Vous faites l’objet d’un contrôle fiscal. Le vérificateur vous indique qu’il va procéder à un rejet de comptabilité. Je vous explique comment vous défendre et faire face à la suite habituelle d’un tel rejet : la reconstitution du chiffre d’affaires de votre entreprise.
Le rejet de comptabilité et la reconstitution de chiffre d’affaires ne sont pas des fatalités. Je vous explique comment faire face à la situation.
Vous faites l’objet d’une vérification de comptabilité. Or, le contrôleur des impôts vous indique rapidement que les pièces et éléments comptables produits ne lui suffisent pas.
Selon lui, votre comptabilité ne serait pas « probante ».
Il invoque par exemple :
Des factures à la numérotation erratique,
L’utilisation d’un logiciel de caisse qu’il considère comme non-sécurisé,
L’absence d’éléments de justification des recettes journalières,
Etc.
Dans certaines hypothèses, il peut même vous reprocher un défaut complet de comptabilité ou de pièces en tenant lieu.
Si vous savez vous-même que votre comptabilité est défaillante, ou si vous sentez poindre ce reproche de la part du vérificateur, sachez que votre entreprise va sans doute faire l’objet d’un traitement très particulier : la reconstitution de chiffre d’affaires.
La reconstitution de chiffre d’affaires : de quoi s’agit-il ?
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : principes généraux
En principe, dans un contrôle fiscal classique, le vérificateur part de votre comptabilité et de vos déclarations fiscales.
Il corrige alors ce qu’il considère comme des erreurs en vous adressant une proposition de rectification.
Toutefois, la base de départ reste votre comptabilité, complétée par vos déclarations fiscales.
Les choses sont totalement inversées lorsque l’administration entend procéder à la reconstitution de votre chiffre d’affaires.
Votre comptabilité est d’emblée écartée.
L’administration va alors se fonder sur d’autres éléments pour reconstituer ex nihilo votre chiffre d’affaires et votre bénéfice.
Rien ne vaut un exemple pour illustrer sa démarche.
Reconstitution de chiffre d’affaires : l’exemple de la restauration
Vous exploitez un restaurant, dont l’administration fiscale entend rejeter la comptabilité.
Pour établir votre bénéfice, l’administration procède souvent de la façon suivante.
Elle écrit à tous vos fournisseurs pour connaître les quantités de matière première achetée.
Elle établit ensuite le nombre de plats de chaque type ayant pu être réalisés avec de telles quantités.
Enfin, elle croise le nombre de plats avec les tarifs figurant sur votre carte des prix.
Le problème vient du fait que chacune des variables peut donner lieu à des discussions sans fin : peut-être que votre fournisseur a livré un peu moins de matière première qu’il ne vous en a facturée ? Il est possible que vous ayez eu des pertes importantes liées à un problème de réfrigération ? Vos prix ont pu varier sur la période considérée… Je reviendrai plus bas sur ces multiples éléments et la manière de les faire valoir face à l’administration.
Mais je souhaite d’abord évoquer les principaux risques inhérents à une telle situation.
Les risques inhérents à la reconstitution de chiffre d’affaires
Disons-le d’emblée, la reconstitution de chiffre d’affaires conduit le plus souvent à des redressements très importants.
Cela ne sera pas nécessairement votre cas, d’autant plus que des moyens de défense efficaces existent.
Mais vous devez d’abord être conscient des différents risques. C’est d’ailleurs le préalable à la mise en place d’une stratégie de défense efficace.
Rejet de comptabilité : le risque lié à une surestimation des bases imposables
Vous l’aurez sans doute déjà compris, l’administration fiscale n’aura sans doute pas les mêmes méthodes que vous pour reconstituer votre bénéfice.
La reconstitution de chiffre d’affaires présente, par nature, un caractère approximatif. Il est donc possible que vos bases imposables reconstituées soient supérieures à la réalité.
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : le risque TVA
A partir de votre chiffre d’affaires, l’administration fiscale va déterminer vos bases soumises à la TVA.
La première difficulté viendra du fait que le montant déterminé par l’administration sera sans doute supérieur à la TVA réellement collectée.
Mais une deuxième difficulté apparaît souvent : l’administration fiscale n’admet comme TVA déductible que celle dûment justifiée par une facture régulière.
Si vous ne retrouvez pas ces factures, le montant des redressements risque d’être faramineux.
Dans une telle situation, une stratégie procédurale doit être établie dès le début du contrôle pour limiter au maximum le nombre d’années redressées, voire pour pousser au maximum l’administration fiscale dans ses retranchements.
Reconstitution de chiffre d’affaires suite à un rejet de comptabilité : le risque de sous-estimation des charges
Le problème est souvent moins important en ce qui concerne la base imposable à l’impôt sur les bénéfices (impôt sur les sociétés ou impôt sur le revenu) qu’en matière de TVA.
En effet, en matière d’impôt sur les bénéfices, l’administration fiscale n’exige pas systématiquement une facture pour admettre la déduction d’une charge.
