Majorations de 40 % pour manquement délibéré : comment réagir ?

Majorations de 40 % pour manquement délibéré : comment réagir ?

L’administration vous a adressé une proposition de rectification assortie de majorations de 40% pour manquement délibéré.

Or, les conditions d’application par l’administration fiscale de ces majorations sont strictes. En fonction de la situation, vous pourrez soit tenter de conclure une transaction, soit contester les redressements devant le juge.

Prévues par l’article 1729 a du Code général des impôts, les majorations de 40% pour manquement délibéré sont parfois appliquées abusivement par les services fiscaux.

Majorations de 40% pour manquement délibéré: une place à part dans le dispositif répressif de l’administration fiscale

Lors d’un contrôle fiscal, l’administration dispose d’un arsenal de plusieurs types de majorations.

Elle peut d’abord appliquer une majoration de 10 % si elle relève des inexactitudes ou des omissions dans la déclaration.

Les majorations peuvent être portées jusqu’à 80% en cas de manœuvres frauduleuses, ou même à 100% en cas d’opposition à contrôle.

Toutefois, ces majorations impliquent un comportement actif visant à éluder l’impôt.

Je vous renvoie notamment à mon précédent article relatif aux majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses.

Ces dernières majorations sont d’application relativement stricte.

L’administration a donc tendance à se rabattre sur les majorations de 40%.

Mais cette application presque généralisée est parfois abusive, comme il sera exposé plus loin.

Majoration de 40% pour manquement délibéré – Exemple chiffré

Un contribuable a fait l’objet d’un contrôle au cours duquel l’administration a mis en évidence une insuffisance de déclaration de 300 000 € de bénéfice taxable.

Supposons que les redressements (au titre de l’impôt sur le revenu et de la TVA notamment) s’élèvent à 120 000 €.

En appliquant une majoration de 40%, le montant de l’impôt rappelé est majoré de 48 000 €, sans compter les intérêts de retard.

Or, l’expérience montre que ces majorations ne sont pas toujours justifiées.

Elles sont pourtant appliquées presque systématiquement lorsque les redressements sont importants.

Conditions d’application des majorations de 40 % pour manquement délibéré

Le manquement délibéré est assimilé à la mauvaise foi du contribuable.

L’administration doit donc apporter la preuve à la fois :

  • De l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations déposées par le contribuable. On parle d’élément matériel du manquement délibéré.
  • Et de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.

Élément matériel du manquement délibéré : l’existence d’un rappel

L’élément matériel justifiant l’application des majorations de 40 % réside dans l’existence même d’un rappel.

L’élément matériel peut sembler évident à démontrer lors d’un contrôle.

Cette question peut cependant être délicate dans certaines hypothèses.

Il arrive ainsi que les rehaussements soient compensés par un dégrèvement au titre d’un autre impôt, ou par un crédit d’impôt ou de taxe.

Dans ce cas, l’administration n’est pas fondée à majorer ces rehaussements dès lors qu’aucun droit supplémentaire n’a été mis à votre charge (CE, 9e et 10e ch., 31 mars 2017, n° 391293, SAS Centre chirurgical Ambroise Paré).

Élément intentionnel du manquement délibéré : la volonté d’éluder le paiement de l’impôt

La charge de la preuve du caractère délibéré du manquement incombe à l’administration (article L. 195 A du LPF).

L’administration doit fournir un faisceau d’indices au juge qui recherchera si la mauvaise foi du contribuable est véritablement établie. 

Je passe ici en revue la plupart des éléments examinés par la jurisprudence.

Manquement délibéré et profession du contribuable

La profession du contribuable permet parfois de présumer le caractère délibéré du manquement.

C’est notamment le cas pour les professionnels de la fiscalité comme les experts-comptables (CE, 7e et 8e ss-sect., 24 nov. 1976, n° 94105).

Mais votre qualité de professionnel ne saurait, à elle seule, justifier les redressements.

En outre, si vous n’êtes pas un professionnel du chiffre ou du droit et que la problématique est complexe, ces éléments peuvent être invoqués pour contester les majorations.

Manquement délibéré et montant des redressements

Le montant faible des redressements ne permet pas d’écarter la mauvaise foi du contribuable (CE, 10e ss-sect., 24 août 2011, n° 327695, min. c/ M. Lipskind).

À l’inverse l’importance du manquement peut être un indice de son caractère délibéré.

