Rémunérations et avantages occultes : quelle défense fiscale ?

Rémunérations et avantages occultes : quelle défense fiscale ?

L’article 111 c du Code général des impôts (CGI) dispose que sont imposables comme des revenus distribués les « rémunérations et avantages occultes ». Ce texte occupe une place à part parmi ceux permettant à l’administration d’imposer les partenaires d’une entreprises suite à un contrôle fiscal.

Eu égard aux redressements importants induis, la caractérisation d’une rémunération ou d’un avantage occulte est soumise à des conditions strictes.

Vous vous trouvez peut-être dans la situation suivante.

Vous êtes en relation avec une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés, et celle-ci a fait l’objet d’un contrôle fiscal.

Or, l’administration fiscale vous a adressé une proposition de rectification dans laquelle elle entend vous redresser au titre de « rémunérations et avantages occultes » octroyés par cette société.

Elle estime par exemple que vous avez vendu un bien à cette entreprise à un prix excessif, que vous avez perçu de sa part des sommes qu’elle n’a pas passé en comptabilité, ou encore qu’elle a pris en charge des dépenses qui vous incombait personnellement.

Vous pouvez vous défendre !

En effet, les conditions d’application de ce texte sont relativement strictes.

Je commencerai donc par évoquer ces conditions, qui constituent autant de moyens de défense envisageables.

Je traiterai également de la question des ventes à prix majoré ou minoré, ainsi que de certaines règles de preuve et de procédure relatives à l’obligation de dénonciation et à la notion de maître de l’affaire.

Il sera enfin nécessaire de faire un détour pour comprendre quelle est la place de cet article 111, c du CGI dans l’ensemble des textes relatifs aux revenus distribués.

Rémunérations et avantages occultes : conditions d’application

Comme on le verra plus bas, les textes relatifs à ce qu’on appelle les « revenus distribués » sont nombreux.

Or, lorsque les conditions d’application de ces autres textes ne sont pas applicables, l’administration fiscale peut tenter d’utiliser l’article 111 c du Code général des impôts comme une base légale autonome.

Cela résulte d’une décision de jurisprudence relativement ancienne (CE, 14 juin 1963, n°59688).

Les conditions d’applications de l’article 111 c sont toutefois relativement strictes.

Outre l’existence d’un avantage ou d’une rémunération, trois conditions doivent être remplies :

  • La rémunération ou l’avantage ne doit pas avoir été octroyée dans l’intérêt de l’entreprise.
  • La rémunération ou l’avantage doit être occulte
  • Un élément intentionnel.

La question de l’existence de l’avantage ou d’une rémunération est relativement simple dans son principe, et se matérialise en pratique par un avantage indu accordé à un tiers.

Exemples de distributions occultes:

  • La prise en charge de dépenses vous incombant personnellement,
  • La mise à disposition gratuite d’un logement,
  • Des détournement de fonds,
  • Une vente à prix minoré,
  • Un achat à prix majoré,
  • Des commissions occultes,
  • Etc.

La première stratégie à envisager, la plus évidente, consiste à nier la matérialité des faits. Mais cela n’est pas toujours possible en pratique.

Il faudra alors s’attacher à rappeler à l’administration les trois conditions suivantes d’application de l’article 111 c.

La rémunération ou l’avantage ne doit pas avoir été engagé dans l’intérêt de l’entreprise – 1ère condition

Cet élément est souvent décisif lors des contentieux contre l’administration fiscale.

Pour pouvoir vous imposer sur le fondement de l’article 111 c du CGI, l’administration fiscale ne doit pas seulement apporter la preuve que vous avez perçu une rémunération ou un avantage.

Elle doit également, entre autres choses, apporter la preuve que cette rémunération ou cet avantage vous a été accordé en contradiction avec l’intérêt de l’entreprise concernée.

Dès lors qu’une dépense a été engagée dans l’intérêt de l’entreprise, elle ne saurait constituer un avantage au profit d’un tiers, imposable comme revenu distribué (CE, 8 septembre 1999, n° 184973, Astruc).

La rémunération ou l’avantage doit être occulte – 2ème  condition

Le caractère occulte de l’avantage : généralités

Cette condition résulte de la lettre même de l’article 111 c : l’avantage ou la rémunération doit être occulte.

Elle donne parfois lieu à débat devant le juge de l’impôt.

Sans entrer ici dans toutes les subtilités de la jurisprudence, relevons que la rémunération ou l’avantage est occulte lorsque :

  • Soit la comptabilité n’en fait aucune mention.
  • Soit la comptabilité n’en fait pas mention de façon suffisamment individualisée ou précise, ou ne respecte pas l’ensemble des règles comptables en vigueur

A l’inverse, si l’avantage que vous avez perçu est clairement individualisé et précisé en comptabilité, l’administration fiscale ne peut pas le regarder comme occulte.

Le caractère occulte de l’avantage : précisions

Outre les obligations comptables, le code général des impôts prévoit un certains nombres d’obligations déclaratives propres à certaines dépenses.

Sans toutes les nommer ici, je relève simplement l’obligation d’établir un relevé des frais généraux lorsque certaines conditions sont remplies (article 54 quater du CGI).

Les dépenses visées sont celles évoquées à l’article 39, 5 du Code général des impôts :

  • Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ;
  • Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ;
  • Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ;
  • Les dépenses et charges afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l’exploitation ;
  • Certains cadeaux ;
  • Les frais de réception.

Mais le fait que cette obligation n’ait pas été respectée ne suffit pas à caractériser un avantage occulte.

Pour pouvoir vous imposer au titre de l’article 111 c du CGI, l’administration fiscale doit également apporter la preuve que les dépenses en cause n’ont pas été engagées dans l’intérêt de l’entreprise (CAA Nancy, 25 février 1993, n° 91-657)

Un élément intentionnel –3ème condition

L’administration fiscale doit enfin apporter la preuve:

  • D’une intention, pour la société, d’octroyer une libéralité,
  • D’une intention, en ce qui vous concerne, de recevoir une libéralité.

On parle alors d’ « intention libérale ».

Ainsi, par exemple, la circonstance qu’une société créancière n’aurait pas demandé à son débiteur le paiement de sa dette ne suffit pas, à elle seule, à établir que la créance aurait été abandonnée au profit du débiteur dans des conditions contraires à l’intérêt de la société, ni qu’il aurait existé une intention pour les parties de donner et de recevoir une libéralité.

Néanmoins, l’administration peut établir une présomption d’intention libérale dans certaines circonstances particulières.

Notamment, des liens familiaux entre celui qui vend un bien à prix majoré et les associés de la société acheteuse créent une présomption d’intention libérale (CE, 23 juillet 2010, n°308021).

Rémunérations et avantages occultes & vente à prix majoré

Je souhaite aborder de façon distincte la question des ventes à prix majoré.

L’administration fiscale vous accuse peut-être d’avoir céder un bien à une société à un prix majoré.

Si elle parvient à apporter la preuve de cette majoration, la différence entre le prix de vente et la valeur réelle de la chose vendue peut être considérée comme un revenu imposable sur le fondement de l’article 111 c du CGI.

