Revenus distribués ou « réputés distribués » : quelle défense fiscale ?
Votre société est soumise à l’impôt sur les sociétés. Suite à son contrôle fiscal, l’administration entend vous redresser personnellement au titre de ce qu’elle appelle des « revenus distribués ». Cette situation est d’autant plus injuste que vous n’avez pas nécessairement perçu les sommes en cause.
J’aborde ici les stratégies de défense à adopter lorsque les revenus distribués sont fondés sur l’article 109, 1, 1° du Code général des impôts (CGI).
Ce texte dispose que sont considérés comme revenus distribués :
« Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ».
Nous touchons ici à l’un des points les plus sensibles de la fiscalité des entreprises et de leurs dirigeants.
Il l’est à double titre :
1° Les redressements en la matière sont parfois très élevés et sans commune mesure avec les manquements constatés au sein de la société.
Cela résulte d’une série de règles liées à la base imposable : refus de l’abattement de 40%, multiplication par 1,25 de la base imposable, majorations de 10%, voire 40% ou 80%…
En outre, votre société soumise à l’impôt sur les sociétés a le plus souvent une forme qui vous protège personnellement (SARL, EURL, SAS, SASU…) contre les créanciers de l’entreprise. Vous pouviez donc légitimement vous croire protégé contre tout risque fiscal lié à l’activité de la société.
La perversité du dispositif consiste à faire naître à votre encontre une dette fiscale distincte de celle qui vise la société. Nous allons voir cependant que le maniement de cette présomption par l’administration est délicat.
2° L’imposition repose sur une série de présomptions dont le maniement est parfois mal maîtrisé par l’administration fiscale.
Une défense fiscale efficace suppose donc une méthodologie stricte qui vise à un seul but : faire tomber les redressements. Lorsqu’un tel résultat n’est pas possible, la stratégie consiste alors à négocier, afin d’obtenir une remise aussi forte que possible.
Mais avant d’aborder les stratégies de défense, exposons la logique du dispositif.
Revenus distribués & article 109, 1, 1° du CGI : quelle logique fiscale ?
J’illustrerai les choses par un exemple:
- Vous êtes dirigeant et actionnaire unique d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés.
- Celle-ci exerce une activité de production de machines-outils.
- Lors du contrôle fiscal de votre société, l’administration a mis en évidence qu’une partie des recettes de la société n’ont pas été comptabilisées, à hauteur de 500 000 €.
A l’issue du contrôle, l’administration va d’abord notifier des redressements à votre société. Sauf cas particulier, il en résultera des redressements d’impôts sur les sociétés et de TVA. Des axes de défenses pourront exister sur ce point mais tel n’est pas ici l’objet de mon propos.
Le problème vient du fait que l’administration fiscale ne va pas s’en tenir là.
Elle va en effet partir du postulat suivant : ces 500 000 € non comptabilisés sont forcément quelque-part.
Or, on n’en trouve pas trace au bilan de la société. Le bénéfice correspondant n’a donc fait l’objet d’aucune affectation en assemblée générale.
C’est là qu’intervient la triste présomption de l’article 109,1,1° du Code général des impôts, qui veut que soient considérés comme distribués :
« Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ».
Pour le dire autrement, ces sommes sont alors considérées comme une sorte de dividende fictif, susceptible d’être imposé.
Il s’agit d’une fiction juridique, sur laquelle s’appuie régulièrement l’administration fiscale suite au contrôle d’une société.
Néanmoins, pour que l’administration puisse procéder à des redressements sur ce fondement, un certain nombre de conditions doivent être remplies.
En outre, il ne suffit pas que ces conditions soient remplies. L’administration fiscale doit également apporter la preuve que vous avez effectivement appréhendées les sommes en cause.
Revenus distribués : présomption de distribution et présomption d’appréhension par le maître de l’affaire
La présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI n’est opposable qu’à la société contrôlée.
Autrement dit, la caractérisation de bénéfices qui n’ont pas été « mis en réserve ou incorporés au capital » ne suffit pas pour imposer qui que ce soit.
Votre défense fiscale face à l’administration peut donc porter sur les deux stades du raisonnement :
- Vous pouvez contester l’existence de la présomption de distribution.
- Vous pouvez conteste l’appréhension par vos soins des sommes en cause.
J’exposerai tour à tour, ces deux stratégies de défense, qui peuvent bien sûr être menées simultanément. La deuxième partie sera notamment l’occasion d’étudier la notion centrale de « maître de l’affaire ».