Mais il ne saurait s’agir d’un élément suffisant (CE, 9e et 7e ss-sect., 14 avr. 1986, n° 45884).

Majoration de 40% et comportement en cours de contrôle

Le caractère intentionnel du manquement doit être apprécié au jour de la déclaration, de sorte que votre éventuel défaut de collaboration lors du contrôle ne peut pas être invoqué par l’administration pour établir le caractère intentionnel du manquement (CE, 8e et 3e ss-sect., 27 juin 2012, n° 342991, min c/Desorez).

Attention toutefois !

L’administration dispose de sanctions fortes en cas d’opposition à contrôle fiscal puisqu’elle peut appliquer une majoration de 100 % sur les droits rappelés, il est donc de votre intérêt de ne pas faire obstacle à l’action du vérificateur.

Je vous renvoie à mon article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts.

Majorations fiscales et récidive

Le juge accepte régulièrement que la majoration soit appliquée dès lors que le contribuable a récidivé, c’est-à-dire qu’il avait déjà été redressé pour des faits similaires. 

L’administration doit motiver ses majorations

L’administration doit motiver l’application de ses majorations.

La motivation des sanctions doit être portée à votre connaissance au moins trente jours avant la mise en recouvrement de ces dernières (article L. 80 D du LPF).

Or, il n’est pas rare de s’apercevoir que la motivation est parfois très légère.

L’administration utilise quelquefois des expressions comme « la bonne foi du contribuable ne peut, dans les circonstances de l’espèce, être retenue ».

Dans certains cas, elle se réfère uniquement à l’importance des redressements, alors même que ceux-ci ne permettent pas de caractériser à eux-seuls la mauvaise foi du contribuable.

Le défaut de motivation peut être une cause d’annulation des majorations par le juge.

La transaction fiscale : une solution à envisager

Si la situation ne permet pas de penser que le juge de l’impôt prononcerait la décharge des majorations, il peut être pertinent de transiger avec l’administration.

À l’inverse, il arrive que l’administration fiscale applique les pénalités pour manquement délibéré alors même qu’elle sait ou devrait savoir qu’elles ne sont pas applicables.

Cela lui permet d’être en position de force pour tenter d’obtenir que le contribuable renonce à contester la totalité des redressements dans le cadre d’une transaction.

Cette attitude délétère ne doit pas être acceptée. Lorsqu’elle est caractérisée il est parfois opportun de contester tant les droits que les pénalités devant le juge de l’impôt.

Il convient donc d’examiner au cas pas cas quelle est la meilleure stratégie :

  • Demander une transaction, en étant sûr d’un abandon au moins partiel des pénalités, mais en perdant la possibilité de contester la totalité des redressements.
  • Contester l’ensemble des redressements devant le juge de l’impôt.
Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : que faire ?

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : que faire ?

Vous avez reçu une proposition de rectification. L’administration fiscale y applique des majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses. Faut il contester ou transiger ? Voici quelques éléments pour vous éclairer.

Prévues par l’article 1729 du Code général des impôts, les majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses sont parfois appliquées abusivement.

De fait, l’administration fiscale dispose de textes lui permettant d’appliquer des majorations pouvant aller jusqu’à 40%, 80%, voire 100 % en cas d’opposition à contrôle fiscal.

Ces majorations viennent s’ajouter aux redressements liés à l’impôt proprement dit.

Majorations de 80% : exemple

Commençons par un exemple pour bien cerner le sujet.

Un contribuable a omis de déclarer 500 000 € de recettes professionnelles taxables.

Supposons que les redressements au titre des seuls impôts commerciaux soient d’environ 380 000 €.

L’administration ne s’en tiendra probablement pas là.

Dans une telle hypothèse, elle appliquera presque systématiquement des majorations de 40% pour manquement délibéré, ou de 80% pour manœuvres frauduleuses.

Or, l’expérience montre que l’administration a parfois tendance à appliquer les majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses dans des cas où cela ne se justifie absolument pas.

Dans notre exemple, le redressement total s’élèvera alors à plus de 530 000 €, auxquels il conviendrait d’ajouter les intérêts de retard.

Quelle stratégie fiscale ?

Dans ce type de dossier, la stratégie de l’avocat fiscaliste aura au moins trois dimensions :

  • Démontrer que le montant du chiffre d’affaire éluder à été surévalué par l’administration.

Notamment, si l’administration s’est appuyée sur un dossier pénal, il conviendra d’étudier attentivement les pièces y figurant, pour montrer qu’elle n’a pas su les interpréter.