Il faut bien sûr que l’ensemble des conditions évoquées plus haut soient remplies.

Dans une telle hypothèse, votre défense consistera notamment à contester les valeurs mises en avant par l’administration, et votre intention de recevoir une libéralité.

En revanche, vous serez en situation de faiblesse pour contester le caractère occulte de l’avantage.

En effet, la jurisprudence considère alors que la preuve d’une distribution occulte imposable peut être apportée par l’administration alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant.

En effet, pour le Conseil d’Etat, la libéralité accordée n’est pas révélée par de tels éléments (CE, 28 février 2001, n°199295, Thérond).

Néanmoins, dans cette même décision, le juge de l’impôt rappelle bien, comme évoqué plus haut, que l’administration doit toutefois apporter la preuve :

  • D’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé,
  • D’une intention pour la société d’octroyer et pour le cocontractant de recevoir une libéralité.

Sans entrer dans les détails, je précise que la logique est comparable pour les acquisitions à prix minoré.

Rémunérations et avantages occultes & procédure de dénonciation

Dans le cadre du contrôle fiscal d’une société, il peut arriver que l’administration établisse la preuve de l’existence d’une rémunération ou d’un avantage occulte, sans réussir à en identifier précisément le bénéficiaire.

L’administration peut alors interroger la société pour tenter de l’identifier. A défaut de répondre à cette interrogation de façon adéquate, la société peut se voir infliger une amende égale à 100% de l’avantage octroyé !

Ce point a déjà été évoqué à la fin de mon précédent article sur les revenus distribués au titre de l’article 109-1-1° du Code général des impôts, auquel je vous renvoie.

Rémunérations et avantages occultes : le maître de l’affaire

Je me situe ici dans la même hypothèse : l’administration fiscale apporte la preuve de l’existence d’une rémunération ou d’un avantage occulte, mais n’est pas parvenue à identifier le bénéficiaire.

Elle peut alors vous considérer comme étant ce bénéficiaire si vous êtes ce que la jurisprudence appelle le « maître de l’affaire » (CE, 13 juin 2016, n° 391240).

Sur ce point encore, je vous renvoie à mon précédent article sur les revenus distribués au titre de l’article 109-1-1° du Code général des impôts.

Pour résumer, rappelons simplement que le maître de l’affaire est la personne qui exerce la responsabilité effective de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. Je rappelle également que l’administration ne peut valablement procéder à des redressements sur ce fondement que s’il n’existe qu’un unique maître de l’affaire

Rémunérations et avantages occultes : synthèse

Les rapports de force dans votre litige avec l’administration seront sensiblement différents selon que vous êtes ou non dirigeant de la société, ou proche de la ou des personnes qui la dirigent.

Pour le dire en simplifiant un peu : plus vous êtes proche de la société, plus l’administration pourra faire jouer facilement certaines présomptions contre vous :

  • Présomption d’intention libérale ;
  • Présomption liée à la qualité de maître de l’affaire.

Néanmoins, cette proximité est également de nature à vous permettre un accès à l’information particulièrement utile dans le cadre de votre défense.

En outre, si la société a été contrôlée, vous pourrez également vous défendre en identifiant un éventuel vice de procédure commis par l’administration au niveau de cette même société.

Rémunérations et avantages occultes : une place spécifique au sein d’un arsenal législatif plus large

L’article 111, c complète un arsenal législatif bien plus large, qui vise à soumettre à imposition l’ensemble de ce qu’il convient d’appeler les « revenus distribués ».

Il prend sa place au milieu d’une série de dispositions dont les champs d’application se superposent en partie.

Il est donc nécessaire de discerner les hypothèses dans lesquels ce texte est la seule arme à la disposition de l’administration fiscale.

Ce travail nous permettra de circonscrire les cas dans lesquels l’administration ne peut pas opérer une substitution de motifs, pour finalement justifier les impositions par un autre fondement.

Revenus distribués : liste des principaux textes

L’ensemble des textes en cause permet d’imposer notamment :

  • « Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices » (article 109, 1, 2° du CGI).

Le dispositif est complété par l’article 111 du Code général des impôts, lequel vise notamment :

  • « Les sommes mises à la disposition des associés à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes » (article 111, a du CGI),
  • Les « rémunérations et avantages occultes » (article 111, c).

J’ai volontairement omis certains textes plus spécifiques, qu’il n’est pas utile d’aborder ici…

Rémunérations et avantages occultes & autres revenus distribués

La simple lecture des éléments visés par les articles cités plus haut permet déjà d’en tirer un certain nombre de leçons :

  • Certains textes visent uniquement les associés (articles 109, 1, 2° et 111 a du CGI).
  • Les autres permettent de frapper n’importe quel contribuable, associé ou non (article 109, 1, 1° et article 111 c du CGI).

Quelle est alors la différence entre l’article 109, 1, 1° et l’article 111 c du CGI ?

Elle tient au fait que le premier n’est applicable que lorsque la situation de la société distributrice est bénéficiaire.

La spécificité des rémunérations et avantages occultes

On déduit donc de ce qui précède que, sauf cas particulier, l’article 111 c du CGI est seul applicable lorsque, à la fois :

  • La société distributrice est déficitaire,
  • Vous n’êtes pas actionnaire de cette société.

Dans toutes les autres hypothèses, la stratégie de défense devra intégrer le risque de substitution de base légale.

Pour expliquer les choses de façon imagée, la substitution de base légale consiste pour l’administration non pas à renoncer à tirer, mais à changer son fusil d’épaule. Autrement dit, elle continue à vouloir vous imposer, mais en s’appuyant sur un texte différent du Code général des impôts.

Cela n’enlève rien à la nécessité de démontrer que les conditions d’impositions prévues par l’article 111 c ne sont pas remplies. Mais il faudra également anticiper une deuxième phase dans l’argumentation mise en place.

Parlez en à votre avocat spécialisé en droit fiscal!

Mon adresse mail: etienne@larminat-avocat.fr

Revenus distribués ou « réputés distribués » : quelle défense fiscale ?

Revenus distribués ou « réputés distribués » : quelle défense fiscale ?

Votre société est soumise à l’impôt sur les sociétés. Suite à son contrôle fiscal, l’administration entend vous redresser personnellement au titre de ce qu’elle appelle des « revenus distribués ». Cette situation est d’autant plus injuste que vous n’avez pas nécessairement perçu les sommes en cause.

J’aborde ici les stratégies de défense à adopter lorsque les revenus distribués sont fondés sur l’article 109, 1, 1° du Code général des impôts (CGI).

Ce texte dispose que sont considérés comme revenus distribués :

« Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ».

Nous touchons ici à l’un des points les plus sensibles de la fiscalité des entreprises et de leurs dirigeants.

Il l’est à double titre :

1° Les redressements en la matière sont parfois très élevés et sans commune mesure avec les manquements constatés au sein de la société.

