Vente à soi-même (OBO) d’immeuble & abus de droit : bilan & perspectives

Vente à soi-même (OBO) d’immeuble & abus de droit : bilan & perspectives

L’opération de cession immobilière à une société contrôlée par le vendeur est couramment appelée OBO (owner buy-out), ou vente à soi-même.

L’opération d’OBO, mise en œuvre de façon adéquate, ne présente pas de difficultés particulières. Certains évoquent pourtant le risque d’abus de droit. Il existe effectivement mais ne doit pas être surestimé. Il ne saurait y avoir d’abus de droit si des précautions élémentaires sont prises.

Ce type d’opération est en réalité assez fréquent.

Des sociétés se sont d’ailleurs spécialisées dans leur mise en œuvre.

L’intérêt principal de l’opération consiste à pouvoir dégager des liquidités immédiatement disponibles à partir d’un bien immobilier dont vous être propriétaire.

Owner buy-out : exemple

Prenons un exemple :

  • Vous êtes propriétaire d’un immeuble locatif d’une valeur de 500 000 euros, et vous avez besoin de liquidités pour un projet personnel ou entrepreneurial particulier.
  • Pour ce faire, vous constituez une société.
  • Cette société achète votre immeuble en s’endettant auprès d’une banque.
  • Vous percevez alors 500 000 € de liquidités.
  • La société devient propriétaire de l’immeuble, et rembourse l’emprunt grâce aux loyers perçus.

OBO ou vente à soi-même : appréciation globale eu égard au risque d’abus de droit

Comme l’exemple ci-avant  le montre, la vente à soi-même est une opération relativement simple dans son principe.

Le risque d’abus de droit est cependant parfois invoqué pour mettre en garde les candidats potentiels.

En réalité, un tel risque ne doit être ni exagéré ni sous-estimé.

Quoi qu’il en soit, il ne saurait être évalué de façon abstraite.

Certaines opérations d’OBO sont dangereuse et risquent effectivement de donner lieu à des redressements sur le fondement de l’abus de droit.

A l’inverse, d’autres sont totalement dénuées de risques.

Il faut donc regarder au cas par cas.

Je vous propose donc d’envisager les choses à partir de deux situations différentes :

  • Le cas de l’OBO portant sur un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance, assorti de l’imputation d’un déficit foncier.
  • Le cas de l’OBO portant un immeuble loué à un tiers.

J’examinerai ensuite le risque de fictivité, commun à ces deux opérations.

J’aborderai enfin la question du mini-abus de droit.

Je laisserai ici de côté les autres problématiques fiscales, notamment concernant le choix d’une structure transparente où à l’impôt sur les sociétés pour racheter l’immeuble.

L’OBO sur un immeuble dont le contribuable se réserve la jouissance & imputation de l’éventuel déficit foncier: une opération dangereuse

Certains auteurs ont pu écrire qu’une telle opération n’était pas à proscrire systématiquement (Michel LEROY, OBO immobilier sur résidence de jouissance et abus de droit, La revue fiscale du patrimoine, n°, avril 2019, 6).

Il existe effectivement des hypothèses dans lesquelles une telle vente à soi-même est possible.

Je ne m’y attarderai toutefois pas ici tant elle me paraissent rares.

En effet, la jurisprudence en la matière est relativement sévère.

Immeuble dont le contribuable se réserve la jouissance & vente à soi même : position du problème

Comme vous le savez peut-être, les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu.

Cela résulte de l’article 15, II du Code général des impôts.

Cet article explique seul que vous ne payiez pas d’impôts au titre des revenus fonciers sur votre résidence principale ou secondaire.

A priori, cette règle est plutôt avantageuse.

Mais son corollaire ne l’est pas.

En effet, elle implique nécessairement que les charges afférentes à de tels immeubles ne sont pas déductibles.

OBO immobilier : exemple d’opération à proscrire absolument

Certains contribuables ont donc eu l’idée suivante :

  • Ils vendent leur résidence principale ou secondaire à une société transparente qu’ils contrôlent.
  • La société engage alors des travaux de rénovation déductibles des revenus fonciers.
  • Un bail est ensuite conclu entre le contribuable et cette société.
  • Un éventuel déficit foncier est imputé sur les revenus du contribuable.

Sauf hypothèses très particulières, une telle opération est à bannir.

Owner buy-out immobilier : exemple de jurisprudence défavorable

Dans l’opération décrite ci-avant, le Conseil d’Etat refuse alors l’imputation du déficit foncier.