Néanmoins, elle a souvent une fâcheuse tendance à sous-estimer vos charges.
Vous devrez donc, dès le début de la vérification, construire un discours convaincant pour faire admettre à l’administration la teneur de votre marge réelle.
Reconstitution de chiffre d’affaires : la question des revenus réputés distribués
Si vous exercez en société, l’administration fiscale ne va pas se contenter de redresser celle-ci.
Elle va également considérer que votre bénéfice a été distribué. Elle considèrera, en quelque sorte, que vous vous êtes versé une sorte de dividende fictif !
Vous risquez donc une imposition personnelle sur ces sommes.
Des moyens de défense existent, notamment lorsque l’administration fiscale estime que vous avez un établissement stable en France, et que vous avez déposé des déclarations fiscales à l’étranger.
Redressement fiscal suite à un rejet de comptabilité : le risque de poursuites pour fraude fiscale
Les redressements fiscaux les plus importants font en principe l’objet d’un signalement au parquet.
Dans les cas les plus graves, ce signalement peut donner lieu à des poursuites pour fraude fiscale, ou pour blanchiment de fraude fiscale.
Le préalable à la reconstitution de chiffre d’affaires : le rejet de comptabilité, ou l’absence de comptabilité
Le descriptif que je viens de faire n’avait pas pour but de vous effrayer.
Si tel a pourtant été le cas, j’en viens maintenant à des éléments plus rassurants.
En effet, le régime décrit plus haut ne s’applique pleinement que dans des circonstances bien précises. L’administration fiscale n’a heureusement pas tous les droits.
Je vais donc maintenant décrire les circonstances qui permettent un tel traitement. Vous comprendrez alors, par contraste, un éventuel moyen de défense possible.
Il consiste à soutenir que les conditions permettant une reconstitution de chiffre d’affaires ne sont pas remplies.
En pratique, le problème se pose lorsqu’il existe certes des irrégularités comptables, mais que celles-ci sont peu nombreuses.
La reconstitution de chiffre d’affaires n’est possible que d’en deux situations :
Si votre comptabilité comporte de graves irrégularités ;
Si vous n’avez pas de comptabilité.
La comptabilité comporte de graves irrégularités (première hypothèse)
Il ne suffit pas que votre comptabilité soit régulière en la forme.
Il faut également qu’elle soit étayée par les pièces justificatives nécessaires.
Ainsi, par exemple, l’administration fiscale peut considérer que votre comptabilité comporte de graves irrégularités :
Si vous n’êtes pas en mesure de produire les pièces justificatives de nature à établir le détail de recettes enregistrées globalement.
Si le livre de police que vous êtes tenu de remplir n’est pas tenu régulièrement.
Dans l’hypothèse où vous utiliseriez un logiciel de caisse permettant de minorer des recettes.
Si l’administration apporte la preuve d’une minoration de recettes.
Mais l’administration a parfois la main lourde.
En effet quelques irrégularités mineures ne suffisent pas à permettre le rejet de votre comptabilité.
A défaut de comptabilité (deuxième hypothèse)
La situation est alors beaucoup plus simple : vous n’avez alors tout simplement pas de comptabilité.
La reconstitution de chiffre d’affaires : une procédure contradictoire
Il existe deux grands types de procédures de rectification :
A un débat oral et contradictoire avec le vérificateur,
Le cas échéant, à la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,
A un recours devant le supérieur hiérarchique du vérificateur,
Etc.
Vous devez vous saisir de ces opportunités autant qu’elles sont nécessaires à vos intérêts.
Elles sont l’occasion de faire valoir vos conditions réelles d’exploitation auprès de l’administration. Je vous invite d’ailleurs à lui rappeler par écrit et le jour même, les éléments que vous avez fait valoir oralement.
Il s’agit notamment d’échapper à une surévaluation de votre bénéfice.
Pour ce faire, il convient que le vérificateur ne surestime ni votre chiffre d’affaires ni votre marge.
Ainsi, par exemple, dans la restauration, il importe que l’administration fiscale ait bien conscience des pertes de nourriture, ainsi que de la consommation de votre personnel.
Pour plus de précisions sur la manière de se comporter face à l’administration, je vous renvoie à mon article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts.
Rejet de comptabilité, reconstitution de chiffre d’affaires & charge de la preuve
« La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ».
Le texte vise ici la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
Il ajoute ensuite :
« La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».
Explications
La preuve des irrégularités comptables
La loi fiscale indique que la charge de la preuve des irrégularités comptables pèse sur l’administration.
Cela ne vous dispense pas de produire une comptabilité en bonne et due forme, mais il appartiendra à l’administration de soulever les points qu’elle entend critiquer.
La preuve de la pertinence de la méthode de reconstitution
En principe, c’est à l’administration d’apporter la preuve de la pertinence de sa méthode de reconstitution de chiffre d’affaires.
Ce principe comporte une exception : lorsque la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a été saisie et que son avis est conforme aux redressements.
En pratique, il importe le plus souvent :
Soit de produire un dossier très complet et détaillé devant la commission.
