ne peuvent ensuite servir à un redressement que dans le cadre d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de situation fiscale personnelle.
Droit de communication et demandes non nominatives
En principe, les demandes du fisc sur le fondement de son droit de communication concernent une personne bien déterminée.
Par exception, depuis 2015, l’administration dispose désormais du droit d’adresser des demandes concernant des personnes non identifiées.
Elle peut ainsi obtenir des listes de noms, lui permettant d’orienter ensuite vers eux ses contrôles fiscaux.
Néanmoins, ce droit est très encadré, et toute violation de la loi conduirait à une annulation des redressements fondés sur les éléments ainsi obtenus.
Les règles en la matières sont fixées aux articles L.81 et R.81-3 du Livre des procédures fiscales, auxquels je vous renvoie.
Demande de l’administration au titre du droit de communication : faut-il répondre ?
L’expérience la plus désagréable du droit de communication est celle que vous pourriez faire dans le cadre d’une procédure de redressement vous frappant directement.
Mais vous pouvez également être concerné lorsque l’administration fiscale vous adresse une demande de communication de documents ou d’informations.
Faut-il y répondre ?
En règle générale, une réponse affirmative s’impose.
Toutefois, certaines hypothèses particulières méritent une réponse plus nuancée.
Tel est par exemple le cas lorsque vous avez vous-même un intérêt à ce que la personne à propos de qui on vous demande des éléments ne soit pas redressée. L’inconvénient d’un tel redressement peut alors parfois être supérieur au paiement de l’amende susvisée.
Preuve fiscale obtenue dans le cadre du droit de communication
L’administration fiscale à l’habitude de justifier des redressements par des documents ou informations obtenus en exerçant son droit de communication.
Vous êtes alors en droit de contester le contenu des documents ou informations ainsi obtenus.
En effet, ces éléments ne peuvent être utilisés contre vous que s’ils sont corroborés par d’autres éléments (CE, 25 novembre 1994, n°122656).
Droit de communication & information quant à la teneur et à l’origine des documents utilisés.
Sauf le cas où vous êtes vous-même interrogé, vous n’avez en général connaissance de l’exercice de son droit de communication par l’administration que lorsque vous êtes vous-même redressé.
Information quant à la teneur et à l’origine des documents utilisés : texte applicable
Dans sa « proposition de rectification », l’administration invoque telle ou telle information obtenue de tiers.
« L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition ».
Le même texte ajoute :
« Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».
Il découle de ce texte deux obligations, que j’aborderai successivement :
Une obligation d’information,
Une obligation de communication.
Si l’administration viole une de ces deux obligations, la procédure d’imposition est viciée.
L’obligation d’information de l’article L.76 B du Livre des procédures fiscales
Lorsque l’administration utilise des renseignements obtenus de tiers dans le cadre de son droit de communication, elle doit obligatoirement vous informer de la teneur et de l’origine de ces documents.
Une telle obligation ne concerne pas uniquement le droit de communication. Mais c’est néanmoins dans ce cadre que l’article L.76 B du livre des procédures fiscales trouve le plus souvent à s’appliquer.
Cette information doit être précise.
A défaut pour le fisc de respecter cette obligation, la procédure d’imposition est irrégulière (CE, 27 janvier 2010, n°294784).
L’obligation de communication de l’article L.76 B du livre des procédures fiscales
Une fois que l’administration fiscale vous a informé de la teneur et de l’origine des informations sur lesquelles elle se fonde, vous avez la possibilité d’en demander la copie.
Cette demande doit impérativement être faite avant la mise en recouvrement.
En pratique, je vous invite à demander ces copies sans délai.
Si l’administration fiscale ne vous les transmet pas avant la mise en recouvrement, la procédure de rectification est irrégulière.
Si le fisc commet une telle erreur, contactez-moi. En effet, il faut prendre garde à ne pas soulever ce vice de procédure trop tôt. A défaut, il pourrait être régularisé. Une gestion fine du calendrier est donc nécessaire.