Cela résulte d’une série de règles liées à la base imposable : refus de l’abattement de 40%, multiplication par 1,25 de la base imposable, majorations de 10%, voire 40% ou 80%…

En outre, votre société soumise à l’impôt sur les sociétés a le plus souvent une forme qui vous protège personnellement (SARL, EURL, SAS, SASU…) contre les créanciers de l’entreprise. Vous pouviez donc légitimement vous croire protégé contre tout risque fiscal lié à l’activité de la société.

La perversité du dispositif consiste à faire naître à votre encontre une dette fiscale distincte de celle qui vise la société. Nous allons voir cependant que le maniement de cette présomption par l’administration est délicat.

2° L’imposition repose sur une série de présomptions dont le maniement est parfois mal maîtrisé par l’administration fiscale.

Une défense fiscale efficace suppose donc une méthodologie stricte qui vise à un seul but : faire tomber les redressements. Lorsqu’un tel résultat n’est pas possible, la stratégie consiste alors à négocier, afin d’obtenir une remise aussi forte que possible.

Mais avant d’aborder les stratégies de défense, exposons la logique du dispositif.

Revenus distribués & article 109, 1, 1° du CGI : quelle logique fiscale ?

J’illustrerai les choses par un exemple:

  • Vous êtes dirigeant et actionnaire unique d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés.
  • Celle-ci exerce une activité de production de machines-outils.
  • Lors du contrôle fiscal de votre société, l’administration a mis en évidence qu’une partie des recettes de la société n’ont pas été comptabilisées, à hauteur de 500 000 €.

A l’issue du contrôle, l’administration va d’abord notifier des redressements à votre société. Sauf cas particulier, il en résultera des redressements d’impôts sur les sociétés et de TVA. Des axes de défenses pourront exister sur ce point mais tel n’est pas ici l’objet de mon propos.

Le problème vient du fait que l’administration fiscale ne va pas s’en tenir là.

Elle va en effet partir du postulat suivant : ces 500 000 € non comptabilisés sont forcément quelque-part.

Or, on n’en trouve pas trace au bilan de la société. Le bénéfice correspondant n’a donc fait l’objet d’aucune affectation en assemblée générale.

C’est là qu’intervient la triste présomption de l’article 109,1,1° du Code général des impôts, qui veut que soient considérés comme distribués :

« Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ».

Pour le dire autrement, ces sommes sont alors considérées comme une sorte de dividende fictif, susceptible d’être imposé.

Il s’agit d’une fiction juridique,  sur laquelle s’appuie régulièrement l’administration fiscale suite au contrôle d’une société.

Néanmoins, pour que l’administration puisse procéder à des redressements sur ce fondement, un certain nombre de conditions doivent être remplies.

En outre, il ne suffit pas que ces conditions soient remplies. L’administration fiscale doit également apporter la preuve que vous avez effectivement appréhendées les sommes en cause.

Revenus distribués : présomption de distribution et présomption d’appréhension par le maître de l’affaire

La présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI n’est opposable qu’à la société contrôlée.

Autrement dit, la caractérisation de bénéfices qui n’ont pas été « mis en réserve ou incorporés au capital » ne suffit pas pour imposer qui que ce soit.

Votre défense fiscale face à l’administration peut donc porter sur les deux stades du raisonnement :

  • Vous pouvez contester l’existence de la présomption de distribution.
  • Vous pouvez conteste l’appréhension par vos soins des sommes en cause.

J’exposerai tour à tour, ces deux stratégies de défense, qui peuvent bien sûr être menées simultanément. La deuxième partie sera notamment l’occasion d’étudier la notion centrale de « maître de l’affaire ».

Revenus distribués : contestation de la présomption de distribution

Même s’il faut parfois obliger l’administration fiscale à l’admettre, la jurisprudence refuse d’établir un lien absolu entre un rehaussement de bénéfices imposables et une nécessaire distribution de ces bénéfices.

En effet, le juge de l’impôt vérifie, au cas par cas si le type de rehaussements intervenus au sein de la société doit ou non entraîner une présomption de distribution.

Trois exemples permettront d’illustrer ce principe :

Revenus distribués et inscription d’une immobilisation en charge (exemple 1)

Vous le savez sans doute, les dépenses de l’entreprise sont en principe enregistrées en charge ou en immobilisation. La charge est immédiatement déductible, tandis que l’immobilisation peut seulement, dans certaines circonstances, donner lieu à amortissement sur plusieurs exercices.

Si vous inscrivez en charge l’acquisition d’un actif qui aurait dû être immobilisé, l’administration est en droit de redresser votre base imposable.

A s’en tenir à la lettre de l’article 109, 1, 1°, apparait alors un bénéfice imposable, qui devrait permettre le jeu de la présomption de distribution.

Néanmoins, la jurisprudence refuse ici l’application de cette présomption (CE, 5 décembre 1984, n°46962).

En effet, il est alors évident que cette simple erreur dans la passation des écritures comptables n’a donné lieu à aucune sortie indue du patrimoine de la société au bénéfice d’un tiers.

Revenus distribués et minorations de stocks (exemple 2)

Le fait que le vérificateur constate une minoration de la valeur de votre stock à la clôture de votre exercice peut donner lieu à redressement.

En effet, comme évoqué dans mon article sur les liens entre comptabilité et fiscalité, le résultat imposable est égale à la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice.

S’il s’avère que le montant du stock a été sous-évalué en fin d’exercice, sa réévaluation par le vérificateur est susceptible de donner lieu à des redressements au titre de l’impôt sur les sociétés.

Ici encore, apparait alors un bénéfice imposable, qui devrait en principe permettre le jeu de la présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI.

Toutefois, en l’absence de ventes dissimulées, la jurisprudence se refuse là aussi à admettre une telle présomption (CE, 29 septembre 1989, n°75304).

En effet, une mauvaise évaluation du stock n’induit pas, en elle-même, une appréhension de ce stock ou des revenus de sa vente.

Revenus distribués et établissement stable (exemple 3)

Les problématiques d’établissement stable sont une classique du droit fiscal international.

Sans entrer ici dans tous les détails, le problème se pose lorsqu’une entreprise étrangère a un degré d’établissement en France tel que l’administration fiscale considère qu’elle devrait y être assujettie aux impôts commerciaux.

J’ai notamment abordé cette question dans un précédent article sur le lien entre établissement stable et majorations pour activité occulte.

Mais se pose également la question de l’éventuelle présomption de distribution des revenus réalisés par l’établissement stable.

Dans une telle hypothèse, la jurisprudence se refuse à appliquer une quelconque présomption de distribution (CE, 8 février 2019, n°410568).

En effet, la présence d’un établissement stable en France a pour seul effet de donner lieu à imposition en France de bénéfices initialement localisés à l’étranger. Il n’y a donc pas lieu d’en déduire une quelconque présomption de distribution.

Contrôle fiscal et présomption de distribution : conclusion

Vous l’aurez compris, la présomption de distribution de l’article 109, 1, 1° du CGI est loin d’être aussi implacable que la lettre du texte le laisse supposer.

Pour résumer la situation, la présomption ne joue que lorsque la typologie de redressement induit un désinvestissement effectif. Dans le cas contraire, la présomption ne saurait jouer.