Soit de s’abstenir de la saisir.
Le contentieux de la reconstitution de chiffre d’affaires
La reconstitution du chiffre d’affaires d’une entreprise donne souvent lieu à des redressements sans commune mesure avec les bénéfices, et avec l’enrichissement de l’exploitant.
Si tel est le cas, vous vous devez de faire valoir vos droits.
Dans le cadre des différentes voies de recours, vous pourrez notamment faire valoir :
Le caractère en réalité sincère et probant de votre comptabilité.
Un éventuel vice de procédure commis par l’administration fiscale.
Le caractère infondé des éventuelles majorations appliquées.
Etc.
Je souhaite cependant m’attarder sur un élément propre à notre sujet : la critique de la méthode de reconstitution.
Considérations générales sur la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires
Lorsque l’administration fiscale rejette votre comptabilité et procède à une reconstitution de chiffre d’affaires, elle substitue alors sa propre méthode à vos déclarations fiscales.
Ainsi, par exemple, si vous êtes coiffeur ou médecin, elle va par exemple multiplier le prix d’une consultation par le nombre de clients reçu dans l’année. Elle obtiendra ainsi un montant de chiffre d’affaires, d’où elle défalquera des charges.
Si vous êtes dans le négoce ou la restauration, elle écrira à vos fournisseurs pour obtenir le détails de vos achats, par le biais de son « droit de communication ». Elle établira alors un montant de vos ventes à partir des éléments.
Il ne s’agit donc pas de reconstituer à l’euro près votre chiffre d’affaires. La jurisprudence ne l’exige pas.
Pour le dire trivialement, l’administration fait en principe un mélange de bricolage, de multiplications, de soustractions et de bon sens.
Fort heureusement, le juge fiscal exige toutefois de l’administration que sa méthode soit cohérente intellectuellement, et conforme à vos conditions d’exploitation.
Si tel n’est pas le cas, deux axes de défense s’offrent à vous :
Prétendre que la méthode de reconstitution est radicalement viciée, ou excessivement sommaire. Si vous obtenez gain de cause, l’intégralité des redressements pourront être remis à cause. Dans certaines hypothèse, le juge peut également substituer sa propre méthode à celle de l’administration.
Invoquer, à la marge, une exagération des bases reconstituées. Il ne s’agit pas ici de critiquer la méthode dans son principe, mais d’avancer des chiffres plus plausibles que ceux invoqués par l’administration. L’objectif est d’obtenir une diminution des redressements.
La méthode « radicalement viciée » ou « excessivement sommaire »
Voici quelques exemples de méthodes jugées radicalement viciées ou excessivement sommaires par la jurisprudence :
La méthode de reconstitution de chiffre d’affaires dont les résultats supposeraient de la part du contribuable un rythme d’activité professionnelle dénué de vraisemblance (CE, 30 janvier 1991, n°78716).
La technique de reconstitution de chiffre d’affaires consistant à évaluer les revenus d’un établissement installé progressivement au cours de l’année N en fonction de la clientèle qui l’aurait fréquenté au cours de l’année N+1 (Conseil d’État, 11 mars 1992, 79503).
Dans certaines circonstances, la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires ne tenant pas compte de l’évolution des prix des produits vendus (Conseil d’État, 11 janvier 1993, n°78040).
Dans certaines circonstances, la méthode de reconstitution réalisée à partir d’un devis estimatif n’ayant pas encore donné lieu à facturation (Conseil d’État, 21 octobre 1981, n°22022).
Les exemples sont très nombreux et la liste aurait pu être encore plus longue.
Il n’existe pas de critères absolument universels pour déterminer si une méthode de reconstitution de chiffre d’affaires est correcte ou non.
La jurisprudence essaye d’abord de faire preuve de « bon sens » : l’administration n’est pas tenue à une précision chirurgicale, mais elle doit faire preuve de réalisme, et tenir compte de vos conditions réelles d’exploitation.
Si l’administration fiscale ne le fait pas, vous pourrez obtenir une décharge complète des redressements ou la prise en compte d’une méthode plus favorable par le juge fiscal.
L’exagération des bases reconstituées
Dans cette hypothèse, vous ne remettez pas en cause les principes de reconstitution mis en œuvre par l’administration.
Vous vous limitez à apporter la preuve que la mise en œuvre de ces principes par l’administration aurait pu être faite de façon plus précise.
Dans ce cadre, vous pouvez par exemple faire valoir que les prix de revente de tel ou tel produit étaient plus bas que ceux pris en compte par l’administration.
Vous avez acquis des biens ou des services qui auraient dû être soumis au régime de « l’autoliquidation » ? Trompé par la facture de votre partenaire, vous avez fait l’erreur de verser la TVA en plus du prix HT convenu. L’administration fiscale en refuse la déduction. Que faire?
Dans l’affaire « Eye Shelter », le Conseil d’Etat a précisé les conditions de restitution de la TVA qui aurait dû être autoliquidée par l’acquéreur.