La violation des textes propres au droit de communication
Le droit de communication doit être prévu par un texte.
L’administration ne peut en principe obtenir la communication de documents ou d’informations au titre de ce droit que lorsqu’il est expressément prévu par un texte.
Exercice irrégulier du droit de communication auprès d’une personne non prévue par les textes
La procédure d’imposition peut être annulée si le fisc vous oppose des documents obtenus en exerçant son droit de communication auprès de personnes non prévues par la loi.
Ainsi, par exemple, la procédure est viciée si la demande de communication est exercé envers des particuliers, alors même la loi ne l’autorise pas (CE, 1er juillet 1987, n°54222).
L’administration a cependant le droit de demander des renseignements à des personnes non soumises au droit de communication. Mais elle doit alors les avertir qu’ils ne sont pas tenus de répondre (CE, 27 avril 1987, n°63634).
Exercice irrégulier du droit de communication & document non prévu par les textes
Une autre erreur possible de l’administration fiscale consiste à faire sa demande à une personne prévue par la loi, mais en lui demandant des documents non-autorisés par les textes.
Ainsi, par exemple, une procédure a été considérée comme irrégulière dans la situation suivante (CA Versailles, ord., 19 juin 2009).
L’article L.86 du livre des procédures fiscales prévoit un possible droit de communication auprès de certaines professions non commerciales.
Néanmoins, les textes prévoient que ce droit ne peut porter que sur « l’identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes à ce versement ».
Or, en l’espèce, l’administration fiscale avait demandé à un experte judiciaire les plans d’un immeubles.
La communication d’un tel document n’étant pas prévue par la loi, la procédure a été considérée comme viciée.
Droit de communication & vérification de comptabilité
Contrairement à la vérification de comptabilité, le droit de communication est relativement souple dans ses formalités.
Il s’exerce par oral ou par écrit. Il peut être exercé à plusieurs reprises, sans limitation de durée. La notification de la possible assistance d’un conseil n’est pas obligatoire.
Il peut toutefois arriver que l’administration exerce auprès de vous son droit de communication de façon très poussée.
Ainsi, si l’administration procède à un examen critique des documents que vous lui avez transmis dans le cadre de son droit de communication, en les croisant avec vos déclarations, elle a alors, de facto, engagé une vérification de comptabilité.
La procédure peut alors être viciée, dans la mesure où l’administration fiscale ne vous a pas permis de jouir des droits propres à la vérification de comptabilité.
Votre entreprise exporte. Pour ce faire, elle verse des commissions à des intermédiaires étrangers. Ces frais sont-ils fiscalement déductibles ? Pour répondre à cette question, il convient de tenir compte de la théorie de l’acte anormal de gestion et du régime propre aux agents publics étrangers.
Ce dernier est régi par la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales.
Pour l’obtention d’un marché à l’international, il est
fréquent que des commissions soient versées à des intermédiaires.
On parle alors pudiquement de frais commerciaux
extérieurs (FCE).
Dans ce domaine, la frontière entre commission et corruption
est difficile à tracer.
Chacun sait que dans de nombreux
pays, l’octroi d’un marché passe souvent par des intermédiaires plus ou moins
louches.
Vous vous en passeriez
volontiers, mais force est de constater qu’ils sont indispensables au
développement de votre activité.
Les États doivent alors suivre une ligne de crête entre deux impératifs : permettre une marche normale des affaires de leurs ressortissants, et empêcher la fraude.
Concernant l’aspect fiscal de la fraude, trois problématiques sont en cause :
L’imposition du bénéficiaire s’il a son domicile fiscal en France,
La déductibilité par l’entreprise versante de la commission octroyée
Le souci de ne pas encourager la corruption d’agents publics étrangers.
Je m’attarderai ici plus spécifiquement sur ces deux derniers points.
