Les pénalités fiscales peuvent être extrêmement lourdes. Elles atteignent parfois 40%, voire 80% ou 100%. Leur application est donc entourée de garanties strictes. Leur mise en œuvre peut être subordonnée à la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.
Le manquement à cette obligation, soulevé au bon moment, peut entraîner la décharge totale des pénalités fiscales.
En matière fiscale, certaines batailles sont perdues d’avance.
Sauf à vouloir gagner du temps, il est rarement utile de vous battre sur le fond lorsque la violation de la règle fiscale est incontestable et que l’application d’une majoration est justifiée.
Il
n’existe alors que deux solutions : la négociation, et le combat
procédural.
Le
combat procédural passe souvent par la recherche et l’invocation des vices de
procédure.
Je souhaite ici aborder le vice de procédure le plus « idiot » qui soit.
Il consiste pour l’administration dans le simple « oubli » d’une signature en bas de la proposition de rectification.
En effet, dans certaines hypothèses, l’application des pénalités nécessite l’accord et la signature d’un agent des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.
Fondements
de l’obligation de signature d’un inspecteur divisionnaire
« La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732, 1735 ter et 1740 A bis du Code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ».
« La
décision d’appliquer les majorations et amendes mentionnées à l’article L.80 E
est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur
divisionnaire ».
On
est donc en présence de deux textes extrêmement clairs, qui renvoient l’un à
l’autre.
Le
premier indique les pénalités concernées et renvoie au second quant au grade
exigé.
Le premier indique le grade exigé et renvoie au premier quant aux pénalités concernées.
Mais
examinons maintenant les pénalités fiscales visées.
Pénalités
fiscales : champ d’application de l’obligation de visa
L’exigence
du visa d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire n’est pas
générale.
Seules
sont concernées les sanctions fiscales prévues par les articles 1729, 1732, 1735
ter et 1740 A bis du Code général des impôts (CGI).
La règle n’a donc d’intérêt pour vous que si la pénalité qui vous est appliquée est prévue par un de ces quatre textes.
Les majorations de l’article 1729 du CGI
Les majorations prévues par l’article 1729 du CGI sont de trois ordre :
En
cas d’opposition à contrôle fiscal, outre la privation d’un certains nombre de
droits procéduraux, une majorations de 100% des droits rappelés est prévue.
La pénalité pour non déclaration des rémunérations et distributions occultes (article 1759 du CGI) ,
La majoration de 80% en cas d’activité occulte (article 1728 du CGI)
La majoration de 40% en cas de défaut de réponse à une mise en demeure (article 1728 du CGI)
Pénalités fiscales et obligation de visa : philosophie du dispositif
Les
majorations visées par cette obligations ont au moins deux points
communs :
Elles sont
relativement lourdes.
Elles nécessitent
une appréciation fine de la situation.
Ainsi par exemple, l’appréciation du manquement
délibéré nécessite de poser un jugement sur votre bonne ou mauvaise foi.
Il
est donc nécessaire que l’agent des impôts qui prend la responsabilité soit
suffisamment formé.
A
l’inverse, les pénalités pour lesquelles cette obligation n’existe pas ne
demande le plus souvent qu’une appréciation binaire de la situation :
avez-vous, oui ou non, répondu à la mise en demeure de l’administration ?
Avez-vous, oui ou non, déposé vos déclarations dans les délais ?
Sur quel document doit figurer le visa du supérieur hiérarchique ?
Par
principe, le visa doit être apposé sur le document qui informe le contribuable
de l’application des pénalités.
Ce
document est constitué le plus souvent par la proposition de rectification que
vous avez reçue.
Mais
il peut également s’agir :
De la réponse aux
observations du contribuable ;
D’une lettre
spéciale.
En cas d’application de la majoration pour abus de droit, le visa doit impérativement figurer sur la proposition de rectification (article R. 64-1 du LPF).
Pénalités fiscales et visa du supérieur hiérarchique : précisions
L’accord
de l’agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire se matérialise
par l’apposition de son nom et de sa signature sur l’un des documents
susvisés.
Bien
entendu, ce visa ne dispense pas l’agent qui effectue le redressement de
l’obligation d’apposer son propre nom et sa signature sur ce document.
Dans tous les cas, la Cour de cassation impose la mention de l’identité du supérieur hiérarchique qui a visé le document dans la proposition de rectification (Cass. com., 1er juin 1999, n° 97-12.576).
Si le supérieur hiérarchique a appliqué son visa sur la proposition de rectification, il n’est pas besoin de réitérer la formalité sur les documents ultérieurs dès lors qu’aucune autre sanction n’est envisagée. Ainsi par exemple, la réponse aux observations du contribuable ne doit pas nécessairement contenir le visa de l’inspecteur divisionnaire si elle se contente de maintenir les majorations déjà visées par celui-ci dans la proposition de rectification (CE, 19 déc. 2008, n° 292286).
A l’inverse, si l’administration modifie la base légale ou les motifs des pénalités, le visa du supérieur est de nouveau requis (CE, 6 avril 2007 n° 269402).
Pénalités fiscales : quelle stratégie adopter ?
La
sanction du défaut de signature est l’abandon forcé des majorations.
Cette règle du visa du supérieur hiérarchique est fréquemment violée par les services vérificateurs (pour un exemple relativement récent : Cour administrative d’appel, Paris, 5e chambre, 12 Juillet 2018 – n° 17PA03769).