Il a ainsi pu être jugé, dans une telle hypothèse :

« Estimant que la vente de la villa M. [résidence des contribuables] puis sa mise en location au profit [des contribuables] caractérisaient un abus de droit destiné à faire échec à l’application des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts, qui prévoient que les revenus des logements dont le contribuable se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et dont il se déduit que les charges correspondantes ne sont pas déductibles, elle les a écartées, sur le fondement [de l’abus de droit], comme ne lui étant pas opposables ».

CE, 8 février 2019, n°407641

Pour le dire autrement, le Conseil d’Etat considère que la Cour administrative d’appel a eu raison de refuser la déduction des charges en cause sur le fondement de l’abus de droit.

Bien sûr, mais cela va de soi, l’opération peut tout à fait être réalisée, à condition de n’imputer aucun déficit fiscal en lien avec l’immeuble en cause. Cela n’enlève rien à l’intérêt non fiscal de l’opération.

Owner buy out immobilier sur un immeuble locatif : une opération opportune

On visera ici la vente à soi-même d’un immeuble loué à un tiers.

A l’inverse de l’hypothèse évoquée précédemment, une telle opération ne pose pas en soi de problème particulier au titre de l’abus de droit.

Bien sûr, chaque situation doit être examinée au cas par cas.

Il n’en reste pas moins qu’elle ne pose pas de problème particulier dans son principe.

Vente immobilière à soi-même et abus de droit : enjeux du problème

Comme je le redirai plus-bas, il existe deux types d’abus de droit : l’abus de droit par simulation (ou fictivité) et l’abus de droit par fraude à la loi.

L’abus de droit par simulation sera examiné plus bas.

Je n’examinerai dans cette partie que l’abus de droit par fraude à la loi.

Il y a abus de droit par fraude à la loi, selon les articles L.64 A et L.64 du Livre des procédures fiscales, lorsque le contribuable, recherchant le bénéfice d’une application littérale d’un texte fiscal, passe des actes dans le seul but, ou dans le but principal, d’éluder l’impôt, et de façon contraire à l’intention du législateur.

En pratique, l’abus de droit sera caractérisé  lorsque l’opération avait pour but principal ou exclusif d’éluder l’impôt.

L’abus de droit est donc écarté lorsque peuvent être invoqués les buts déterminants, autres que fiscaux qui ont conduit à l’opération.

Owner buy out et abus de droit : solution du problème

Il faut donc se demander quels buts principaux autres que fiscaux peuvent conduire à la mise en œuvre d’une opération d’owner buy out.

Or, sauf cas particulier, de tels objectifs sont faciles à déceler.

Donnons-en ici quelques exemples :

  • Possibilité de disposer rapidement de liquidités importantes, plutôt que de loyers échelonnés.
  • Si l’immeuble est détenu par plusieurs propriétaires, pallier les inconvénients de l’indivision.
  • Encadrer de façon adaptée les rapports entre associés.

Il faut bien sûr examiner chaque situation au cas par cas.

Mais dans bien des cas, l’opération ne sera pas mise en œuvre dans un but exclusivement ou principalement fiscal.

Sauf cas particulier à examiner individuellement, il n’y a donc pas de risque d’abus de droit. En cas de doute, il convient de vous faire accompagner par un avocat fiscaliste.

J’ajoute que le nouvel article L.64 A du Livre des procédures fiscales, qui instaure le « mini abus de droit« , ne change pas radicalement la donne.

OBO immobilier : éviter l’abus de droit pour fictivité

Deux situations sont susceptibles de caractériser un abus de droit.

  • L’abus de droit par simulation (ou fictivité)
  • L’abus de droit par fraude à la loi

La situation la plus fréquente, toutes problématiques confondues, est celle d’abus de droit par fraude à la loi.

C’est cette hypothèse que je visais dans les développements précédents.

Mais qu’en est-il de l’abus de droit par simulation ?

Dans le cas d’une vente à soi-même, l’abus de droit par fictivité est susceptible d’être caractérisé en cas de fictivité, soit de la vente, soit de la société.

La situation sera extrêmement rare, et ne peut résulter que de la négligence du contribuable ou de ses conseils.

OBO & abus de droit pour fictivité de la vente

Cette situation ne se rencontrera pas en pratique.

En effet, la vente aura bel et bien lieu.

Le prix sera effectivement payé, et l’intervention d’un notaire assurera la sécurité juridique de l’acte.

OBO & abus de droit pour fictivité de la société

Le redressement pour abus de droit lié à la fictivité d’une société est le plus stupide qui soi.