Il importe d’abord de bien
comprendre le contexte dans lequel cette affaire est intervenue.
Pour ce faire, il est nécessaire de saisir ce qu’implique le régime « d’autoliquidation de la TVA ».
J’aborderai ensuite le problème pratique posé en cas d’erreur et la solution rendue par le Conseil d’Etat.
Celle-ci vous est relativement favorable.
Rappels sur l’autoliquidation de la TVA
L’autoliquidation de la
TVA : définition
La manière la plus synthétique de
définir l’autoliquidation de la TVA est de dire qu’il s’agit d’une inversion de
redevable.
Je m’explique.
En principe, la TVA est versée à
l’administration fiscale par l’entité qui vend le bien ou rend la prestation de
service.
En raison du principe de
neutralité de la TVA, le client récupère alors la TVA versée auprès de
l’administration fiscale, que ce soit par voie de restitution, ou par voie
d’imputation sur la TVA collectée auprès de ses propres clients.
Les choses sont différentes
lorsque la TVA est autoliquidée.
Dans cette hypothèse, le vendeur
ou le prestataire adresse une facture hors taxe à son client. Celui-ci lui verse
alors le prix correspondant.
C’est alors qu’intervient
l’opération d’autoliquidation.
Le client doit alors, sur sa
déclaration de TVA, déclarer la TVA correspondant au prix hors taxe facturé par
le vendeur ou le prestataire.
Néanmoins, pour assurer la neutralité
de la TVA, le client déduit cette même TVA, à hauteur de ses droits à
déduction.
La neutralité de la TVA est ainsi
assurée.
Ainsi, si la TVA en cause est
intégralement déductible, l’opération ne se traduit par aucun flux financier
entre le client et le trésor public.
Rappel sur le champ d’application de l’autoliquidation
Outre certains régimes spéciaux,
notamment en matière de sous-traitance dans le BTP, l’autoliquidation de la TVA
concerne principalement :
Le client qui se fait livrer un bien en France initialement
situé à l’étranger.
Le client qui reçoit une prestation de service
par un prestataire situé à l’étranger.
Dans une telle situation, si vous
êtes le client, vous devez donc en principe recevoir une facture hors taxe.
Autoliquidation de la TVA : les incidences d’une éventuelle erreur
La situation de fait dans l’affaire Eye Shelter
Mais revenons à l’erreur commise
par les contribuables qui a conduit le Conseil d’Etat à prendre position dans
l’affaire Eye Shelter.
Dans cette affaire, une
entreprise s’était fait livrer des biens depuis l’étranger.
En principe, la TVA correspondante aurait donc dû être autoliquidée.
Or, le fournisseur avait commis
l’erreur de lui adresser une facture TTC, que l’entreprise cliente avait réglée
en intégralité.
Conséquences pour le contribuable
En l’espèce, l’entreprise
cliente, la société Eye Shelter, s’est retrouvée dans une situation
délicate :
Situation particulièrement
injuste, l’entreprise supportait donc deux fois le coût de la TVA.
Conséquences pour l’administration fiscales
En revanche, pour l’administration
fiscale, la solution était parfaitement neutre dans la mesure où le
vendeur lui avait bien reversé la TVA acquittée par le vendeur.
L’absence de déductibilité de la
TVA versée par l’acquéreur conduisait donc l’administration à recevoir deux
fois cette TVA :
Une première fois par versement direct.
Une deuxième fois en raison du refus de permettre la déduction de la TVA payée par l’acquéreur.
Vous le comprenez, une telle
situation s’avérait spécialement inéquitable.
La solution rendue par le Conseil d’Etat dans sa décision Eye Shelter tempère la rigueur de la situation de l’acquéreur (CE, 15 novembre 2019, n°420251).
Facturation à tort de la TVA qui aurait dû être autoliquidée : la position du Conseil d’Etat
Je présenterai la position de
l’administration dans cette affaire, avant d’analyser celle du Conseil d’Etat.
Le refus par l’administration de toute restitution de la TVA
L’acquéreur, la société Eye
Shelter, demandait à l’administration la restitution de la TVA versée au
vendeur.
Comme évoqué plus haut, une telle
restitution se justifiait notamment par le fait que son absence conduisait la
société à supporter deux fois le poids de cette TVA.
Pour autant, l’administration fiscale, suivie en cela par la Cour administrative d’appel, refusait une telle restitution.
Elle mettait notamment en avant
les éléments suivants :
Le vendeur n’avait pas émis de factures
rectificatives ne mentionnant plus la TVA.
L’acquéreur ne s’était pas immatriculé à la TVA en France, alors même qu’il en avait l’obligation en l’espèce.
Restitution de la TVA qui n’a pas été autoliquidée : la position du Conseil d’Etat
Fort heureusement, le Conseil
d’Etat donne tort à l’administration.
Il indique que la restitution de la TVA est de droit lorsque les conditions suivantes sont vérifiées :
1. Tout risque de perte indue pour l’administration fiscale a été éliminé.
Cela implique en pratique que
votre partenaire ait reversé à l’administration fiscale la TVA qu’il vous a
facturé.