Il s’agit du premier axe de défense à examiner.

Néanmoins, même si celui-ci s’avère infructueux, le combat ne s’arrête pas là.

En effet, la présomption de l’article 109, 1, 1° du CGI ne suffit pas, à elle seule, pour imposer qui que ce soit.

Elle n’est opposable qu’à la seule société. Autrement dit, cette présomption induit uniquement que les sommes en cause ont été distribuées à quelqu’un. Mais elle n’implique pas nécessairement que ce « quelqu’un » soit vous.

Là est votre deuxième axe de défense : l’administration fiscale doit apporter la preuve de votre appréhension des distributions. Mais elle bénéficie là encore d’armes redoutables…

Revenus distribués : contestation de l’appréhension des sommes en cause

La détermination de la meilleur stratégie de défense nécessite d’étudier en parallèle les modes de preuve à la disposition de l’administration fiscale.

En effet, elle dispose en la matière de deux armes relativement puissantes :

  • La présomption induite par votre éventuelle qualité de « maître de l’affaire ».
  • L’interrogation de la société, sur le fondement de l’article 117 du Code général des impôts.

Je vous propose d’étudier tour à tour chacun de ces deux points.

Le maître de l’affaire

Le maître de l’affaire est la personne qui exerce la responsabilité effective de la société et dispose sans contrôle de ses fonds (CE, 14 septembre 2016, n°400882).

Une fois celui-ci identifié, l’administration peut considérer qu’il a effectivement appréhendé les sommes réputés distribués.

Cette présomption joue y compris lorsque l’administration n’est pas en mesure d’apporter la preuve d’un quelconque flux financier depuis la société vers le maître de l’affaire.

Vous devez donc tout faire pour échapper à cette qualification.

La caractérisation du maître de l’affaire

La caractérisation du maître de l’affaire repose sur un faisceau d’indices :

  • Détention du capital social,
  • Droits de vote,
  • Exercice d’un mandat social,
  • Direction de fait de la société,
  • Procuration sur les comptes,
  • Etc.

Il convient d’anticiper cette problématique afin de ne pas donner d’éléments à l’administration susceptible d’alimenter son dossier contre vous.

« Maître de l’affaire » ou « seul maître de l’affaire »

En pratique, il arrive que le contrôle de la société soit partagé entre plusieurs personnes.

Ce point peut s’avérer décisif dans votre défense contre l’administration fiscale.

En effet, la jurisprudence juge que la présomption d’appréhension ne peut jouer qu’en présence d’un unique maître de l’affaire (CE, 22 février 2017, n°388887).

Ce principe peut permettre une défense efficace lorsque vous êtes en mesure d’apporter la preuve que d’autres personnes jouaient un rôle décisif dans la société.

Revenus distribués & interrogatoire de la société

Il est parfois difficile pour l’administration d’apporter la preuve de l’appréhension des sommes réputés distribués par telle ou telle personne.

Comme on l’a vu plus haut, elle peut tenter d’apporter la preuve que vous êtes le maître de l’affaire.

Mais cette preuve est parfois difficile à apporter.

C’est pourquoi la loi fiscale a mis une dernière arme entre les mains de l’administration :

Celle-ci peut interroger la société quant au bénéficiaire des distributions, et en l’absence de réponse, lui infliger une importante amende.

Revenus distribués & interrogatoire de la société : articulation des textes

L’article 117 du Code général des impôts prévoit la possibilité pour l’administration d’interroger la société pour lui demander qui sont les bénéficiaires des distributions.

Ce même article précise que l’absence de réponse, ou une réponse incomplète, entraîne l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 du Code général des impôts.

Or, cet 1759 dispose que cette amende est alors égal à 100% des sommes versées ou distribuées.

Pour ne rien arranger, vous êtes, en tant que dirigeant, solidairement responsable du paiement de cette pénalité.

Autrement dit, le principe repose sur une dénonciation obligatoire, assortie d’une sanction dissuasive!

Faut il pour autant s’y plier sans réserve? Tout est affaire de circonstances…

Revenus distribués et obligation de délation: quelle stratégie fiscale?

Face à une telle menace, plusieurs solutions sont envisageables :

  • Dénoncer les personnes en cause,
  • Contester le principe même des distributions, ainsi qu’il a été évoqué plus haut,
  • En dire suffisamment pour échapper à l’amende, et en taire suffisamment pour que l’administration ne soit pas en mesure d’imposer effectivement les bénéficiaires.

Ainsi, le Conseil d’Etat considère que la désignation par une société des bénéficiaires de distributions et l’indication de leur adresse constitue une réponse même en l’absence d’informations sur les dates et les modalités d’attribution des revenus (CE, 3ème et 8ème sous-sections, 9 avril 2014, n°358279).

Sauf cas particulier, il est fortement conseillé d’apporter une réponse à l’administration.

En cette matière, comme en tant d’autre, il convient donc de jouer serré pour échapper à des redressements dont le montant est souvent sans commune mesure avec les manquements constatés.

Je suis bien sûr à vos côtés pour vous accompagner, et faire valoir vos droits! Pour me joindre: etienne@larminat-avocat.fr .

Pénalités fiscales : une signature peut tout changer!

Pénalités fiscales : une signature peut tout changer!

Les pénalités fiscales peuvent être extrêmement lourdes. Elles atteignent parfois 40%, voire 80% ou 100%. Leur application est donc entourée de garanties strictes. Leur mise en œuvre peut être subordonnée à la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Le manquement à cette obligation, soulevé au bon moment, peut entraîner la décharge totale des pénalités fiscales.

En matière fiscale, certaines batailles sont perdues d’avance.

Sauf à vouloir gagner du temps, il est rarement utile de vous battre sur le fond lorsque la violation de la règle fiscale est incontestable et que l’application d’une majoration est justifiée.

Il n’existe alors que deux solutions : la négociation, et le combat procédural.

Le combat procédural passe souvent par la recherche et l’invocation des vices de procédure.

Je souhaite ici aborder le vice de procédure le plus « idiot » qui soit.

Il consiste pour l’administration dans le simple « oubli » d’une signature en bas de la proposition de rectification.

En effet, dans certaines hypothèses, l’application des pénalités nécessite l’accord et la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Fondements de l’obligation de signature d’un inspecteur divisionnaire

L’article L. 80 E du livre des procédures fiscales (LPF) énonce :

« La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ».

Le décret visé par ce texte a été codifié à l’article R.80 E-1 du LPF, lequel énonce :

« La décision d’appliquer les majorations et amendes mentionnées à l’article L.80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ».

On est donc en présence de deux textes extrêmement clairs, qui renvoient l’un à l’autre.

Le premier indique les pénalités concernées et renvoie au second quant au grade exigé.

Le premier indique le grade exigé et renvoie au premier quant aux pénalités concernées.

Mais examinons maintenant les pénalités fiscales visées.

Pénalités fiscales : champ d’application de l’obligation de visa

L’exigence du visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire n’est pas générale.

Seules sont concernées les sanctions fiscales prévues par les articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts (CGI).

