Commissions et corruption à l’international : quel régime fiscal ?

Commissions et corruption à l’international : quel régime fiscal ?

Votre entreprise exporte. Pour ce faire, elle verse des commissions à des intermédiaires étrangers. Ces frais sont-ils fiscalement déductibles ? Pour répondre à cette question, il convient de tenir compte de la théorie de l’acte anormal de gestion et du régime propre aux agents publics étrangers.

Ce dernier est régi par la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales.

Pour l’obtention d’un marché à l’international, il est fréquent que des commissions soient versées à des intermédiaires.

On parle alors pudiquement de frais commerciaux extérieurs (FCE).

Dans ce domaine, la frontière entre commission et corruption est difficile à tracer.

Chacun sait que dans de nombreux pays, l’octroi d’un marché passe souvent par des intermédiaires plus ou moins louches.

Vous vous en passeriez volontiers, mais force est de constater qu’ils sont indispensables au développement de votre activité.

Les États doivent alors suivre une ligne de crête entre deux impératifs : permettre une marche normale des affaires de leurs ressortissants, et empêcher la fraude.

Concernant l’aspect fiscal de la fraude, trois problématiques sont en cause :

  • L’imposition du bénéficiaire s’il a son domicile fiscal en France,
  • La déductibilité par l’entreprise versante de la commission octroyée
  • Le souci de ne pas encourager la corruption d’agents publics étrangers.

Je m’attarderai ici plus spécifiquement sur ces deux derniers points.

Déduction fiscale des frais commerciaux extérieurs : rappel historique

On notera que jusqu’au début des années 1990 existait une procédure spéciale dite du « confessionnal ». Les entreprises pouvaient interroger l’administration des douanes ou l’administration fiscale pour obtenir une assurance orale quant à la déductibilité d’une commission.

En cas de contrôle, l’administration ne revenait pas sur l’avis oral qu’elle avait donné.

Jugée contraire à l’État de droit, cette procédure a été supprimée en 1993.

Aujourd’hui, il convient de distinguer selon que la commission est versée à un agent public ou à une personne autre qu’un agent public.

Dans le premier cas, la déductibilité est régie par un texte spécial, l’article 39,2 bis du CGI.

Dans le second cas, elle est régie par le droit commun et la théorie de l’acte anormal de gestion.

Déduction fiscale des frais commerciaux extérieurs : droit commun

Pour que la commission soit déductible du résultat fiscal de votre entreprise, elle doit être versée dans l’intérêt de celle-ci.

Par ailleurs, sous peine d’amende, elle doit être déclarée.

La commission doit être conforme à l’intérêt de l’entreprise

Il ne s’agit là que d’une application particulière de la théorie de l’acte anormal de gestion.

Ceci implique que, pour être déductible, la charge que constitue la commission :

  • Corresponde à un service réel,
  • Ne soit pas excessive par rapport au service réel,
  • Soit engagée dans l’intérêt de l’entreprise.

Il en résulte que vous devez impérativement prévoir une documentation interne de nature à justifier l’intérêt du versement d’une telle commission.

Cela peut s’avérer difficile en pratique, s’agissant de prestations souvent immatérielles et confidentielles. Il faut toutefois un minimum de commencement de preuve.

Déduction fiscale des commissions versées à l’international : exemples défavorables

On peut citer, comme parmi d’autres exemples, les décisions défavorables suivantes:

  • Remise en cause de la déductibilité de commission qui, eu égard au contexte, n’ont pu joué qu’un rôle négligeable dans l’octroi d’un marché (CAA Paris, 27 juin 1989).
  • La production d’une liste des commissions versées, très sommaire sur la désignation des bénéficiaires et des marchés concernés, ne constitue pas une preuve suffisante (CAA Nantes, 25 avril 1990, n°89-1311).

La présence de dirigeants communs à la société versante et à la société bénéficiaire est évidemment un point de nature à durcir l’appréciation faite par l’administration ou le juge.

Déduction fiscale des commissions versées à l’international : exemples favorables

Comme le souligne un auteur (Bruno Gouthière), « la jurisprudence n’exige pas des preuves complètes et s’attache à un ensemble de critères tenant notamment à l’identité du bénéficiaire, à ses fonctions et à son pouvoir de décision en matière de conclusion de contrats ou de passation de commandes ».

