Les pénalités fiscales peuvent être extrêmement lourdes. Elles atteignent parfois 40%, voire 80% ou 100%. Leur application est donc entourée de garanties strictes. Leur mise en œuvre peut être subordonnée à la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.
Le manquement à cette obligation, soulevé au bon moment, peut entraîner la décharge totale des pénalités fiscales.
En matière fiscale, certaines batailles sont perdues d’avance.
Sauf à vouloir gagner du temps, il est rarement utile de vous battre sur le fond lorsque la violation de la règle fiscale est incontestable et que l’application d’une majoration est justifiée.
Il n’existe alors que deux solutions : la négociation, et le combat procédural.
Le combat procédural passe souvent par la recherche et l’invocation des vices de procédure.
Je souhaite ici aborder le vice de procédure le plus « idiot » qui soit.
Il consiste pour l’administration dans le simple « oubli » d’une signature en bas de la proposition de rectification.
En effet, dans certaines hypothèses, l’application des pénalités nécessite l’accord et la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.
Fondements de l’obligation de signature d’un inspecteur divisionnaire
L’article L. 80 E du livre des procédures fiscales (LPF) énonce :
« La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ».
Le décret visé par ce texte a été codifié à l’article R.80 E-1 du LPF, lequel énonce :
« La décision d’appliquer les majorations et amendes mentionnées à l’article L.80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ».
On est donc en présence de deux textes extrêmement clairs, qui renvoient l’un à l’autre.
Le premier indique les pénalités concernées et renvoie au second quant au grade exigé.
Le premier indique le grade exigé et renvoie au premier quant aux pénalités concernées.
Mais examinons maintenant les pénalités fiscales visées.
Pénalités fiscales : champ d’application de l’obligation de visa
L’exigence du visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire n’est pas générale.
Seules sont concernées les sanctions fiscales prévues par les articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts (CGI).
La règle n’a donc d’intérêt pour vous que si la pénalité qui vous est appliquée est prévue par un de ces quatre textes.
Les majorations de l’article 1729 du CGI
Les majorations prévues par l’article 1729 du CGI sont de trois ordre :
- La majoration de 40% pour manquement délibéré, développée dans un précédent article ;
- la majoration de 80% (ou 40% selon la participation du contribuable) pour abus de droit ;
J’ai décrit ce qu’est l’abus de droit dans mon article relatif à l’OBO immobilier.
- la majoration de 80% en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation de prix.
Là encore, je vous renvoie à mes développements sur le sujet, que vous pouvez retrouver ici.
La majoration de l’article 1732 du CGI pour opposition à contrôle fiscal
En cas d’opposition à contrôle fiscal, outre la privation d’un certains nombre de droits procéduraux, une majorations de 100% des droits rappelés est prévue.
Je vous renvoie à mon précédent article sur l’opposition à contrôle fiscal.
Les amendes de l’article 1735 ter du CGI
Ce texte concerne la fiscalité internationale relative aux prix de transfert.
Il serait trop long d’en faire ici l’exposé.
L’amende prévue par l’article 1740 A bis du CGI
Cette amende vise les conseils des contribuables qui se sont vus appliqués certaines pénalités fiscales.
Pénalités fiscales non visées par le dispositif
A l’inverse, l’application de certaines pénalités ne nécessite pas le visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.
Il serait trop long d’en faire une liste complète, mais il convient notamment de citer :
- La majoration pour retard ou défaut de déclaration (article 1728 du CGI) ou
- La pénalité pour non déclaration des rémunérations et distributions occultes (article 1759 du CGI) ,
- La majoration de 80% en cas d’activité occulte (article 1728 du CGI)
- La majoration de 40% en cas de défaut de réponse à une mise en demeure (article 1728 du CGI)
Pénalités fiscales et obligation de visa : philosophie du dispositif
Les majorations visées par cette obligations ont au moins deux points communs :
- Elles sont relativement lourdes.
- Elles nécessitent une appréciation fine de la situation.
Ainsi par exemple, l’appréciation du manquement délibéré nécessite de poser un jugement sur votre bonne ou mauvaise foi.
Il est donc nécessaire que l’agent des impôts qui prend la responsabilité soit suffisamment formé.
A l’inverse, les pénalités pour lesquelles cette obligation n’existe pas ne demande le plus souvent qu’une appréciation binaire de la situation : avez-vous, oui ou non, répondu à la mise en demeure de l’administration ? Avez-vous, oui ou non, déposé vos déclarations dans les délais ?
Sur quel document doit figurer le visa du supérieur hiérarchique ?
Par principe, le visa doit être apposé sur le document qui informe le contribuable de l’application des pénalités.
Ce document est constitué le plus souvent par la proposition de rectification que vous avez reçue.
Mais il peut également s’agir :
- De la réponse aux observations du contribuable ;
- D’une lettre spéciale.
En cas d’application de la majoration pour abus de droit, le visa doit impérativement figurer sur la proposition de rectification (article R. 64-1 du LPF).
Pénalités fiscales et visa du supérieur hiérarchique : précisions
L’accord de l’agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire se matérialise par l’apposition de son nom et de sa signature sur l’un des documents susvisés.
Bien entendu, ce visa ne dispense pas l’agent qui effectue le redressement de l’obligation d’apposer son propre nom et sa signature sur ce document.
Dans tous les cas, la Cour de cassation impose la mention de l’identité du supérieur hiérarchique qui a visé le document dans la proposition de rectification (Cass. com., 1er juin 1999, n° 97-12.576).
Si le supérieur hiérarchique a appliqué son visa sur la proposition de rectification, il n’est pas besoin de réitérer la formalité sur les documents ultérieurs dès lors qu’aucune autre sanction n’est envisagée. Ainsi par exemple, la réponse aux observations du contribuable ne doit pas nécessairement contenir le visa de l’inspecteur divisionnaire si elle se contente de maintenir les majorations déjà visées par celui-ci dans la proposition de rectification (CE, 19 déc. 2008, n° 292286).
A l’inverse, si l’administration modifie la base légale ou les motifs des pénalités, le visa du supérieur est de nouveau requis (CE, 6 avril 2007 n° 269402).
Pénalités fiscales : quelle stratégie adopter ?
La sanction du défaut de signature est l’abandon forcé des majorations.
Cette règle du visa du supérieur hiérarchique est fréquemment violée par les services vérificateurs (pour un exemple relativement récent : Cour administrative d’appel, Paris, 5e chambre, 12 Juillet 2018 – n° 17PA03769).
Si vous êtes concerné, il est impératif de ne pas soulever immédiatement ce vice de procédure.
En effet, dans la plupart des cas, l’administration sera en mesure de le régulariser.
Il est donc nécessaire de soulever le vice :
- Suffisamment tard, afin que l’administration soit hors délai pour le régulariser.
- Suffisamment tôt, car son invocation est également enfermée dans certains délais.
En pratique, cela me conduit régulièrement à contester les pénalités sur un fondement tout à fait inopérant dans un premier temps. L’invocation du vice de procédure ne se fait ensuite que devant le Tribunal administratif, voire devant la Cour administrative d’appel.
Je suis à votre disposition pour toute question relative au suivi de votre contrôle fiscal et de ses suites.