La règle n’a donc d’intérêt pour vous que si la pénalité qui vous est appliquée est prévue par un de ces quatre textes.

Les majorations de l’article 1729 du CGI

Les majorations prévues par l’article 1729 du CGI sont de trois ordre :

  • la majoration de 80% (ou 40% selon la participation du contribuable) pour abus de droit ;

J’ai décrit ce qu’est l’abus de droit dans mon article relatif à l’OBO immobilier.

  • la majoration de 80% en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation de prix.

Là encore, je vous renvoie à mes développements sur le sujet, que vous pouvez retrouver ici.

La majoration de l’article 1732 du CGI pour opposition à contrôle fiscal

En cas d’opposition à contrôle fiscal, outre la privation d’un certains nombre de droits procéduraux, une majorations de 100% des droits rappelés est prévue.

Je vous renvoie à mon précédent article sur l’opposition à contrôle fiscal.

Les amendes de l’article 1735 ter du CGI

Ce texte concerne la fiscalité internationale relative aux prix de transfert.

Il serait trop long d’en faire ici l’exposé.

L’amende prévue par l’article 1740 A bis du CGI

Cette amende vise les conseils des contribuables qui se sont vus appliqués certaines pénalités fiscales.

Pénalités fiscales non visées par le dispositif

A l’inverse, l’application de certaines pénalités ne nécessite pas le visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Il serait trop long d’en faire une liste complète, mais il convient notamment de citer :

  • La majoration pour retard ou défaut de déclaration (article 1728 du CGI) ou
  • La pénalité pour non déclaration des rémunérations et distributions occultes (article 1759 du CGI) ,
  • La majoration de 80% en cas d’activité occulte (article 1728 du CGI)
  • La majoration de 40% en cas de défaut de réponse à une mise en demeure (article 1728 du CGI)

Pénalités fiscales et obligation de visa : philosophie du dispositif

Les majorations visées par cette obligations ont au moins deux points communs :

  • Elles sont relativement lourdes.
  • Elles nécessitent une appréciation fine de la situation.

Ainsi par exemple, l’appréciation du manquement délibéré nécessite de poser un jugement sur votre bonne ou mauvaise foi.

Il est donc nécessaire que l’agent des impôts qui prend la responsabilité soit suffisamment formé.

A l’inverse, les pénalités pour lesquelles cette obligation n’existe pas ne demande le plus souvent qu’une appréciation binaire de la situation : avez-vous, oui ou non, répondu à la mise en demeure de l’administration ? Avez-vous, oui ou non, déposé vos déclarations dans les délais ?

Sur quel document doit figurer le visa du supérieur hiérarchique ?

Par principe, le visa doit être apposé sur le document qui informe le contribuable de l’application des pénalités.

Ce document est constitué le plus souvent par la proposition de rectification que vous avez reçue.

Mais il peut également s’agir :

  • De la réponse aux observations du contribuable ;
  • D’une lettre spéciale.

En cas d’application de la majoration pour abus de droit, le visa doit impérativement figurer sur la proposition de rectification (article R. 64-1 du LPF).

Pénalités fiscales et visa du supérieur hiérarchique : précisions

L’accord de l’agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire se matérialise par l’apposition de son nom et de sa signature sur l’un des documents susvisés.

Bien entendu, ce visa ne dispense pas l’agent qui effectue le redressement de l’obligation d’apposer son propre nom et sa signature sur ce document.

Dans tous les cas, la Cour de cassation impose la mention de l’identité du supérieur hiérarchique qui a visé le document dans la proposition de rectification (Cass. com., 1er juin 1999, n° 97-12.576).

Si le supérieur hiérarchique a appliqué son visa sur la proposition de rectification, il n’est pas besoin de réitérer la formalité sur les documents ultérieurs dès lors qu’aucune autre sanction n’est envisagée. Ainsi par exemple, la réponse aux observations du contribuable ne doit pas nécessairement contenir le visa de l’inspecteur divisionnaire si elle se contente de maintenir les majorations déjà visées par celui-ci dans la proposition de rectification (CE, 19 déc. 2008, n° 292286).

A l’inverse, si l’administration modifie la base légale ou les motifs des pénalités, le visa du supérieur est de nouveau requis (CE, 6 avril 2007 n° 269402).

Pénalités fiscales : quelle stratégie adopter ?

La sanction du défaut de signature est l’abandon forcé des majorations.

Cette règle du visa du supérieur hiérarchique est fréquemment violée par les services vérificateurs (pour un exemple relativement récent : Cour administrative d’appel, Paris, 5e chambre, 12 Juillet 2018 – n° 17PA03769).

Si vous êtes concerné, il est impératif de ne pas soulever immédiatement ce vice de procédure.

En effet, dans la plupart des cas, l’administration sera en mesure de le régulariser.

Il est donc nécessaire de soulever le vice :

  • Suffisamment tard, afin que l’administration soit hors délai pour le régulariser.
  • Suffisamment tôt, car son invocation est également enfermée dans certains délais.

En pratique, cela me conduit régulièrement à contester les pénalités sur un fondement tout à fait inopérant dans un premier temps. L’invocation du vice de procédure ne se fait ensuite que devant le Tribunal administratif, voire devant la Cour administrative d’appel.

Je suis à votre disposition pour toute question relative au suivi de votre contrôle fiscal et de ses suites.

L’opposition à contrôle fiscal: un jeu très dangereux

L’opposition à contrôle fiscal: un jeu très dangereux

Votre contrôle fiscal s’est déroulé dans un climat délétère ? L’administration des impôts vous accuse d’opposition à contrôle fiscal ?

Si l’opposition à contrôle fiscal est avérée, la sanction est sans appel : évaluation d’office, et pénalités égales à 100% de l’impôt dû ! Mais encore faut-il que l’opposition à contrôle soit établie. Dans le cas contraire, le juge pourra ordonner l’abandon total des redressements.

Vous avez fait le choix dangereux de mettre des bâtons dans les roues du vérificateur ? Il vous a alors notifié une opposition à contrôle fiscal.

La situation doit être considérée extrêmement sérieusement. Vous vous êtes en effet placé, au sens propre, dans une situation de quitte ou double.

  • En effet, si le juge de l’impôt confirme la qualification d’opposition à contrôle fiscal, les redressements seront effectivement doublés par le jeu des majorations de 100%.
  • A l’inverse, si la juridiction invalide la position du vérificateur sur ce point, les redressements pourront être intégralement remis en cause, et vous serez quitte.

Entendons-nous bien.

Il ne s’agit pas d’exclure ce que j’appelle une « défense agressive ».

Au contraire, il est parfois nécessaire de s’opposer fermement à l’administration. Comme je l’évoquais dans un précédent article sur la psychologie de l’inspecteur des impôts, on ne pose pas soi-même sa tête sur le billot.

Mais il faut savoir raison garder et ne pas prendre de risques inutilement.

Je vous propose donc d’aborder ici la qualification d’opposition à contrôle fiscal et les sanctions encourues.