2. Vous aviez la faculté d’exiger le remboursement de la taxe indument versé.
Dans
l’hypothèse qui nous occupe, cette condition ne devrait pas poser de
difficultés particulières.
En effet, en droit français, ce qui a été payé sans être dû doit en principe être remboursé.
3. Vous avez mis en œuvres les procédures applicables auprès de votre partenaire pour obtenir la restitution de la taxe indument versée.
En pratique, vous devrez donc lui adresser des mises en demeure.
Le cas échéant, vous devrez saisir la juridiction compétente.
4. Une telle restitution s’avère impossible, ou excessivement difficile.
Tel devrait notamment être le cas lorsque les poursuites se sont avérées infructueuses où lorsque votre partenaire est en liquidation judiciaire.
Récupération de la TVA versée à tort : les leçons de l’arrêt
Si vous vous trouvez dans une
situation comparable, vous devez donc :
Réclamer au vendeur ou au prestataire la
restitution de la TVA versée à tort.
Même si le Conseil d’Etat n’en fait pas une condition nécessaire, demander également que soient émises des factures rectificatives.
En cas de refus du vendeur ou du prestataire,
engager les procédures nécessaires, y compris judiciaires, en vue de cette restitution.
Le cas échéant, en cas d’impossibilité de restitution auprès du partenaire commercial, demander à l’administration de vous restituer la TVA versée.
Une telle
restitution ne pourra être acceptée que si votre partenaire a effectivement
reversé au trésor la TVA réglée par vos soins.
Selon la loi fiscale, tout redressement de TVA constitue en principe une charge déductible du résultat de l’entreprise. La pratique désigne cette déduction sous le terme de « cascade simple ». Il en résulte un avantage fiscal que l’administration fiscale compense par un « profit sur le trésor ».
Mais ce « profit sur le trésor » n’est pas toujours justifié. Il convient alors de rappeler l’administration à l’ordre.
Pour le comprendre, il convient d’abord d’exposer le mécanisme dit de la cascade simple.
La cascade simple
Tout redressement de TVA est considéré comme une charge déductible au titre de l’impôt sur les bénéfices – impôt sur les sociétés (IS) ou impôt sur le revenu (IR).
« En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables ».
Le contribuable redressé au titre de la TVA d’une part, et au titre de l’IR ou de l’IS d’autre part, est donc face à un choix :
Soit il ne se manifeste pas et la TVA viendra en diminution du bénéfice
imposable au titre de l’année redressée ;
Soit il en fait la demande et la TVA sera alors déduite du bénéfice imposable au titre de l’année où le redressement intervient.
Ainsi, un redressement TVA intervenu au cours de l’exercice N, relatif à l’exercice N-3, est déduit de l’assiette imposable de N-3, sauf si le contribuable en fait la demande. Dans cette dernière hypothèse, il sera déduit en N.
Le choix adéquat est en pratique déterminé par l’existence ou non d’éventuels déficits au titre de l’année redressée ou de l’année où intervient la rectification. En effet, autant déduire la TVA au titre d’une année où l’entreprise accuse un bénéfice.
Mais là n’est pas le point que je souhaite ici étudier.
Il fallait cependant s’y arrêter pour saisir le cœur du présent article : le profit sur le trésor.
Le profit sur le trésor
L’administration considère que la déduction des redressements TVA de la base imposable à l’IR ou à l’IS place nécessairement le contribuable du point de vue de ces deux impôts, dans une situation plus favorable que s’il n’y avait pas eu de redressements.
Suivie en cela par la jurisprudence, elle contrebalance la déduction par un produit équivalent dit « profit TVA sur IS ».
Comme le relevait Monsieur Olivier Fouquet dans ses conclusions sous l’important arrêt CHARDON de 1990 :
« Admettre que le contribuable qui a fraudé la TVA se trouve, au terme du processus de rappel, avantagé par rapport à celui qui ne l’a pas fraudé, constituerait une incitation à la fraude d’une absurdité totale ».
Pour le dire autrement, la
jurisprudence admet que l’administration impose le contribuable sur un produit
fictif, qui vient compenser la déduction de la charge constituée par la
déduction de la TVA redressée.
Dans la plupart des cas, l’application
de cette règle – d’origine purement jurisprudentielle – est difficilement
contestable.
Mais l’administration a tendance à appliquer le profit sur le trésor de façon purement mécanique, sans vérifier s’il se justifie véritablement.
En effet, il est des hypothèses
où la déduction du redressement TVA ne produit aucun avantage indu.
Il faut donc distinguer au cas
par cas.
J’étudierai ici cette difficulté
à travers trois exemples.
L’omission de recettes ;
La remise en cause de la déductibilité de la TVA sur une charge ;
La remise en cause de la déductibilité de la TVA sur une immobilisation.
Pour rendre l’exposé plus
didactique, j’ai choisi de procéder en m’appuyant sur des exemples chiffrés.
