Votre entreprise exporte. Pour ce faire, elle verse des commissions à des intermédiaires étrangers. Ces frais sont-ils fiscalement déductibles ? Pour répondre à cette question, il convient de tenir compte de la théorie de l’acte anormal de gestion et du régime propre aux agents publics étrangers.
Ce dernier est régi par la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales.
Pour l’obtention d’un marché à l’international, il est fréquent que des commissions soient versées à des intermédiaires.
On parle alors pudiquement de frais commerciaux extérieurs (FCE).
Dans ce domaine, la frontière entre commission et corruption est difficile à tracer.
Chacun sait que dans de nombreux pays, l’octroi d’un marché passe souvent par des intermédiaires plus ou moins louches.
Vous vous en passeriez volontiers, mais force est de constater qu’ils sont indispensables au développement de votre activité.
Les États doivent alors suivre une ligne de crête entre deux impératifs : permettre une marche normale des affaires de leurs ressortissants, et empêcher la fraude.
Concernant l’aspect fiscal de la fraude, trois problématiques sont en cause :
- L’imposition du bénéficiaire s’il a son domicile fiscal en France,
- La déductibilité par l’entreprise versante de la commission octroyée
- Le souci de ne pas encourager la corruption d’agents publics étrangers.
Je m’attarderai ici plus spécifiquement sur ces deux derniers points.
Déduction fiscale des frais commerciaux extérieurs : rappel historique
On notera que jusqu’au début des années 1990 existait une procédure spéciale dite du « confessionnal ». Les entreprises pouvaient interroger l’administration des douanes ou l’administration fiscale pour obtenir une assurance orale quant à la déductibilité d’une commission.
En cas de contrôle, l’administration ne revenait pas sur l’avis oral qu’elle avait donné.
Jugée contraire à l’État de droit, cette procédure a été supprimée en 1993.
Aujourd’hui, il convient de distinguer selon que la commission est versée à un agent public ou à une personne autre qu’un agent public.
Dans le premier cas, la déductibilité est régie par un texte spécial, l’article 39,2 bis du CGI.
Dans le second cas, elle est régie par le droit commun et la théorie de l’acte anormal de gestion.
Déduction fiscale des frais commerciaux extérieurs : droit commun
Pour que la commission soit déductible du résultat fiscal de votre entreprise, elle doit être versée dans l’intérêt de celle-ci.
Par ailleurs, sous peine d’amende, elle doit être déclarée.
La commission doit être conforme à l’intérêt de l’entreprise
Il ne s’agit là que d’une application particulière de la théorie de l’acte anormal de gestion.
Ceci implique que, pour être déductible, la charge que constitue la commission :
- Corresponde à un service réel,
- Ne soit pas excessive par rapport au service réel,
- Soit engagée dans l’intérêt de l’entreprise.
Il en résulte que vous devez impérativement prévoir une documentation interne de nature à justifier l’intérêt du versement d’une telle commission.
Cela peut s’avérer difficile en pratique, s’agissant de prestations souvent immatérielles et confidentielles. Il faut toutefois un minimum de commencement de preuve.
Déduction fiscale des commissions versées à l’international : exemples défavorables
On peut citer, comme parmi d’autres exemples, les décisions défavorables suivantes:
- Remise en cause de la déductibilité de commission qui, eu égard au contexte, n’ont pu joué qu’un rôle négligeable dans l’octroi d’un marché (CAA Paris, 27 juin 1989).
- La production d’une liste des commissions versées, très sommaire sur la désignation des bénéficiaires et des marchés concernés, ne constitue pas une preuve suffisante (CAA Nantes, 25 avril 1990, n°89-1311).
La présence de dirigeants communs à la société versante et à la société bénéficiaire est évidemment un point de nature à durcir l’appréciation faite par l’administration ou le juge.
Déduction fiscale des commissions versées à l’international : exemples favorables
Comme le souligne un auteur (Bruno Gouthière), « la jurisprudence n’exige pas des preuves complètes et s’attache à un ensemble de critères tenant notamment à l’identité du bénéficiaire, à ses fonctions et à son pouvoir de décision en matière de conclusion de contrats ou de passation de commandes ».
On peut ainsi relever les décisions suivantes favorables, prises par le juge de l’impôt :
- Décision relevant notamment l’évolution importante du volume des ventes (CE, 16 décembre 1987, n°55790, Sté Allibert).