  • Démontrer que l’administration a commis un vice de procédure.

L’avocat fiscaliste devra puiser dans son arsenal de connaissance de la procédure fiscale pour attaquer la procédure de l’administration là où elle pourrait présenter des fragilités.

Ces fragilités pourront être exploitées soit pour faire tomber l’intégralité des redressements, soit pour faire pression sur le vérificateur et le pousser à accepter une transaction.

  • Démontrer que les majorations ont été appliquées de façon indue.

Nous nous attarderons ici sur ce troisième axe de la stratégie, en visant plus particulièrement le cas où l’administration fiscale a appliquée de façon indue des pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses.

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : retour au texte

Comme toujours en matière fiscal, il est important de revenir aux textes de loi.

Les majorations pour manœuvres frauduleuses sont prévues par l’article 1729 du Code général des impôts.

Ce texte énonce notamment :

« Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de […] 80% en cas de manœuvres frauduleuses ».

La manœuvre frauduleuse est caractérisé par :

  • un élément intentionnel, et
  • un élément matériel.

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : l’élément intentionnel

L’élément intentionnel est caractérisé lorsque l’infraction a été commise de manière consciente et délibérée. Il appartient alors à l’avocat fiscaliste de tirer partie de l’ensemble des circonstances de l’espèce pour démontrer que l’élément intentionnel fait défaut.

Il convient en outre de montrer que l’élément matériel fait également défaut. Pour ce faire, il convient de démontrer l’absence de manœuvres.

Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : l’élément matériel

Il convient souvent de rappeler à l’administration fiscale qu’une manœuvre frauduleuse implique toujours implique un certain degré de sophistication dans les actes mis en œuvre par le contribuable pour échapper à l’imposition.

La jurisprudence du Conseil d’Etat parle volontiers « d’artifices », comme synonyme de « manœuvres ».

Ainsi, par exemple :

« L’administration peut appliquer la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses prévue par l’article 1729 du CGI, si l’intéressé a fait usage d’artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration » (CE, 12 février 2016, n°380459)

Or, l’artifice ne consiste pas seulement à occulter, mais également à créer artificiellement une apparence de véracité.

Ainsi, dans une décision de 2016, le Conseil d’Etat énonce :

« Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que si [le contribuable] a fait usage, sur l’ensemble de la période en cause, d’un compte bancaire dont il n’a pas révélé l’existence au vérificateur, il s’agissait d’un compte ouvert en France à son nom et auquel l’administration pouvait avoir accès sans difficulté en usant de son droit de communication ; que ce faisant, il n’a pas eu recours à des actes de nature à égarer l’administration ou à restreindre son pouvoir de contrôle au sens et pour l’application des dispositions précitées ; que, dès lors, en jugeant que [le contribuable] avait eu recours à des manœuvres frauduleuses justifiant l’application de la majoration prévue par l’article 1729 du CGI, la cour a entaché son arrêt d’erreur de qualification juridique ; que, par suite, [le contribuable] est fondé à demander l’annulation […] de l’arrêt qu’il attaque en tant qu’il a trait à la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses » (CE, 12 février 2016, n°380456).

En l’espèce, il s’agissait donc d’un procédé extrêmement rustique : le contribuable avait simplement déposé une partie des recettes imposables de son entreprises sur un compte bancaire distinct de son compte professionnel. Il avait omis de déclarer les recettes en causes sur ses déclarations fiscales.

Le juge refuse donc l’application de la majoration de 80%.

Comme le souligne le rapporteur public dans cet arrêt :

« Aucun des deux éléments relevés par la cour ne nous semble en effet caractériser la mise en place par le contribuable d’apparences de nature à égarer l’administration dans l’exercice de ses pouvoirs de contrôle. L’omission, dans la comptabilité, d’une partie importante des recettes de l’entreprise, versées sur un compte bancaire dont les mouvements ne sont pas retracés dans cette comptabilité, peut sans doute caractériser une intention délibérée de dissimuler cette matière imposable. En revanche, nous voyons mal en quoi ce comportement est de nature à entraver l’exercice par l’administration de ses pouvoirs de contrôle ».

On l’aura compris, tout est ici affaire de circonstances.

L’administration fiscale doit donc établir que le contribuable a mis en place un stratagème comportant un certain degré de sophistication.

Si tel est votre cas, il pourra être opportun de tenter de transiger, pour tenter de faire passer les majorations de 80% à 60% ou 40%.