Opposition à contrôle fiscal : philosophie du dispositif

Un système fiscal déclaratif

En France, le système fiscal est largement déclaratif.

Sauf cas particulier, ce n’est donc pas l’administration qui établit les éléments qui justifieront la perception d’un impôt.

Le système est donc fondé sur une certaine confiance de l’administration fiscale envers les contribuables.

Pouvoir de contrôle de l’administration et opposition à contrôle fiscal

Vous le savez, la confiance n’exclut pas le contrôle.

L’administration fiscale dispose donc du pouvoir d’effectuer des vérifications dans le but de s’assurer de l’exactitude de vos déclarations.  

Dans le cadre de ces contrôles et à l’exception notamment de la procédure spécifique d’examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP), le contribuable vérifié se doit de collaborer avec les agents vérificateurs en répondant aux demandes qui lui sont faites et en fournissant les documents demandés.

Le pouvoir de contrôle est donc la contrepartie du caractère largement déclaratif de notre système fiscal.

Il est évident que si ce pouvoir de contrôle pouvait être entravé sans limites, tout l’équilibre du système serait remis en cause.

Néanmoins, l’administration utilise parfois indument la menace de l’opposition à contrôle fiscal, voire applique cette procédure, dans des conditions où cela ne se justifie absolument pas.

L’opposition à contrôle fiscal : les contours de la qualification

L’opposition à contrôle fiscal résulte de l’entrave par le contribuable à l’exercice du pouvoir de contrôle de l’administration.

Conformément aux dispositions de l’article L.74 du Livre des procédures fiscales,  l’opposition à contrôle peut résulter tant du comportement du contribuable lui-même que du fait d’un tiers.

Opposition à contrôle fiscal : une définition imprécise

Néanmoins, la loi n’en donne pas une définition précise.

Ainsi, l’opposition à contrôle fiscal pourrait être caractérisée dès lors que l’agent vérificateur est dans l’impossibilité d’accomplir de manière normale sa mission de contrôle.

La jurisprudence met alors en balance le comportement du contribuable avec celui de l’agent vérificateur qui doit avoir entrepris toutes les diligences normales pour mener à bien le contrôle.

La distinction entre l’opposition active et l’opposition passive permet de cerner les choses avec un peu plus de précision.

J’évoquerai également l’opposition à contrôle fiscal dans le cadre du contrôle des comptabilités informatisées.

L’opposition active à contrôle fiscal

C’est le cas le plus caricatural.

Vous encourez ainsi les sanctions de l’opposition à contrôle si :

  • Vous insultez ou menacez le vérificateur,
  • Vous-même ou des personnes extérieures lui bloquez l’accès à vos locaux,
  • Vous le placez dans un environnement où les nuisances sont telles qu’il ne peut réaliser le contrôle dans des conditions normales.

Une telle approche est vivement déconseillée, et il est peu probable que vous y gagniez quoi que ce soit.

Il est évidemment possible de souhaiter poser un acte de contestation politique ou militant. Mais il faut alors le faire en parfaite connaissance des risques encourus.

Opposition à contrôle fiscal : l’opposition passive

En pratique, on peut concevoir au moins trois types d’opposition passive à contrôle fiscal :

  • L’opposition passive par intimidation.
  • L’opposition passive par report systématique des entretiens avec le vérificateur.
  • L’opposition passive par refus de communication des éléments comptables.

L’opposition à contrôle passive par intimidation

Pour comprendre l’approche de l’administration fiscale en la matière, il est utile de citer un extrait de sa propre doctrine :

L’opposition à contrôle fiscal est caractérisée « par exemple, lorsque la présence, même silencieuse, de nombreuses personnes crée, à l’endroit où s’effectue la vérification, ou dans des lieux voisins, un climat de tension nuisible à l’accomplissement normal de travaux d’expertises comptable ».

On comprend ainsi que l’opposition à contrôle peut résulter d’une intimidation silencieuse pratiquée contre le vérificateur.

On conçoit ainsi facilement la tentation de placer à côté du vérificateur quelques hommes robustes à la mine patibulaire, qui ne le quitteraient pas des yeux pendant l’ensemble du contrôle.

La tentation est compréhensible mais l’idée doit être écartée.

L’opposition à contrôle serait caractérisée et vous ne tireriez rien de bon de cette bravade.

L’opposition à contrôle passive par report systématique des entretiens avec le vérificateur

Ainsi, la jurisprudence a retenu l’opposition à contrôle fiscal dans la situation suivante (CE, 7 décembre 1977 n°03071) :

  • le contribuable était absent à la date où devait débuter la vérification, bien que régulièrement avisé du contrôle auquel il allait être soumis.
  • Il était resté absent plusieurs mois sans qu’il soit possible de le joindre.

Sauf cas très particulier, la politique de l’autruche est vivement déconseillée dans le cadre d’une vérification de comptabilité.

Il est souvent préférable de prendre le taureau par les cornes pour défendre ce qui peut être défendu, puis négocier une transaction ou tenter de soulever un vice de procédure.

En revanche, il est parfois possible, lorsque le contrôle commence en fin d’année, de tenter d’empêcher l’administration de notifier des redressements avant le 31 décembre.

Cela permet parfois de « gagner un an », c’est-à-dire d’empêcher la notification de redressements au titre de l’année n-3, n étant l’année de commencement du contrôle.

Ainsi, par exemple, si le contrôle commence en septembre 2020, l’administration fiscale, si elle veut opérer des redressements au titre de l’année 2017, devra le faire avant le 31 décembre 2020.

Faire durer les choses peut donc avoir une réelle utilité.

Toutefois une telle politique doit être pratiquée avec prudence et discernement. L’assistance d’un professionnel de la procédure fiscale est à mon sens indispensable.

L’opposition à contrôle passive par refus de communication des éléments comptables

Le refus de communiquer sa comptabilité est constitutif d’une opposition à contrôle fiscal (CE, 30 décembre 2009, n°307732).

Néanmoins, il ne convient pas de qualifier toutes les situations dans lesquelles le contribuable ne communique pas sa comptabilité d’opposition à contrôle fiscal.

En effet, une telle comptabilité peut tout simplement être inexistante.

L’opposition à contrôle fiscal n’est alors pas caractérisée.

Opposition à contrôle fiscal et contrôle des comptabilités informatisées

L’informatisation du contrôle fiscal est un fait majeur de l’évolution du contrôle fiscal.

Je l’ai notamment illustré dans mon précédent article relatif à l’emport de documents par le vérificateur.

L’article L.74 du Livre des Procédures Fiscales précise bien que l’opposition à contrôle fiscal s’applique à l’opposition au contrôle des comptabilités informatisées.

La suppression de données informatiques, ou le refus de donner accès à ces données au vérificateur est donc susceptible de caractériser une opposition à contrôle.

Le Conseil d’État a cependant limité les prétentions de l’administration fiscale en la matière.

Il juge en effet que la suppression de données informatiques ne caractérise une opposition à contrôle fiscal que si elle est effectuée dans l’imminence d’un contrôle (CE, 24 juin 2015, SELAS Pharmacie Réveillon).