Profit sur le trésor : l’omission de recettes – Exemple 1
Un contribuable assujetti à la TVA omet de déclarer une recette de 4800 €.
Il est redressé.
Le vérificateur calcule la TVA « en dedans », soit 800 € (4800 – 4800/1,2).
Il redresse donc au titre de la TVA pour un montant de 800 €, et au titre de l’IS, en notifiant un supplément de base imposable de 4000 €.
Or, tout redressement de TVA est
une charge déductible (article L.77 du LPF).
Il convient donc de déduire les 800 € de TVA de la base imposable à l’IS.
Si on s’en tenait là, le redressement effectif au titre de l’IS n’aurait donc lieu que sur une base de 3200 € (4000 – 800 ).
Or, un contribuable qui n’aurait
pas fraudé aurait été imposé sur un profit de 4000 €, et non pas de 3200 €.
Ce type de situation justifie l’application d’un profit TVA sur le trésor de 800 €, qui vient contrebalancer les 800 € de TVA déductible du résultat imposable à l’IS.
Ainsi, dans une telle situation, l’application d’un profit sur le trésor est parfaitement justifiée.
Néanmoins, l’administration fiscale a tendance à appliquer un profit sur le trésor dans tous les cas de redressements de TVA, y compris lorsque ce n’est pas justifié, comme en témoigne notre deuxième exemple.
L’administration rejette la déductibilité de la TVA sur une charge (exemple : billets d’avion dans le cadre de l’activité économique de l’entreprise on sait en effet que la TVA afférente au transport de personne n’est pas déductible).
Montant TTC du billet : 6000 €
Montant HT : 5000 €
TVA : 1000 €.
Or, nous l’avons dit, tout
redressement de TVA constitue en principe une charge déductible.
Il est donc déduit 1000 € de la
base imposable du contribuable.
Cette déduction est-elle de
nature à le favoriser par rapport à un contribuable qui n’aurait pas déduit la
TVA en cause ?
La réponse est ici négative.
Lorsque la TVA n’est pas déductible, un contribuable peut déduire le montant TTC de la base imposable à l’IS, soit en l’espèce, 6000 €.
Notre contribuable a initialement déduit 5000 € de sa base imposable à l’IS.
La déduction du redressement TVA vient donc le remettre dans une situation normale.
En l’espèce, il n’y a donc pas de profit TVA sur IS.
Il sera souvent nécessaire de le rappeler à l’administration…
Les contentieux en matière de TVA sur activité para-hôtelière sont fréquents, l’administration fiscale refusant le remboursement d’un crédit de TVA.
La jurisprudence en la matière est stricte. Le remboursement du crédit de TVA sera refusé si des prestations ne sont pas rendues dans des conditions comparables à celles d’un hôtel. A l’inverse, le contribuable qui rend de telles prestations doit facturé de la TVA à ses clients.
Les locations de logements meublés à usage
d’habitation sont en principes exonérées de TVA. La TVA facturée à celui qui
rend de telles prestation n’est donc pas récupérable. En contrepartie, le
prestataire n’a pas non plus à facturer de TVA aux personnes qui bénéficient de
ses prestations.
Ce principe connaît cependant une exception lorsque la location présente un caractère hôtelier ou para hôtelier.
Le caractère hôtelier d’une prestation d’hébergement
ne pose en général pas de difficultés particulières. Tel sera le cas si
l’établissement fait l’objet d’un classement au sens des dispositions des
articles D321-3 et suivants du code du tourisme.
A l’inverse,
le caractère para hôtelier d’une
prestation d’hébergement peut être plus délicat à caractériser.
Or, l’enjeu
en matière de TVA peut être décisif.
En effet, en cas de remise en cause de ce caractère para-hôtelier, l’administration fiscale pourra remettre en cause la déductibilité de la TVA facturée au prestataire.
A l’inverse l’administration fiscale pourra considérer
comme soumis à la TVA le prestataire qui, se croyant exonéré, aura pourtant
rendu des prestation d’hébergement à caractère para-hôtelier. Elle pourra alors
calculer la TVA sur l’ensemble du chiffre d’affaire réalisé et en exiger le
règlement
Caractérisation
de l’activité para-hôtelière
L’administration fiscale considère dans sa doctrine que l’activité para-hôtelière implique, en plus de l’hébergement, que soient offerts au moins trois des quatre services suivants, eux même visés à l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts (CGI), dans des conditions proches de l’hôtellerie :
« L’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin de fournir le petit déjeuner à l’ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c’est-à-dire au choix de l’exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l’immeuble ou l’ensemble immobilier ».
« Le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l’exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaire si l’exploitant se contente d’un nettoyage au début et en fin de séjour ».
« L’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l’ensemble des locataires » ;
« L’exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l’assure en un lieu unique différent du local loué lui-même ».
Remarque sur
les conditions posées par l’administration fiscale
Il convient
de remarquer que :
1° L’administration fiscale ne fait pas référence à des prestations effectives. Pour que l’activité para-hôtelière soit caractérisée, elle demande simplement que l’exploitant dispose des moyens nécessaires pour que les prestations en cause soient rendues.