A l’inverse, si les manœuvres frauduleuses ne sont pas établies, vous serez en position de force pour négocier la transaction. Dans l’hypothèse d’un refus de l’administration, il vous sera alors possible de saisir la juridiction compétente afin que celle-ci remette en cause l’application de la majoration.

Je reste bien sûr à votre disposition pour vous accompagner: etienne@larminat-avocat.fr

Établissement stable & TVA : l’administration peut-elle transiger ?

Établissement stable & TVA : l’administration peut-elle transiger ?

Les redressements TVA liés à la présence d’un établissement stable en France sont fréquents. Plusieurs stratégies de défense sont alors possibles.

La remise de la TVA légalement due à l’administration fiscale est en principe interdite. Une exception à ce principe existe cependant lorsque les redressements résultent de la présence en France d’un établissement stable occulte et que la TVA a été « autoliquidée » par le client.

Vous faites l’objet d’un redressement fiscal. L’administration fiscale considère que votre entreprise est établie en France et que, de ce fait, vous auriez notamment dû collecter de la TVA française et la reverser au trésor. Elle vous demande donc le paiement de la TVA correspondante, assortie de pénalités et d’intérêts de retard.

En effet, lors de la réalisation des opérations en cause, vous avez considéré que votre entreprise n’avait pas en France un degré suffisant de permanence et n’y déployait pas de moyens humains et techniques suffisants pour qu’il soit nécessaire de s’y immatriculer à la TVA.

L’inspecteur en charge du contrôle est convaincu du contraire.

Le redressement vous semble aberrant : certes, vous n’avez pas facturé de TVA française, mais votre client a en principe procédé à une autoliquidation. En principe, il n’y a eu aucune perte pour l’administration fiscale.

L’inspecteur semble toutefois moins attaché au bon sens qu’à une application scrupuleuse de la loi. Selon lui, de la TVA aurait dû être facturée en France et il y a lieu de corriger ce qu’il considère comme une erreur.

Vous avez des armes pour échapper au redressement.

Outre la question des factures rectificatives, deux axes de défenses s’offrent à vous.

Le premier consiste à contester l’existence d’un établissement stable en France de votre société étrangère. Sans entrer dans tous les détails, il s’agira ici de démontrer le faible degré de présence de votre activité en France, notamment en termes de durée et de moyens humains et techniques.  De façon symétrique, il sera utile d’établir que ces moyens sont situés dans un autre pays. Une telle approche a tout son sens quand le dossier est solide et que le maintien des redressements tient d’abord à l’obstination du vérificateur.

Mais tel n’est pas toujours le cas. Il convient alors d’adopter une autre stratégie de défense.

La deuxième possibilité consiste à transiger. C’est désormais chose possible depuis la modification de l’article L.247 du Code général des impôts.

Ce texte dispose notamment :

« Par dérogation, l’administration fiscale peut accorder une remise totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la caractérisation d’un établissement stable en France d’une entreprise étrangère, sous réserve que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelé ait été acquitté au titre des mêmes opérations par le preneur des biens et services fournis et n’ait pas été contesté par celui-ci dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux ».

S’agissant d’une mesure gracieuse, une telle remise dépend en large part de la bonne volonté de l’administration. Mais les supérieurs hiérarchiques de votre vérificateur auront souvent le bon sens de préférer un bon accord à un mauvais procès devant le tribunal administratif.

Ceci étant dit, l’administration n’a le droit de transiger que si la TVA a bien été autoliquidée par votre client. Elle ne doit pas non plus être contestée par celui-ci.

Enfin soulignons notre étonnement quant au champ d’application relativement restreint de ce texte. En effet, il ne semble pas viser l’hypothèse où vous avez bien déclaré un établissement stable en France mais avez considéré que celui-ci ne participait pas à la réalisation de la prestation en cause (article 283-0 du CGI). Si l’administration fiscale ne partage pas votre analyse, il ne lui sera pas possible de transiger. Sauf à ce qu’elle accepte de se prêter à une application extensive du texte – ce qui est peu probable – il faudra donc adopter une ligne de défense plus offensive consistant à démontrer que votre établissement stable n’a pas participer à la prestation.

Dans le même ordre d’idée, on aurait également pu concevoir qu’une transaction soit possible lorsque le client exerce une activité économique pour laquelle la TVA est intégralement déductible. En effet, dans cette hypothèse, de même que dans la précédente, il n’y a aucune perte pour le client.