Les sanctions applicables en cas d’opposition à contrôle fiscal

Les sanctions de l’opposition à contrôle fiscal peuvent être de trois ordres.

  • La première sanction est d’ordre procédural : l’administration pourra utiliser une procédure dite « d’évaluation d’office ». Elle n’a en théorie aucune incidence sur le montant des redressements qui vous sont demandés. Néanmoins, en vous ôtant certains droits procéduraux, elle a le plus souvent une incidence négative.
  • La deuxième sanction est la mise en œuvre de majorations de 100%.
  • Enfin, vous êtes également susceptible de poursuites pénales.

Mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office & opposition à contrôle

L’article L74 du Livres des procédures fiscales autorise l’administration à évaluer d’office les bases d’imposition en cas d’opposition à contrôle fiscal.

En pratique, si l’opposition ne revêt pas une gravité particulière, l’administration commence par notifier un premier avertissement avant toute évaluation d’office.

Ce premier avertissement ne doit pas être pris à la légère. La consultation d’un avocat fiscaliste est alors vivement recommandée pour évaluer si l’administration joue au poker menteur ou s’il faut lui obéir sans réserve.

Dans tous les cas, la mise en œuvre d’une évaluation d’office est une mauvaise nouvelle, dans la mesure où les droits habituels du contribuable vérifié vous sont en grande partie fermés :

  • Absence de procédure contradictoire : l’administration peut reconstituer les bases d’imposition à partir des éléments dont elle dispose.
  • Absence d’accès à un certain nombre de commissions, notamment la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.
  • Règles de preuves très favorables à l’administration.
  • L’administration fiscale n’est même pas tenue de vous notifier une proposition de rectification avant la mise en recouvrement des impôts et pénalités.
  • Les irrégularités qui entacheraient l’éventuelle proposition de rectification ne vicient pas la procédure d’imposition.
  • Etc.

L’évaluation d’office suite à une opposition et les informations obtenues de tiers par l’administration

Outre les inconvénients énoncés plus avant, dans un arrêt contestable du 6 octobre 2008, le Conseil d’État a jugé que l’administration fiscale est dispensée, en cas d’opposition à contrôle, de l’obligation de notifier au contribuable l’origine et la teneur des renseignements utilisés pour arrêter les bases d’imposition.

En ce sens, la procédure d’évaluation d’office suite à une opposition est plus contraignante que la procédure d’évaluation d’office de droit commun.

Opposition à contrôle fiscal, évaluation d’office & charge de la preuve

La question de la charge de la preuve mérite qu’on s’y arrête.

Il appartient à l’administration fiscale d’apporter la preuve d’une opposition à contrôle fiscal, justifiant la procédure d’évaluation d’office.

Cette preuve résulte en pratique du procès-verbal d’opposition dressé par l’administration.

Les faits décrits dans ce procès-verbal seront réputés exacts par le juge.

Stratégie de défense

La défense consistera donc :

  • Soit à apporter la preuve que les faits énoncés dans le procès-verbal de l’administration sont inexacts.
  • Soit à soutenir que les faits évoqués par l’administration fiscale ne caractérisent pas une opposition à contrôle.

Ces deux stratégies de défense pourront bien sûr être menées cumulativement.

En cas de succès, l’intégralité des redressements seront remis en cause par le juge de l’impôt.

A titre subsidiaire, il est également possible de tenter de démontrer que les bases d’imposition ont été exagérées. Si elle aboutit, cette stratégie permettra uniquement une diminution des bases imposables et des majorations.

Opposition à contrôle fiscal et majorations de 100% : une sanction dissuasive

L’article 1732 du Code général des impôts prévoit, en cas d’opposition à contrôle fiscal, une majoration de 100% des droits rappelés.

Cela revient en pratique, avec quelques nuances que je ne développe pas ici, à doubler le montant des redressements.

L’application de cette pénalité spéciale doit être motivée par l’administration.

Opposition à contrôle fiscal : la dimension pénale

Enfin, en faisant entrave au pouvoir de contrôle de l’administration vous vous exposez à l’engagement de votre responsabilité pénale.

Concrètement, cela peut se traduire par une comparution devant le tribunal correctionnel, suivie d’une éventuelle condamnation pénale.

La loi a en effet créé des délits spécifiques d’opposition individuelle et collective à l’exercice de son pouvoir de contrôle par l’administration fiscale (article 1746 du Code général des impôts).

Opposition à contrôle : l’opposition individuelle et sa sanction pénale

Est punissable de 25.000 € d’amende le fait de mettre des agents habilités à constater les infractions à la législation fiscale dans l’impossibilité d’accomplir leurs fonctions.

En cas de récidive, une peine d’emprisonnement pouvant aller jusqu’à 6 mois est prévue.

Opposition à contrôle : l’opposition collective et sa sanction pénale

En cas d’opposition collective à un contrôle fiscal, la peine encourue est de 6 mois d’emprisonnement et de 7.500 € d’amende.

Poursuites pénales pour opposition à contrôle : vous pouvez vous défendre

En théorie, le champ d’application de la qualification pénale de l’opposition à contrôle fiscal est le même que celui prévu pour l’application de l’évaluation d’office et des majorations de 100%.

Cependant, les poursuites sont assez peu fréquentes.

Hypothèse de l’opposition individuelle à contrôle fiscal

L’application des majorations de 100% et de la procédure d’évaluation d’office est relativement fréquente.

En revanche, les poursuites pénales en la matière sont relativement rares.

La politique pénale en la matière consiste donc à réserver les poursuites aux cas les plus graves. L’assistance d’un avocat est vivement recommandée.

Hypothèse de l’opposition collective à contrôle fiscal

L’opposition collective se rencontre rarement.

Il faut remonter aux années 1950 et au temps du Poujadisme pour retrouver une jurisprudence abondante relative à l’opposition collective à contrôle fiscal.

La conjoncture politique actuelle pourrait toutefois pousser l’administration à un durcissement dans l’hypothèse de mouvements collectifs d’opposition à l’impôt.

Il faudra alors user de toutes les armes à disposition pour faire valoir vos droits auprès du juge de l’impôt, du juge pénal, et du parquet.

Une utilisation raisonnée des réseaux sociaux et de la presse pourrait également être utile.

Opposition à contrôle fiscal et délit de fraude fiscale

Indépendamment des poursuites pour opposition à contrôle fiscal au titre de l’article 1746 du Code général des impôts, une telle opposition est également susceptible de rendre plus probables des poursuites au titre du délit général de fraude fiscale.

En effet, l’administration est notamment tenue de dénoncer au procureur de la République les faits qui ont conduit à la fois :

  • A l’application de redressements, au titre des droits, d’un montant supérieur à 100 000 €.
  • A la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal.

Opposition à contrôle fiscal : conclusion

La menace d’une opposition à contrôle fiscal par le vérificateur doit toujours être prise au sérieux.

Elle ne signifie pas pour autant que vous devez vous plier systématiquement et sans délai aux injonctions de l’administration.