Pour l’éviter, il suffit que ladite société ait une existence réelle.

Pour le démontrer, il convient simplement de se plier au formalisme nécessaire :

  • Tenue d’une comptabilité,
  • Tenue des assemblées générales nécessaires,
  • Pluralité d’associés,
  • Comptes bancaires distincts,
  • Etc.

Rien n’est plus frustrant qu’un redressement fiscal pour de pures questions de forme.

Pour l’éviter, je vous invite vivement à vous faire accompagner par un expert-comptable.

TVA sur activité para-hôtelière: analyse de la jurisprudence

TVA sur activité para-hôtelière: analyse de la jurisprudence

Les contentieux en matière de TVA sur activité para-hôtelière sont fréquents, l’administration fiscale refusant le remboursement d’un crédit de TVA.

La jurisprudence en la matière est stricte. Le remboursement du crédit de TVA sera refusé si des prestations ne sont pas rendues dans des conditions comparables à celles d’un hôtel. A l’inverse, le contribuable qui rend de telles prestations doit facturé de la TVA à ses clients.

Les locations de logements meublés à usage d’habitation sont en principes exonérées de TVA. La TVA facturée à celui qui rend de telles prestation n’est donc pas récupérable. En contrepartie, le prestataire n’a pas non plus à facturer de TVA aux personnes qui bénéficient de ses prestations.

Ce principe connaît cependant une exception lorsque la location présente un caractère hôtelier ou para hôtelier.

Le caractère hôtelier d’une prestation d’hébergement ne pose en général pas de difficultés particulières. Tel sera le cas si l’établissement fait l’objet d’un classement au sens des dispositions des articles D321-3 et suivants du code du tourisme.

A l’inverse, le caractère para hôtelier d’une prestation d’hébergement peut être plus délicat à caractériser.

Or, l’enjeu en matière de TVA peut être décisif.

En effet, en cas de remise en cause de ce caractère para-hôtelier, l’administration fiscale pourra remettre en cause la déductibilité de la TVA facturée au prestataire.

A l’inverse l’administration fiscale pourra considérer comme soumis à la TVA le prestataire qui, se croyant exonéré, aura pourtant rendu des prestation d’hébergement à caractère para-hôtelier. Elle pourra alors calculer la TVA sur l’ensemble du chiffre d’affaire réalisé et en exiger le règlement

Caractérisation de l’activité para-hôtelière

L’administration fiscale considère dans sa doctrine que l’activité para-hôtelière implique, en plus de l’hébergement, que soient offerts au moins trois des quatre services suivants, eux même visés à l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts (CGI), dans des conditions proches de l’hôtellerie :

  • « L’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin de fournir le petit déjeuner à l’ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c’est-à-dire au choix de l’exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l’immeuble ou l’ensemble immobilier ».
  • « Le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l’exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaire si l’exploitant se contente d’un nettoyage au début et en fin de séjour ».
  • « L’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l’ensemble des locataires » ;
  • « L’exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l’assure en un lieu unique différent du local loué lui-même ».

Remarque sur les conditions posées par l’administration fiscale

Il convient de remarquer que :

1° L’administration fiscale ne fait pas référence à des prestations effectives. Pour que l’activité para-hôtelière soit caractérisée, elle demande simplement que l’exploitant dispose des moyens nécessaires pour que les prestations en cause soient rendues.

2° L’administration fiscale précise ensuite dans sa doctrine qu’il est possible de faire appel à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l’exploitant.

TVA des activités para-hôtelières : analyse de jurisprudence

Deux points frappent d’abord le lecteur de la jurisprudence rendue en matière de TVA sur prestation d’hébergement à caractère para-hôtelier.

Premièrement, cette jurisprudence concerne principalement des contribuables ayant demandé le remboursement d’un crédit de TVA, et à qui se remboursement a été refusé.

Deuxièmement, cette jurisprudence est presque systématiquement favorable à l’administration et défavorable au contribuable.

Cela s’explique en partie par le fait que l’administration abandonne souvent avant toute procédure juridictionnelle, les redressements dont elle sait qu’ils sont infondés.

Néanmoins, la lecture des décisions laisse également apparaître que certains contribuables n’ont pas mis en place tous les éléments permettant de caractériser une location à caractère para-hôtelier.

J’ai choisi de relever plusieurs décisions intéressantes, dont la connaissance permettra à chacun de prendre les précautions qui s’imposent.