2°
L’administration fiscale précise ensuite dans sa doctrine qu’il est possible de
faire appel à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de
l’exploitant.
TVA des
activités para-hôtelières : analyse de jurisprudence
Deux points frappent
d’abord le lecteur de la jurisprudence rendue en matière de TVA sur prestation
d’hébergement à caractère para-hôtelier.
Premièrement,
cette jurisprudence concerne principalement des contribuables ayant demandé le
remboursement d’un crédit de TVA, et à qui se remboursement a été refusé.
Deuxièmement,
cette jurisprudence est presque systématiquement favorable à l’administration
et défavorable au contribuable.
Cela
s’explique en partie par le fait que l’administration abandonne souvent avant
toute procédure juridictionnelle, les redressements dont elle sait qu’ils sont
infondés.
Néanmoins,
la lecture des décisions laisse également apparaître que certains contribuables
n’ont pas mis en place tous les éléments permettant de caractériser une
location à caractère para-hôtelier.
J’ai choisi
de relever plusieurs décisions intéressantes, dont la connaissance permettra à
chacun de prendre les précautions qui s’imposent.
Une décision (CAA Bordeaux, 20 novembre 2018, n°16BX02710) fait expressément référence à l’objet social de la société exploitant l’activité de location, à sa publicité commerciale et au contrat conclu avec une société tierce.
Il est donc prudent de faire en sorte que tous les documents juridiques (statuts, contrats, etc.) et tous les éléments de publicité (panonceau, site Internet, etc.) fassent explicitement référence à une location accompagnée de prestations para-hôtelière.
Dans la
mesure du possible, les trois ou quatre prestations rendues devront être
clairement mentionnées.
Bien évidemment, la réalité devra être conforme aux documents juridiques et à la publicité.
Une décision de la Cour administrative d’appel de Nantes (CAA Nantes, 14 septembre 2017, n°15NT03595) vise spécialement les prestations de nettoyage des locaux.
En l’espèce,
des prestations de ménage quotidien étaient proposées, moyennant un supplément
de prix. En outre, c’est un tiers extérieur à l’entreprise qui réalisait le
ménage.
La Cour juge
que « de telles prestations réalisées, d’une part moyennant un
supplément de prix de 60 euros, et, d’autre part, par un prestataire de
services extérieur à l’entreprise du loueur en meublé, ne peuvent être
regardées comme des prestations para-hôtelières proposées dans des conditions
plaçant [le contribuable] en situation de concurrence potentielle avec des entreprises
hôtelières ».
La Cour en déduit que les prestations de nettoyages des locaux au sens de l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts n’étaient pas rendues. Elle donne donc raison à l’administration fiscale quant à son refus de remboursement de crédit de TVA.
L’arrêt
n’explicite pas clairement les raisons du refus de la Cour. Est-il lié au fait
que le ménage impliquait un paiement supplémentaire par rapport à la seule
prestation d’hébergement ? Est-il lié au fait que le ménage était réalisé
par un prestataire de service extérieur à l’entreprise ? Est-il lié à un
prix de la prestation jugé exagéré ? Est-il lié à un cumul de ces trois
raisons ? Il est difficile de trancher…
Quoi qu’il
en soit la décision renvoie explicitement à la condition posée par l’article
261 D, 4°, b du Code général des impôts qui veut que les prestations en
cause soient « rendues dans des conditions similaires à celles
proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités
de manière professionnelle ».
En conséquence de cette décision, il convient d’éviter de prévoir un supplément lié au ménage.
En tout état de cause, si un tel supplément était prévu, son montant ne devrait pas être volontairement dissuasif.
Une décision du Tribunal administratif de Nice (TA Nice, 18 mai 2017, n°1500732) apporte également un éclairage intéressant.
Pour refuser de considérer que des prestations de petits déjeuner pouvaient être rendues, le tribunal relève – entre autres choses – l’absence de comptabilisation d’achats de produits alimentaires.
Il est
intéressant de citer le tribunal sur ce point :
« En
déclarant […] que « […] les locataires n’ont pas émis le souhait de
prendre des petits déjeuners sur place, ce qui explique qu’aucune facture
d’achat de produits alimentaires n’ait été comptabilisée pour ces
locations », cette circonstance démontre que le service de petit déjeuner
n’était pas offert à ses clients dans des conditions comparables à celles
proposées par des établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités
de manière professionnelle, où les denrées alimentaires du petit déjeuner sont
proposées à la clientèle quel que soit le choix que celle-ci opère lors de son
séjour ».
Ce même
jugement est intéressant en ce qui concerne les prestations de nettoyage des
locaux. Le tribunal énonce à ce titre :
« La
société n’avait pas la capacité en personnel suffisante pour réaliser un
nettoyage régulier de la villa dans les conditions similaires à celles
proposées par des établissements hôteliers exploités de manière
professionnelle ».