Déduction fiscale des frais commerciaux extérieurs : rappel historique
On notera que jusqu’au début des années 1990 existait une procédure spéciale dite du « confessionnal ». Les entreprises pouvaient interroger l’administration des douanes ou l’administration fiscale pour obtenir une assurance orale quant à la déductibilité d’une commission.
En cas de contrôle,
l’administration ne revenait pas sur l’avis oral qu’elle avait donné.
Jugée contraire à l’État de droit, cette procédure a été supprimée en 1993.
Aujourd’hui, il convient de distinguer selon que la commission est versée à un agent public ou à une personne autre qu’un agent public.
Dans le premier cas, la
déductibilité est régie par un texte spécial, l’article 39,2 bis du CGI.
Dans le second cas, elle est
régie par le droit commun et la théorie de l’acte anormal de gestion.
Déduction fiscale des frais commerciaux extérieurs : droit commun
Pour que la commission soit
déductible du résultat fiscal de votre entreprise, elle doit être versée dans l’intérêt
de celle-ci.
Par ailleurs, sous peine d’amende,
elle doit être déclarée.
La commission doit être conforme à l’intérêt de l’entreprise
Il ne s’agit là que d’une application particulière de la théorie de l’acte anormal de gestion.
Ceci implique que, pour être
déductible, la charge que constitue la commission :
Corresponde
à un service réel,
Ne
soit pas excessive par rapport au service réel,
Soit
engagée dans l’intérêt de l’entreprise.
Il en résulte que vous devez impérativement prévoir une documentation interne de nature à justifier l’intérêt du versement d’une telle commission.
Cela peut s’avérer difficile en pratique, s’agissant de prestations souvent immatérielles et confidentielles. Il faut toutefois un minimum de commencement de preuve.
Déduction fiscale des commissions versées à l’international : exemples défavorables
On peut citer, comme parmi d’autres exemples, les décisions défavorables suivantes:
Remise en cause de la déductibilité de commission qui, eu égard au contexte, n’ont pu joué qu’un rôle négligeable dans l’octroi d’un marché (CAA Paris, 27 juin 1989).
La production d’une liste des commissions versées, très sommaire sur la désignation des bénéficiaires et des marchés concernés, ne constitue pas une preuve suffisante (CAA Nantes, 25 avril 1990, n°89-1311).
La présence de dirigeants communs
à la société versante et à la société bénéficiaire est évidemment un point de
nature à durcir l’appréciation faite par l’administration ou le juge.
Déduction fiscale des commissions versées à l’international : exemples favorables
Comme le souligne un auteur (Bruno Gouthière), « la jurisprudence n’exige pas des preuves complètes et s’attache à un ensemble de critères tenant notamment à l’identité du bénéficiaire, à ses fonctions et à son pouvoir de décision en matière de conclusion de contrats ou de passation de commandes ».
On peut ainsi relever les décisions suivantes favorables, prises par le juge de l’impôt :
Décision relevant notamment l’évolution importante du volume des ventes (CE, 16 décembre 1987, n°55790, Sté Allibert).
Autre décision pragmatique dans une affaire Usinor Export : admission de la déduction de versements faits par une société française aux dirigeants de sociétés clientes grecques ou portugaises car, compte tenu des fonctions qu’ils exerçaient, ceux-ci étaient susceptibles d’influencer favorablement les décisions des sociétés qu’ils dirigeaient.
A été admise en déduction la commission importante de 10% versée par une société française de négoce à une société tchadienne centralisant les commandes de clients tchadiens, compte tenu de l’existence d’un contrat écrit, de l’absence de confusion d’intérêts, de l’importance des affaires apportées et de la marge bénéficiaire réalisée sur ces affaires par la société française (CE, 19 février 2003, n°220 732, SARL Scadi).
Le maintien d’une marge bénéficiaire est toujours déterminant.
L’acceptation par un organisme officiel ou semi-officiel (douanes, coface) d’un dossier d’exportation mentionnant les commissions est également un indice favorable (CAA Paris, 24 septembre 1991, n°661, Codafin).