- Autre décision pragmatique dans une affaire Usinor Export : admission de la déduction de versements faits par une société française aux dirigeants de sociétés clientes grecques ou portugaises car, compte tenu des fonctions qu’ils exerçaient, ceux-ci étaient susceptibles d’influencer favorablement les décisions des sociétés qu’ils dirigeaient.
- A été admise en déduction la commission importante de 10% versée par une société française de négoce à une société tchadienne centralisant les commandes de clients tchadiens, compte tenu de l’existence d’un contrat écrit, de l’absence de confusion d’intérêts, de l’importance des affaires apportées et de la marge bénéficiaire réalisée sur ces affaires par la société française (CE, 19 février 2003, n°220 732, SARL Scadi).
Le maintien d’une marge bénéficiaire est toujours déterminant.
L’acceptation par un organisme officiel ou semi-officiel (douanes, coface) d’un dossier d’exportation mentionnant les commissions est également un indice favorable (CAA Paris, 24 septembre 1991, n°661, Codafin).
Une commission a pu être jugée déductible malgré un versement indirect
A été jugée déductible la prise en charge par une société française de la commission qu’une société japonaise avait convenu de verser à un intermédiaire du Vénézuéla. En l’espèce, ce versement équivalait au versement par la société française d’une commission à la société japonaise, et il était justifié du service rendu par cette dernière.
Autre point d’attention : le taux des commissions
Il n’existe pas de taux précis à ne pas dépasser.
Comme le souligne un auteur (Bruno GOUTHIERE, n°241177), le Conseil d’Etat se réfère aux pratiques, notamment en faisant référence aux règles Cofaces.
Il faut également, rappelons-le, que l’entreprise conserve une marge bénéficiaire.
Régime fiscal des frais commerciaux extérieurs : obligations déclaratives
Les commissions versées pour l’octroi de marchés doivent être déclarées à l’administration fiscale.
Cette déclaration doit se faire annuellement, en principe sur la déclaration sociale nominative (DSN).
La déclaration doit en principe intervenir dans le courant du mois de janvier de l’année suivant celle où les rémunérations ont été payées aux bénéficiaires.
L’absence de déclaration est sanctionnée par une amende égale à 50% des sommes non déclarées (article 1736 du Code général des impôts).
Pour être complet, je rappelle que la loi fiscale vise l’ensemble des « commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations« .
Le champ d’application de l’obligation déclarative est donc assez large, et parfois difficile à appréhender.
En tout état de cause, il vise également les sommes versées à un opérateur français qui entrent dans le champ d’application de ce texte.
Les commissions versées à des agents publics étrangers
Les commissions versées à des agents publics étranger suivent un régime particulier, fixé à l’article 39,2 bis du Code général des impôts.
Ce texte dispose:
« A compter de l’entrée en vigueur sur le territoire de la République de la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales, les sommes versées ou les avantages octroyés, directement ou par des intermédiaires, au profit d’un agent public au sens du 4 de l’article 1er de ladite convention ou d’un tiers pour que cet agent agisse ou s’abstienne d’agir dans l’exécution de fonctions officielles, en vue d’obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales, ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ».
De telles commissions ne sont jamais déductibles, même si elles sont versées dans l’intérêt de l’entreprise versante.
Corruption des agents publics étranger : la notion d’agent public
La notion d’agent public est définie par rapport à une convention de l’OCDE : la convention sur la lutte contre la corruption d’agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales.
Selon cette convention, un agent public est « toute personne qui détient un mandat législatif, administratif ou judiciaire ».
Commissions versées à des agents publics étranger : régime fiscal
Comme le souligne un auteur (B. GOUTHIERE), les sommes ou avantages ne sont pas déductibles, sans égard à leur valeur, à leur résultat, aux usages locaux, à leur nécessité éventuelle ou même à la tolérance des autorités locales.
La non-déductibilité s’applique même si la décision de corruption n’a pas été pris par la société elle-même à travers ses mandataires sociaux. La circonstance – même si elle était établie – que les sommes en cause auraient été détournées de leur objet, n’est pas de nature à permettre leur déduction (CE, 4 février 2015, Alcatel Lucent).
Le seul cas où la déduction de la commission peut être admise est celui où le versement est autorisé ou demandé par la loi ou la réglementation écrite du pays étranger.
Agents publics étrangers & acte anormal de gestion : difficultés probatoires
Selon la doctrine administrative, il appartient à l’administration de prouver les faits de corruption.
Je suis à votre disposition pour vous défendre et vous assister pour toute question fiscale, notamment en matière de fiscalité internationale.
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