Une décision (CAA Bordeaux, 20 novembre 2018, n°16BX02710) fait expressément référence à l’objet social de la société exploitant l’activité de location, à sa publicité commerciale et au contrat conclu avec une société tierce.

Il est donc prudent de faire en sorte que tous les documents juridiques (statuts, contrats, etc.) et tous les éléments de publicité (panonceau, site Internet, etc.) fassent explicitement référence à une location accompagnée de prestations para-hôtelière.

Dans la mesure du possible, les trois ou quatre prestations rendues devront être clairement mentionnées.

Bien évidemment, la réalité devra être conforme aux documents juridiques et à la publicité.

Une décision de la Cour administrative d’appel de Nantes (CAA Nantes, 14 septembre 2017, n°15NT03595) vise spécialement les prestations de nettoyage des locaux.

En l’espèce, des prestations de ménage quotidien étaient proposées, moyennant un supplément de prix. En outre, c’est un tiers extérieur à l’entreprise qui réalisait le ménage.

La Cour juge que « de telles prestations réalisées, d’une part moyennant un supplément de prix de 60 euros, et, d’autre part, par un prestataire de services extérieur à l’entreprise du loueur en meublé, ne peuvent être regardées comme des prestations para-hôtelières proposées dans des conditions plaçant [le contribuable] en situation de concurrence potentielle avec des entreprises hôtelières ».

La Cour en déduit que les prestations de nettoyages des locaux au sens de l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts n’étaient pas rendues. Elle donne donc raison à l’administration fiscale quant à son refus de remboursement de crédit de TVA.

L’arrêt n’explicite pas clairement les raisons du refus de la Cour. Est-il lié au fait que le ménage impliquait un paiement supplémentaire par rapport à la seule prestation d’hébergement ? Est-il lié au fait que le ménage était réalisé par un prestataire de service extérieur à l’entreprise ? Est-il lié à un prix de la prestation jugé exagéré ? Est-il lié à un cumul de ces trois raisons ? Il est difficile de trancher…

Quoi qu’il en soit la décision renvoie explicitement à la condition posée par l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts qui veut que les prestations en cause soient « rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ».

En conséquence de cette décision, il convient d’éviter de prévoir un supplément lié au ménage.

En tout état de cause, si un tel supplément était prévu, son montant ne devrait pas être volontairement dissuasif.

Une décision du Tribunal administratif de Nice (TA Nice, 18 mai 2017, n°1500732) apporte également un éclairage intéressant.

Pour refuser de considérer que des prestations de petits déjeuner pouvaient être rendues, le tribunal relève – entre autres choses – l’absence de comptabilisation d’achats de produits alimentaires.

Il est intéressant de citer le tribunal sur ce point :

« En déclarant […] que « […] les locataires n’ont pas émis le souhait de prendre des petits déjeuners sur place, ce qui explique qu’aucune facture d’achat de produits alimentaires n’ait été comptabilisée pour ces locations », cette circonstance démontre que le service de petit déjeuner n’était pas offert à ses clients dans des conditions comparables à celles proposées par des établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, où les denrées alimentaires du petit déjeuner sont proposées à la clientèle quel que soit le choix que celle-ci opère lors de son séjour ».

Ce même jugement est intéressant en ce qui concerne les prestations de nettoyage des locaux. Le tribunal énonce à ce titre :

« La société n’avait pas la capacité en personnel suffisante pour réaliser un nettoyage régulier de la villa dans les conditions similaires à celles proposées par des établissements hôteliers exploités de manière professionnelle ».

TVA EN MATIÈRE D’HÉBERGEMENT A CARACTÈRE PARA-HÔTELIER – CONCLUSION

La tentation en la matière est de vouloir simplement être en mesure de rendre trois des quatre prestations mentionnées à l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts.

En réalité, il ne suffit pas de rendre de telles prestations. Encore faut-il qu’elles soient rendues « dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ». Cette référence au monde professionnel de l’hôtellerie est la pierre d’angle de cette disposition, sur laquelle ont déjà buté trop de contribuables.

En cas de contentieux, le juge n’hésitera pas à aller plonger dans sa connaissance (réelle ou supposée) du monde de l’hôtellerie pour déterminer si, à son sens, les prestations en cause sont bien rendues dans les mêmes conditions que si elles étaient rendues par un professionnel.

Les conditions sont donc strictes, et impliquent, pour l’exploitant, le déploiement de moyens matériels et humains qui sont ceux d’un véritable professionnel.

Le remboursement du crédit de TVA lié au lancement de l’activité est à ce prix.