On peut ainsi relever les décisions suivantes favorables, prises par le juge de l’impôt :

  • Décision relevant notamment l’évolution importante du volume des ventes (CE, 16 décembre 1987, n°55790, Sté Allibert).
  • Autre décision pragmatique dans une affaire Usinor Export : admission de la déduction de versements faits par une société française aux dirigeants de sociétés clientes grecques ou portugaises car, compte tenu des fonctions qu’ils exerçaient, ceux-ci étaient susceptibles d’influencer favorablement les décisions des sociétés qu’ils dirigeaient.
  • A été admise en déduction la commission importante de 10% versée par une société française de négoce à une société tchadienne centralisant les commandes de clients tchadiens, compte tenu de l’existence d’un contrat écrit, de l’absence de confusion d’intérêts, de l’importance des affaires apportées et de la marge bénéficiaire réalisée sur ces affaires par la société française (CE, 19 février 2003, n°220 732, SARL Scadi).

Le maintien d’une marge bénéficiaire est toujours déterminant.

L’acceptation par un organisme officiel ou semi-officiel (douanes, coface) d’un dossier d’exportation mentionnant les commissions est également un indice favorable (CAA Paris, 24 septembre 1991, n°661, Codafin).

Une commission a pu être jugée déductible malgré un versement indirect

A été jugée déductible la prise en charge par une société française de la commission qu’une société japonaise avait convenu de verser à un intermédiaire du Vénézuéla. En l’espèce, ce versement équivalait au versement par la société française d’une commission à la société japonaise, et il était justifié du service rendu par cette dernière.

Autre point d’attention : le taux des commissions

Il n’existe pas de taux précis à ne pas dépasser.

Comme le souligne un auteur (Bruno GOUTHIERE, n°241177), le Conseil d’Etat se réfère aux pratiques, notamment en faisant référence aux règles Cofaces.

Il faut également, rappelons-le, que l’entreprise conserve une marge bénéficiaire.

Régime fiscal des frais commerciaux extérieurs : obligations déclaratives

Les commissions versées pour l’octroi de marchés doivent être déclarées à l’administration fiscale.

Cette déclaration doit se faire annuellement, en principe sur la déclaration sociale nominative (DSN).

La déclaration doit en principe intervenir dans le courant du mois de janvier de l’année suivant celle où les rémunérations ont été payées aux bénéficiaires.

L’absence de déclaration est sanctionnée par une amende égale à 50% des sommes non déclarées (article 1736 du Code général des impôts).

Pour être complet, je rappelle que la loi fiscale vise l’ensemble des « commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations« .

Le champ d’application de l’obligation déclarative est donc assez large, et parfois difficile à appréhender.

En tout état de cause, il vise également les sommes versées à un opérateur français qui entrent dans le champ d’application de ce texte.

Les commissions versées à des agents publics étrangers

Les commissions versées à des agents publics étranger suivent un régime particulier, fixé à l’article 39,2 bis du Code général des impôts.

Ce texte dispose:

« A compter de l’entrée en vigueur sur le territoire de la République de la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales, les sommes versées ou les avantages octroyés, directement ou par des intermédiaires, au profit d’un agent public au sens du 4 de l’article 1er de ladite convention ou d’un tiers pour que cet agent agisse ou s’abstienne d’agir dans l’exécution de fonctions officielles, en vue d’obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales, ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ».

De telles commissions ne sont jamais déductibles, même si elles sont versées dans l’intérêt de l’entreprise versante.

Corruption des agents publics étranger : la notion d’agent public

La notion d’agent public est définie par rapport à une convention de l’OCDE : la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales.

Selon cette convention, un agent public est « toute personne qui détient un mandat législatif, administratif ou judiciaire ».

Commissions versées à des agents publics étranger : régime fiscal

Comme le souligne un auteur (B. GOUTHIERE), les sommes ou avantages ne sont pas déductibles, sans égard à leur valeur, à leur résultat, aux usages locaux, à leur nécessité éventuelle ou même à la tolérance des autorités locales.

La non-déductibilité s’applique même si la décision de corruption n’a pas été pris par la société elle-même à travers ses mandataires sociaux. La circonstance – même si elle était établie – que les sommes en cause auraient été détournées de leur objet, n’est pas de nature à permettre leur déduction (CE, 4 février 2015, Alcatel Lucent).

Le seul cas où la déduction de la commission peut être admise est celui où le versement est autorisé ou demandé par la loi ou la réglementation écrite du pays étranger.

Agents publics étrangers & acte anormal de gestion : difficultés probatoires

Selon la doctrine administrative, il appartient à l’administration de prouver les faits de corruption.

Je suis à votre disposition pour vous défendre et vous assister pour toute question fiscale, notamment en matière de fiscalité internationale.