Une commission a pu être jugée déductible malgré un versement indirect
A été jugée déductible la prise en charge par une société française de la commission qu’une société japonaise avait convenu de verser à un intermédiaire du Vénézuéla. En l’espèce, ce versement équivalait au versement par la société française d’une commission à la société japonaise, et il était justifié du service rendu par cette dernière.
Autre point d’attention : le taux des commissions
Il n’existe pas de taux précis à
ne pas dépasser.
Comme le souligne un auteur
(Bruno GOUTHIERE, n°241177), le Conseil d’Etat se réfère aux pratiques,
notamment en faisant référence aux règles Cofaces.
Il faut également, rappelons-le, que l’entreprise conserve une marge bénéficiaire.
Régime fiscal des frais commerciaux extérieurs : obligations déclaratives
Les commissions versées pour l’octroi de marchés doivent être déclarées à
l’administration fiscale.
Cette déclaration doit se faire
annuellement, en principe sur la déclaration sociale nominative (DSN).
La déclaration doit en principe
intervenir dans le courant du mois de janvier de l’année suivant celle où les
rémunérations ont été payées aux bénéficiaires.
Pour être complet, je rappelle que la loi fiscale vise l’ensemble des « commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations« .
Le champ d’application de l’obligation déclarative est donc assez large, et parfois difficile à appréhender.
En tout état de cause, il vise
également les sommes versées à un opérateur français qui entrent dans le champ
d’application de ce texte.
Les commissions versées à des agents publics étrangers
Les commissions versées à des
agents publics étranger suivent un régime particulier, fixé à l’article 39,2
bis du Code général des impôts.
Ce texte dispose:
« A compter de l’entrée en vigueur sur le territoire de la République de la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangersdans les transactions commerciales internationales, les sommes versées ou les avantages octroyés, directement ou par des intermédiaires, au profit d’un agent public au sens du 4 de l’article 1er de ladite convention ou d’un tiers pour que cet agent agisse ou s’abstienne d’agir dans l’exécution de fonctions officielles, en vue d’obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales, ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ».
De telles commissions ne sont jamais déductibles, même si elles sont versées dans l’intérêt de l’entreprise versante.
Corruption des agents publics étranger : la notion d’agent public
La notion d’agent public est définie par rapport à une convention de l’OCDE : la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales.
Selon cette convention, un agent public est « toute personne qui détient un mandat législatif, administratif ou judiciaire ».
Commissions versées à des agents publics étranger : régime fiscal
Comme le souligne un auteur (B. GOUTHIERE), les sommes ou avantages ne sont pas déductibles, sans égard à leur valeur, à leur résultat, aux usages locaux, à leur nécessité éventuelle ou même à la tolérance des autorités locales.
La non-déductibilité s’applique même si la décision de corruption n’a pas été pris par la société elle-même à travers ses mandataires sociaux. La circonstance – même si elle était établie – que les sommes en cause auraient été détournées de leur objet, n’est pas de nature à permettre leur déduction (CE, 4 février 2015, Alcatel Lucent).
Le seul cas où la déduction de la commission peut être admise est celui où le versement est autorisé ou demandé par la loi ou la réglementation écrite du pays étranger.
Suite à un contrôle fiscal, vous avez reçu une proposition de rectification. L’administration fiscale y applique des majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses. Ces majorations viennent s’ajouter aux redressements liés à l’impôt proprement dit. Faut il contester ou transiger ? Il convient souvent de rappeler à l’administration fiscale qu’une manœuvre frauduleuse implique toujours un certain degré de sophistication dans les actes mis en œuvre par le contribuable pour échapper à l’imposition. La manœuvre frauduleuse est caractérisé par : un élément intentionnel, et un élément matériel. L’administration fiscale doit donc établir que le contribuable a mis en place un stratagème comportant un certain degré de sophistication. Explications.
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