Revenus distribués : contestation de la présomption de distribution
Même s’il faut parfois obliger l’administration fiscale à l’admettre, la jurisprudence refuse d’établir un lien absolu entre un rehaussement de bénéfices imposables et une nécessaire distribution de ces bénéfices.
En effet, le juge de l’impôt vérifie, au cas par cas si le type de rehaussements intervenus au sein de la société doit ou non entraîner une présomption de distribution.
Trois exemples permettront d’illustrer ce principe :
Revenus distribués et inscription d’une immobilisation en charge (exemple 1)
Vous le savez sans doute, les dépenses de l’entreprise sont en principe enregistrées en charge ou en immobilisation. La charge est immédiatement déductible, tandis que l’immobilisation peut seulement, dans certaines circonstances, donner lieu à amortissement sur plusieurs exercices.
Si vous inscrivez en charge l’acquisition d’un actif qui aurait dû être immobilisé, l’administration est en droit de redresser votre base imposable.
A s’en tenir à la lettre de l’article 109, 1, 1°, apparait alors un bénéfice imposable, qui devrait permettre le jeu de la présomption de distribution.
Néanmoins, la jurisprudence refuse ici l’application de cette présomption (CE, 5 décembre 1984, n°46962).
En effet, il est alors évident que cette simple erreur dans la passation des écritures comptables n’a donné lieu à aucune sortie indue du patrimoine de la société au bénéfice d’un tiers.
Revenus distribués et minorations de stocks (exemple 2)
Le fait que le vérificateur constate une minoration de la valeur de votre stock à la clôture de votre exercice peut donner lieu à redressement.
En effet, comme évoqué dans mon article sur les liens entre comptabilité et fiscalité, le résultat imposable est égale à la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice.
S’il s’avère que le montant du stock a été sous-évalué en fin d’exercice, sa réévaluation par le vérificateur est susceptible de donner lieu à des redressements au titre de l’impôt sur les sociétés.
Ici encore, apparait alors un bénéfice imposable, qui devrait en principe permettre le jeu de la présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI.
Toutefois, en l’absence de ventes dissimulées, la jurisprudence se refuse là aussi à admettre une telle présomption (CE, 29 septembre 1989, n°75304).
En effet, une mauvaise évaluation du stock n’induit pas, en elle-même, une appréhension de ce stock ou des revenus de sa vente.
Revenus distribués et établissement stable (exemple 3)
Les problématiques d’établissement stable sont une classique du droit fiscal international.
Sans entrer ici dans tous les détails, le problème se pose lorsqu’une entreprise étrangère a un degré d’établissement en France tel que l’administration fiscale considère qu’elle devrait y être assujettie aux impôts commerciaux.
J’ai notamment abordé cette question dans un précédent article sur le lien entre établissement stable et majorations pour activité occulte.
Mais se pose également la question de l’éventuelle présomption de distribution des revenus réalisés par l’établissement stable.
Dans une telle hypothèse, la jurisprudence se refuse à appliquer une quelconque présomption de distribution (CE, 8 février 2019, n°410568).
En effet, la présence d’un établissement stable en France a pour seul effet de donner lieu à imposition en France de bénéfices initialement localisés à l’étranger. Il n’y a donc pas lieu d’en déduire une quelconque présomption de distribution.
Contrôle fiscal et présomption de distribution : conclusion
Vous l’aurez compris, la présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI est loin d’être aussi implacable que la lettre du texte le laisse supposer.
Pour résumer la situation, la présomption ne joue que lorsque la typologie de redressement induit un désinvestissement effectif. Dans le cas contraire, la présomption ne saurait jouer.
Il s’agit du premier axe de défense à examiner.
Néanmoins, même si celui-ci s’avère infructueux, le combat ne s’arrête pas là.
En effet, la présomption de l’article 109, 1, 1° du CGI ne suffit pas, à elle seule, pour imposer qui que ce soit.
Elle n’est opposable qu’à la seule société. Autrement dit, cette présomption induit uniquement que les sommes en cause ont été distribuées à quelqu’un. Mais elle n’implique pas nécessairement que ce « quelqu’un » soit vous.
Là est votre deuxième axe de défense : l’administration fiscale doit apporter la preuve de votre appréhension des distributions. Mais elle bénéficie là encore d’armes redoutables…
Revenus distribués : contestation de l’appréhension des sommes en cause
La détermination de la meilleur stratégie de défense nécessite d’étudier en parallèle les modes de preuve à la disposition de l’administration fiscale.