TVA EN MATIÈRE D’HÉBERGEMENT A CARACTÈRE PARA-HÔTELIER – CONCLUSION
La tentation
en la matière est de vouloir simplement être en mesure de rendre trois des
quatre prestations mentionnées à l’article 261 D, 4°, b du Code général
des impôts.
En réalité, il ne suffit pas de rendre de telles prestations. Encore faut-il qu’elles soient rendues « dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ». Cette référence au monde professionnel de l’hôtellerie est la pierre d’angle de cette disposition, sur laquelle ont déjà buté trop de contribuables.
En cas de contentieux, le juge n’hésitera pas à aller plonger dans sa connaissance (réelle ou supposée) du monde de l’hôtellerie pour déterminer si, à son sens, les prestations en cause sont bien rendues dans les mêmes conditions que si elles étaient rendues par un professionnel.
Les
conditions sont donc strictes, et impliquent, pour l’exploitant, le déploiement
de moyens matériels et humains qui sont ceux d’un véritable professionnel.
Le
remboursement du crédit de TVA lié au lancement de l’activité est à ce prix.
Les redressements TVA liés à la présence d’un établissement stable en France sont fréquents. Plusieurs stratégies de défense sont alors possibles.
La remise de la TVA légalement due à l’administration fiscale est en principe interdite. Une exception à ce principe existe cependant lorsque les redressements résultent de la présence en France d’un établissement stable occulte et que la TVA a été « autoliquidée » par le client.
Vous faites l’objet d’un redressement fiscal. L’administration
fiscale considère que votre entreprise est établie en France et que, de ce
fait, vous auriez notamment dû collecter de la TVA française et la reverser au trésor. Elle vous demande donc le
paiement de la TVA correspondante,
assortie de pénalités et d’intérêts de retard.
En effet, lors de la réalisation
des opérations en cause, vous avez considéré que votre entreprise n’avait pas
en France un degré suffisant de permanence et n’y déployait pas de moyens
humains et techniques suffisants pour qu’il soit nécessaire de s’y immatriculer
à la TVA.
L’inspecteur en charge du
contrôle est convaincu du contraire.
Le redressement vous semble aberrant : certes, vous n’avez pas facturé de TVA française, mais votre client a en principe procédé à une autoliquidation. En principe, il n’y a eu aucune perte pour l’administration fiscale.
L’inspecteur semble toutefois moins attaché au bon sens qu’à une application scrupuleuse de la loi. Selon lui, de la TVA aurait dû être facturée en France et il y a lieu de corriger ce qu’il considère comme une erreur.
Vous avez des armes pour échapper
au redressement.
Outre la question des factures rectificatives, deux axes de défenses s’offrent à vous.
Le premier consiste à contester
l’existence d’un établissement stable
en France de votre société étrangère. Sans entrer dans tous les détails, il
s’agira ici de démontrer le faible degré de présence de votre activité en
France, notamment en termes de durée et de moyens humains et techniques. De façon symétrique, il sera utile d’établir que
ces moyens sont situés dans un autre pays. Une telle approche a tout son sens
quand le dossier est solide et que le maintien des redressements tient d’abord
à l’obstination du vérificateur.
Mais tel n’est pas toujours le
cas. Il convient alors d’adopter une autre stratégie de défense.
« Par dérogation, l’administration fiscale peut accorder une
remise totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant
de la caractérisation d’un établissement
stable en France d’une entreprise étrangère, sous réserve que le montant de
la taxe sur la valeur ajoutée rappelé ait été acquitté au titre des mêmes
opérations par le preneur des biens et services fournis et n’ait pas été
contesté par celui-ci dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours
contentieux ».
S’agissant d’une mesure
gracieuse, une telle remise dépend en large part de la bonne volonté de
l’administration. Mais les supérieurs hiérarchiques de votre vérificateur
auront souvent le bon sens de préférer un bon accord à un mauvais procès devant
le tribunal administratif.
Ceci étant dit, l’administration n’a le droit de transiger que si la TVA a bien été autoliquidée par votre client. Elle ne doit pas non plus être contestée par celui-ci.
Enfin soulignons notre étonnement
quant au champ d’application relativement restreint de ce texte. En effet, il
ne semble pas viser l’hypothèse où vous avez bien déclaré un établissement
stable en France mais avez considéré que celui-ci ne participait pas à la
réalisation de la prestation en cause (article
283-0 du CGI). Si l’administration fiscale ne partage pas votre analyse, il
ne lui sera pas possible de transiger. Sauf à ce qu’elle accepte de se prêter à
une application extensive du texte – ce qui est peu probable – il faudra donc
adopter une ligne de défense plus offensive consistant à démontrer que votre
établissement stable n’a pas participer à la prestation.
Dans le même ordre d’idée, on
aurait également pu concevoir qu’une transaction soit possible lorsque le
client exerce une activité économique pour laquelle la TVA est intégralement
déductible. En effet, dans cette hypothèse, de même que dans la précédente, il
n’y a aucune perte pour le client.
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