Majorations de 80% pour manœuvre frauduleuse : les recours possibles

Majorations de 80% pour manœuvre frauduleuse : les recours possibles

Suite à un contrôle fiscal, vous avez reçu une proposition de rectification. L’administration fiscale y applique des majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses. Ces majorations viennent s’ajouter aux redressements liés à l’impôt proprement dit. Faut il contester ou transiger ? Il convient souvent de rappeler à l’administration fiscale qu’une manœuvre frauduleuse implique toujours un certain degré de sophistication dans les actes mis en œuvre par le contribuable pour échapper à l’imposition. La manœuvre frauduleuse est caractérisé par : un élément intentionnel, et un élément matériel. L’administration fiscale doit donc établir que le contribuable a mis en place un stratagème comportant un certain degré de sophistication. Explications.

Vente à réméré & droits d’enregistrement : quel régime fiscal ?

Vente à réméré & droits d’enregistrement : quel régime fiscal ?

Le monde de la la vente à réméré, ou vente avec faculté de rachat, subit des redressements fiscaux en matière de droits d’enregistrement.

L’administration fiscale tente de remettre en cause le régime de faveur de l’article 1115 du Code général des impôts (régime dit des marchands de biens). Cette position est contraire à la jurisprudence de la Cour de cassation et au bon sens.

L’administration fiscale semble avoir décidé de s’attaquer aux professionnels de la vente à réméré.

On connaît ses habitudes lorsqu’elle décide de s’attaquer à un secteur ou à une problématique déterminée.

Au moins deux stratégies sont alors possibles :

  • L’attaque en masse d’une part. L’administration fiscale procède à des redressements sur l’ensemble du secteur. Cette stratégie est souvent adoptée lorsque l’administration est relativement sûre d’elle.
  • L’attaque ciblée d’autre part. L’administration fiscale s’attaque alors à un nombre limité d’entreprises du secteur. Elle teste ainsi quelques « dossiers pilotes ». Ce n’est que si le juge de l’impôt conforte sa position qu’elle s’attaquera à l’ensemble du secteur. Dans le cas contraire, elle abandonne sa position.

Les professionnels de la vente à réméré sont aujourd’hui dans la ligne de mire et c’est pour l’instant la deuxième stratégie qui est adoptée.

Si le lecteur a connaissance d’autres contentieux, qu’il n’hésite pas à me contacter. J’apprécierais d’échanger librement sur le sujet.

Je ne traite ici que des problématiques propres aux droits d’enregistrement, mais je suis également des contentieux en matière de TVA.

Vente à réméré et régime des marchands de biens : la question de l’article 1115 du CGI

J’exposerai d’abord le régime de faveur prévu par ce texte. Je présenterai ensuite ce qu’est la vente à réméré.

Nous aborderons alors la position de l’administration fiscale.

L’article 1115 du CGI et le régime dit des « marchands de biens »

L’article 1115 du CGI dispose notamment :

« Les acquisitions d’immeubles, de fonds de commerce ainsi que d’actions ou parts de sociétés immobilières réalisées par des personnes assujetties [à la TVA] sont exonérées des droits et taxes de mutation quand l’acquéreur prend l’engagement de revendre dans un délai de cinq ans ».

Autrement dit, lorsqu’un professionnel acquéreur d’un bien immobilier prend l’engagement de le revendre dans les cinq ans, il est exonéré de droits de mutation.

Le principe est donc relativement simple.

La vente à réméré, autre nom de la vente avec faculté de rachat

L’article 1659 du Code civil dispose:

« La faculté de rachat ou de réméré est un pacte par lequel le vendeur se réserve de reprendre la chose vendue, moyennant la restitution du prix principal et le remboursement dont il est parlé à l’article 1673 ».

Ce texte introduit les dispositions du Code civil relatives à la vente à réméré.

Pour dire les choses en simplifiant aussi peu que possible, dans une vente à réméré, l’acquéreur s’engage à restituer le bien si le vendeur en fait la demande.

En contrepartie, le vendeur initial doit bien sûr restituer le prix, ainsi que diverses sommes.

Cette faculté dite de « rachat » ou de « réméré », doit être exercée dans un certain délai, qui ne peut excéder cinq ans.

Vente à réméré : la position de l’administration fiscale

En pratique, les professionnels de la vente à réméré se placent sous le régime de l’article 1115 du CGI.

Lorsque la personne à qui ils ont acheté un immeuble exerce sa faculté de rachat, le professionnel de la vente à réméré considère bien évidemment que l’engagement de revendre dans les cinq ans a été respecté.

L’exonération de droits de mutation lors de l’acquisition initiale doit donc être maintenue.

Or, l’administration remet précisément en cause le maintien de cette exonération.