En effet, elle dispose en la matière de deux armes relativement puissantes :
- La présomption induite par votre éventuelle qualité de « maître de l’affaire ».
- L’interrogation de la société, sur le fondement de l’article 117 du Code général des impôts.
Je vous propose d’étudier tour à tour chacun de ces deux points.
Le maître de l’affaire
Le maître de l’affaire est la personne qui exerce la responsabilité effective de la société et dispose sans contrôle de ses fonds (CE, 14 septembre 2016, n°400882).
Une fois celui-ci identifié, l’administration peut considérer qu’il a effectivement appréhendé les sommes réputés distribués.
Cette présomption joue y compris lorsque l’administration n’est pas en mesure d’apporter la preuve d’un quelconque flux financier depuis la société vers le maître de l’affaire.
Vous devez donc tout faire pour échapper à cette qualification.
La caractérisation du maître de l’affaire
La caractérisation du maître de l’affaire repose sur un faisceau d’indices :
- Détention du capital social,
- Droits de vote,
- Exercice d’un mandat social,
- Direction de fait de la société,
- Procuration sur les comptes,
- Etc.
Il convient d’anticiper cette problématique afin de ne pas donner d’éléments à l’administration susceptible d’alimenter son dossier contre vous.
« Maître de l’affaire » ou « seul maître de l’affaire »
En pratique, il arrive que le contrôle de la société soit partagé entre plusieurs personnes.
Ce point peut s’avérer décisif dans votre défense contre l’administration fiscale.
En effet, la jurisprudence juge que la présomption d’appréhension ne peut jouer qu’en présence d’un unique maître de l’affaire (CE, 22 février 2017, n°388887).
Ce principe peut permettre une défense efficace lorsque vous êtes en mesure d’apporter la preuve que d’autres personnes jouaient un rôle décisif dans la société.
Revenus distribués & interrogatoire de la société
Il est parfois difficile pour l’administration d’apporter la preuve de l’appréhension des sommes réputés distribués par telle ou telle personne.
Comme on l’a vu plus haut, elle peut tenter d’apporter la preuve que vous êtes le maître de l’affaire.
Mais cette preuve est parfois difficile à apporter.
C’est pourquoi la loi fiscale a mis une dernière arme entre les mains de l’administration :
Celle-ci peut interroger la société quant au bénéficiaire des distributions, et en l’absence de réponse, lui infliger une importante amende.
Revenus distribués & interrogatoire de la société : articulation des textes
L’article 117 du Code général des impôts prévoit la possibilité pour l’administration d’interroger la société pour lui demander qui sont les bénéficiaires des distributions.
Ce même article précise que l’absence de réponse, ou une réponse incomplète, entraîne l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 du Code général des impôts.
Or, cet 1759 dispose que cette amende est alors égal à 100% des sommes versées ou distribuées.
Pour ne rien arranger, vous êtes, en tant que dirigeant, solidairement responsable du paiement de cette pénalité.
Autrement dit, le principe repose sur une dénonciation obligatoire, assortie d’une sanction dissuasive!
Faut il pour autant s’y plier sans réserve? Tout est affaire de circonstances…
Revenus distribués et obligation de délation: quelle stratégie fiscale?
Face à une telle menace, plusieurs solutions sont envisageables :
- Dénoncer les personnes en cause,
- Contester le principe même des distributions, ainsi qu’il a été évoqué plus haut,
- En dire suffisamment pour échapper à l’amende, et en taire suffisamment pour que l’administration ne soit pas en mesure d’imposer effectivement les bénéficiaires.
Ainsi, le Conseil d’Etat considère que la désignation par une société des bénéficiaires de distributions et l’indication de leur adresse constitue une réponse même en l’absence d’informations sur les dates et les modalités d’attribution des revenus (CE, 3ème et 8ème sous-sections, 9 avril 2014, n°358279).
Sauf cas particulier, il est fortement conseillé d’apporter une réponse à l’administration.
En cette matière, comme en tant d’autre, il convient donc de jouer serré pour échapper à des redressements dont le montant est souvent sans commune mesure avec les manquements constatés.
Je suis bien sûr à vos côtés pour vous accompagner, et faire valoir vos droits! Pour me joindre: etienne@larminat-avocat.fr .
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