La situation doit être examinée au cas par cas.

Bien souvent, vous aurez effectivement intérêt à collaborer davantage.

Dans d’autres cas, vous pourrez, sans risque démesuré, refuser de faire droit à certaines des demandes de l’administration fiscale. Ce refus pourra parfois être de nature à empêcher l’administration fiscale de vous notifier des redressements dans les délais prévus par la loi.

Apport avant donation, abus de droit & mini abus de droit

Apport avant donation, abus de droit & mini abus de droit

L’apport avant donation peut constituer une utilisation fiscalement efficace du démembrement de propriété dans le cadre d’une transmission familiale.

L’apport avant donation est l’opération par laquelle la nue-propriété d’un bien, le plus souvent immeuble, est apportée à une société civile, dont les parts sont ensuite données en pleine propriété. Cet usage du démembrement de propriété ne contrevient pas à la législation sur l’abus de droit.

Vous êtes propriétaire d’un patrimoine immobilier important.

Vous souhaitez le transmettre à vos enfants, tout en en conservant la jouissance ou en continuant à percevoir les revenus locatifs.

Vous souhaitez anticiper au maximum, afin que vos enfants paient le moins possible de droits de succession au moment de votre décès.

L’opération d’apport avant donation peut constituer une solution.

Attention, une telle opération n’est véritablement intéressante que pour les patrimoines immobiliers  les plus importants.

En effet, comme on va le voir, l’optimisation consiste à jouer sur la différence entre la valorisation économique (valeur réelle) de la nue propriété et la valorisation dite fiscale de cette même nue propriété.

Elle passe nécessairement par la constitution d’une société civile immobilière (SCI).

Apport avant donation : économie de l’opération

Pour comprendre l’économie générale de l’opération il peut être intéressant de la comparer avec celle, plus courante, de la donation de la nue-propriété d’un immeuble.

Du point de vue des donateurs, la solution est comparable dans ses effets.

Ils conservent l’usufruit de l’immeuble et les revenus en résultant.

Du point de vue des donataires, la solution est proche dans ses effets, sans être absolument identique. Ils se retrouvent propriétaires, non pas de la nue-propriété d’immeubles, mais de la pleine propriété de parts sociales d’une société détenant elle-même la nue-propriété de l’immeuble.

Ces différences civiles peuvent être gérées sans difficulté.

Mais c’est principalement du point de vue fiscal que le choix de l’une ou l’autre solution trouve son intérêt.

Donation de la nue-propriété : examen des solutions envisageables

On examinera ici chacune des deux solutions du point de vue fiscal :

Donation de la seule nue-propriété d’immeubles, sans passer par le vecteur d’une SCI

Pour peu que donataires et donateurs en acceptent les effets civils, cette opération est déjà en soi fiscalement intéressante.

Par hypothèse, on considère que les donataires auraient hérité des immeubles lors du décès des donateurs, si ceux-ci n’avaient pas procédé à une telle donation.

Grâce à la donation de la nue-propriété des immeubles, les donataires bénéficient d’une assiette d’imposition moins élevée que celle qui aurait existé au moment du décès.

En effet, l’assiette des droits d’enregistrement est fonction de l’âge de l’usufruitier, conformément au barème de l’article 669 du Code Général des Impôts (CGI).

Apport de la nue-propriété de l’immeuble suivi de la donation de la pleine propriété des titres

Cette opération permet le plus souvent une diminution encore plus grande de l’assiette des droits d’enregistrement que l’opération précédemment décrite.

En effet, le barème de l’article 669 est structurellement conçu de sorte que, dans la plupart des cas, la nue-propriété est surévaluée par rapport à sa valeur économique réelle.

L’assiette des droits d’enregistrement est donc artificiellement majorée par ce texte.

Une solution consiste donc à d’abord apporter la nue-propriété de l’immeuble à une société civile.

Cet apport n’étant pas soumis au barème susvisé. Il se fait à la valeur économique des titres.

C’est ensuite la pleine propriété des parts sociales qui est donnée.

Cette donation en pleine propriété sort donc également du champ de l’article 669 du CGI.

Le résultat final est in fine un dessaisissement de la nue-propriété de l’immeuble au profit des héritiers, via une société civile.

Or, ce dessaisissement se fait à la valeur économique, et non pas à la valeur fiscale.

Apport avant donation : dans quels cas envisager l’opération ?

Au moins deux facteurs devront être pris en considération :

Le premier facteur à prendre en compte est la valeur de l’immeuble

Il est toujours difficile de donner des chiffres sans connaître les détails de votre situation particulière. Mais retenons qu’à partir d’une pleine propriété de l’immobilier à transmettre de plus de 800 000 €, il est probable que l’opération soit très avantageuse.

Le second facteur est lié à l’âge du donateur.

Plus vous êtes en « début de tranche » (soit un peu après 21, 31, 41, 51, 61, 71, 81 ou 91 ans), plus la valeur fiscale de la nue-propriété sera surévaluée par rapport à sa valeur réelle.

En effet, au fur et à mesure que le terme de votre vie se rapproche, la valeur de la nue-propriété de votre patrimoine s’accroît.

Or, le barème fiscal prévoit une valorisation de la nue-propriété par tranches de dix ans. En début de tranche la nue-propriété est fiscalement valorisée de la même manière que 8 ou 9 ans plus tard.

La survalorisation est donc encore plus forte qu’en « fin de tranche ».

Apport avant donation & risque d’abus de droit

Il est de bon ton de se méfier de toutes les opérations susceptibles de générer un quelconque avantage fiscal.

Le risque d’abus de droit est ainsi souvent invoqué.

Le phénomène est accentué par la nouvelle législation relative à ce que la pratique appelle désormais le « mini abus de droit », codifié à l‘article L.64 A du Livre des procédures fiscales.

Désormais, les opérations contraires à l’intention du législateur et passées dans un but principalement fiscal peuvent être remises en cause par l’administration.

Il ne s’agit pas ici de sous-estimer ce risque, mais de le mesurer objectivement, opération par opération.

Or, en l’espèce, les deux conditions ne sont à mon sens pas remplies.

L’opération n’est pas contraire à l’intention du législateur.

En effet, le barème fiscal de valorisation des droits démembrés n’est jamais qu’un barème économique mal fait. Il est très approximatif, mais vise tout de même à se rapprocher de la valeur réelle de l’usufruit et de la nue-propriété.

En réalité, à travers l’opération d’apport avant donation, il est possible de soutenir que vous êtes plus proche de l’intention du législateur quant à la valorisation des droits démembrés que le barème de l’article 669 du code général des impôts lui-même.

L’opération n’est pas passée dans un but principalement fiscal.

En effet, elle permettra notamment d’éviter à vos héritiers de se retrouver en indivision au moment de votre décès. Les inconvénients civils de l’indivision sont tels qu’il ne saurait vous être reproché d’avoir mis l’opération en œuvre dans un but principalement fiscal.

Les personnes qui s’intéressent aux problématiques d’abus de droit peuvent prendre connaissance de mon article sur l’opération dite d’owner buy- out (OBO).