Elle considère en effet, que l’exercice de la faculté de rachat ne correspond pas à une revente, mais à une résolution du contrat initial.

Les développements qui suivent résument une partie de l’argumentaire à invoquer pour combattre les prétentions de l’administration fiscale.

Vente à réméré et article 1115 du CGI la position du juge de l’impôt

La jurisprudence judiciaire en matière d’application de l’article 1115 du Code général des impôts à la vente à réméré est extrêmement rare.

Il semble d’ailleurs n’exister qu’une seule décision publiée.

Régime fiscal de la vente à réméré : l’arrêt Péronne (Cass. Com. 2 juin 1992, n°90-18381)

Cette décision émane de la chambre commerciale de la Cour de cassation (Cass. Com. 2 juin 1992, n°90-18381).

Elle juge, implicitement mais nécessairement, que l’exercice de son option par le vendeur initial dans le cadre d’une vente à réméré n’exclut pas l’application de l’exonération de l’article 1115 susvisé par l’acquéreur initial.

Présentation des faits : une vente avec faculté de rachat

Dans cette affaire, la situation initiale était la suivante :

  • Une société, la société Péronne avait acquis, le 27 octobre 1981, un immeuble de la société Chanteberger.
  • Cette dernière société se réservait dans l’acte une faculté de retrait par réméré (faculté de rachat).
  • La société Péronne s’est placée sous le régime de l’article 1115 du Code général des impôts, s’engageant à revendre l’immeuble dans les 5 ans.
  • La société Péronne n’a pas tenu cet engagement.
  • Mais la société Péronne a alors soutenu que la vente avait été annulée, par l’exercice, dans le délai légal de 5 ans, de son droit à réméré par le vendeur.

Arrêt Péronne : solution du problème

Toute la question était alors de savoir si, oui ou non, le vendeur initial avait exercé sa faculté de rachat dans le délai de cinq ans.

En l’espèce, la société Péronne ne justifiait pas de l’exercice de cette faculté de rachat par la société Chanteberger.

La Cour de cassation refuse donc l’application de l’article 1115 du CGI..

A contrario, il résulte implicitement de cet arrêt que l’exonération aurait été justifiée si la faculté de rachat avait effectivement été exercée.

Vente à réméré : les conclusions de l’arrêt Péronne

La nécessité d’une interprétation a contrario résulte :

  • D’une part, du fait que la Cour de cassation a eu besoin de trancher la question de savoir si la faculté de réméré avait ou non été exercée pour résoudre le litige.
  • D’autre part, de la formulation de l’attendu final de la décision. Elle y énonce en effet « qu’il incombait à la société Péronne, qui faisait état de la perte de sa propriété du fait du retrait, d’en justifier ».

Pour elle, une simple « perte de la propriété » suffit pour que l’exonération de l’article 1115 du CGI s’applique.

Cette interprétation s’impose d’autant plus qu’elle est confirmée par la Revue de jurisprudence fiscale (RJF) dans un commentaire anonyme. Or, ces commentaires anonymes publiés à la RJF émanent le plus souvent de la juridiction elle-même.

Ce commentaire énonce :

« Pour l’application du régime prévu en faveur des marchands de biens, l’exercice du droit de retrait, intervenant dans le délai de cinq ans, dispense le marchand de biens du paiement des droits exigibles en cas de défaut de revente dans ce délai ».

On ne saurait être plus clair.

Vente à réméré et droits d’enregistrement : conclusion pratique

L’administration a certes des arguments à présenter.

Mais ces arguments sont contraires à la position non équivoque de la Cour de cassation.

Les entreprises concernées ont donc intérêt à se défendre avec énergie, au moins jusqu’à ce que la Cour de cassation se prononce à nouveau.

Ce n’est que dans l’hypothèse d’un revirement de jurisprudence que l’administration fiscale se verrait confortée dans sa décision.

A l’inverse, si la Cour de cassation renouvelle sa position, les sociétés en cause qui auront exercé l’ensemble des voies de recours pourront faire valoir leurs droits et les redressements seront abandonnés.

Le contrôle fiscal à l’ère du coronavirus

Le contrôle fiscal à l’ère du coronavirus

L’ampleur prise au cours de ces derniers jours par l’épidémie dite du coronavirus va profondément bouleverser la pratique du contrôle fiscal pendant les prochaines semaines.

Je vous propose ici une analyse précise des orientations qui vont très probablement être prises par l’administration fiscale dans les semaines qui viennent.

Il ne s’agit pas ici de revenir sur les demandes de délais de paiements, voire de remises d’impôts directs, qui sont ouvertes aux entreprises les plus touchées par la baisse d’activité liée à la diffusion du coronavirus.

Je m’attarderai ici uniquement sur les points qui touchent le contrôle fiscal proprement dit.

Le présent article a été rédigé à chaud, le lundi 16 mars 2020.

Coronavirus: le contrôle fiscal ne va rien perdre en intensité

Comme toutes les entreprises et toutes les administrations, les services fiscaux sont en train d’organiser des possibilités de télétravail pour leurs agents.

Comme l’a indiqué le Premier Ministre dans son récent discours, les administrations « doivent dès lundi et dans les prochaines semaines, engager une action massive d’organisation du télétravail pour permettre au plus grand nombre de rester à domicile ».

En réalité, l’organisation du télétravail était en cours dès la semaine dernière. Cela m’a été confirmé vendredi par un chef de brigade de vérification.

Des problèmes d’organisation vont sans doute se poser, mais ils ne devraient en aucun cas induire une diminution sensible de l’intensité des contrôles.

On devrait en revanche assister à des changements quant à la nature des contrôles diligentés.

Une recrudescence des contrôles sur pièce au détriment des contrôles sur place

Vous le savez peut-être, la grande distinction en matière de contrôle fiscal est celle entre les contrôles dits « sur place », et les contrôles dits « sur pièce ».

A ce jour, même si aucune recommandation écrite n’a été publiée, il semble évident que l’engagement de contrôles sur place se fera plus rare au cours des prochaines semaines.

Je gage donc que peu de vérifications de comptabilité sur place vont être engagées à la fin du mois de mars et courant avril, en raison du coronavirus.

Cela tient notamment :

  • A la nécessité, pour les agents comme pour chacun d’entre nous, de limiter les transports.
  • Au développement du télétravail au sein même de l’administration fiscale.
  • A la nécessité de limiter les réunions.
  • Et enfin, comme on va le voir, à l’impossibilité de réaliser certaines vérifications de comptabilité.

Comme l’a encore indiqué le Premier Ministre, « nous devons impérativement limiter les déplacements, les réunions, les contacts ».

Cela va donc se traduire par une recrudescence :

L’impossibilité de réaliser certaines vérifications de comptabilité

Dans son discours de la semaine dernière, le Premier Ministre a annoncé la fermeture des « restaurants, cafés, cinémas, discothèques », ainsi que de « tous les commerces à l’exception des commerces essentiels ».

Or, la vérification de comptabilité est en principe un contrôle sur place.

Cela permet d’assurer :

  • Un dialogue oral et contradictoire,
  • Une absence de dépassement de la durée légale du contrôle,
  • Une analyse effective des conditions d’exploitation.

Si une vérification de comptabilité est engagée à votre encontre alors même que votre entreprise est concernée par cette obligation de fermeture, il importe de faire preuve de pédagogie à l’égard du vérificateur.

Soyons clair : rien n’interdit à ce stade à un agent des impôts d’engager une telle vérification de comptabilité.

Néanmoins, les conditions pour que celle-ci se déroule dans le respect à la fois de la sécurité sanitaire et des droits de la défense ne sont pas remplies. Cela vaut spécialement pour les établissements soumis à l’obligation de fermeture.

Si vous êtes concerné et que le vérificateur persiste dans sa position, il conviendra toutefois de tout faire pour éviter le risque d’opposition à contrôle fiscal. En effet, la propagation du coronavirus ne saurait excuser la soustraction totale aux demandes de l’administration.

Je reste à votre disposition pour vous accompagner.

Une réorientation du contrôle fiscal vers les contribuables les plus aisés

Il semble malheureusement clair que nous entrons en période de ralentissement économique.

Un grand nombre d’entreprises et de commerces ont dû interrompre leur activité.

Les services de vérifications vont donc probablement orienter leur contrôle vers les secteurs économiques les moins touchés par la crise.

Mes informations confortent le discours politique ambiant : l’administration fiscale entend bien poursuivre sa mission de contrôle, mais en fragilisant le moins possible le tissu économique.

Cela devrait se traduire par une intensification des contrôles des particuliers les plus aisés.

Suite aux contrôles fiscaux: des transactions facilitées

Ce point rejoint le précédent.

Dans les dossiers dans lesquels des pénalités ont été appliquées, notamment pour manquement délibéré, les services fiscaux devraient admettre plus facilement la conclusion de transactions à des conditions relativement avantageuses.

Je reste à votre disposition pour vous accompagner dans la négociation de ces transactions. Le ralentissement économique lié au coronavirus pourra consister un argument