Si
vous êtes concerné, il est impératif de ne pas soulever immédiatement ce vice
de procédure.
En
effet, dans la plupart des cas, l’administration sera en mesure de le
régulariser.
Il
est donc nécessaire de soulever le vice :
Suffisamment tard,
afin que l’administration soit hors délai pour le régulariser.
Suffisamment tôt,
car son invocation est également enfermée dans certains délais.
En pratique, cela me conduit régulièrement à contester les pénalités sur un fondement tout à fait inopérant dans un premier temps. L’invocation du vice de procédure ne se fait ensuite que devant le Tribunal administratif, voire devant la Cour administrative d’appel.
Je suis à votre disposition pour toute question relative au suivi de votre contrôle fiscal et de ses suites.
L’administration fiscale applique parfois à tort les majorations de 80% pour activité occulte. Je vous présente ici un axe de défense possible.
Votre entreprise a une dimension internationale et vous avez déposé l’ensemble de vos déclarations fiscales dans un pays étranger. Que faire si l’administration française considère que vous avez un établissement stable en France et vous applique des majorations de 80% pour activité occulte ?
Mais l’arsenal répressif de l’administration est
malheureusement plus vaste.
L’article 1728 du Code général des impôts (CGI) prévoit en
effet l’application d’une majoration de 80% en cas de découverte d’une activité
occulte en France.
Majorations de 80% de l’article 1728 du CGI : contexte visé
Le contexte visé par le présent article est le suivant.
Votre entreprise exerce une activité à l’international.
A ce titre, elle intervient tant en France qu’à l’étranger.
Se pose alors la question de la localisation des bénéfices : sont-ils réalisés en France ou à l’étranger ?
En pratique, la réponse dépend en large part de la présence en France de ce que l’on appelle un « établissement stable ».
Pour résumer, un tel établissement stable existe lorsque vous disposez en France d’une installation fixe, ou que votre entreprise y est représentée par une personne ayant le pouvoir de l’engager contractuellement. Il s’agit d’une notion de fait qui génère de nombreux contentieux.
Il s’agit d’une problématique classique en droit fiscal international.
A tort ou à raison, vous avez considéré que le bénéfice
était rattachable à un territoire autre que la France.
L’administration fiscale française remet en cause votre analyse, et vous impose au titre du bénéfice qu’elle considère comme étant rattachable à la France.
Mais elle ne s’arrête pas là.
Elle vous applique également des majorations de 80%, qu’elle
justifie par le fait que vous exercez en France une « activité occulte ».
Établissement stable en France : quelle stratégie de défense
Il existe plusieurs stratégies possibles dans cette typologie de dossiers.
Mais les deux axes de défenses suivants devront nécessairement
être envisagés :
La contestation de l’existence d’un établissement stable (1ère stratégie)
Lorsque les
chances de succès existent, cette stratégie doit évidemment être suivie en
priorité.
Elle s’appuie à
la fois sur la situation de fait et la convention fiscale internationale
conclue entre la France et l’Etat où vous avez déposé vos déclarations.
Si elle aboutit, cette stratégie permettra la remise en cause de la totalité des redressements : impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, majorations, revenus réputés distribués.
La contestation de la majoration de 80% pour activité occulte (2ème stratégie).
Cette seconde stratégie peut bien sûr être menée de front avec la première.
Majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des impôts: une jurisprudence mesurée.
Cette stratégie consiste à contester les majorations de 80%, en invoquant la jurisprudence mesurée existant en la matière.
Elle considère en effet qu’il y a lieu de tenir compte de la bonne foi du contribuable.
Il a été plusieurs fois jugé que le terme « occulte » visé par la loi renvoie à une intention de dissimuler.
Comme en matière de majoration pour
manquement délibéré, le juge revient à un critère intentionnel.
Néanmoins, l’intention doit ici être matérialisée par des éléments concrets.
Majoration de 80% pour activité occulte: la preuve de la bonne foi
Que l’absence de déclaration de son activité en France
par le contribuable conduit à une présomption de mauvaise foi.
Mais que cette présomption peut être renversée.
Pour opérer un tel renversement
de présomption, il sera tenu compte :
Des impositions effectivement payées dans l’autre Etat.
Des échanges d’informations prévues entre la France et cet autre Etat.
En conséquence, plus l’imposition payée dans l’autre Etat est importante, plus les chances de faire tomber les majorations le sont également.
Le second critère est en principe plus prévisible: il convient d’examiner les conventions fiscales applicables, y compris les conventions multilatérales.
Je le répète, ces deux stratégies de défense peuvent être engagées en même temps. Il est tout à fait possible de contester l’existence d’un établissement stable en France à titre principal, et l’application des majorations à titre subsidiaire.
Majorations de 80% pour activité occulte : situations
autres
La majoration de 80% de l’article 1728 du Code général des
impôts ne s’applique pas uniquement dans les situations à dimension internationale.
En effet, elle est due automatiquement
lorsque les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies :
Vous n’avez pas déposé vos déclarations fiscales
dans les délais légaux.
Vous n’avez pas déclaré votre activité à un
centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce
L’enjeu ne concerne pas seulement la majoration de 80%, mais également le délai de reprise, qui peut alors être étendu à dix ans.
L’administration vous a adressé une proposition de rectification assortie de majorations de 40% pour manquement délibéré.
Or, les conditions d’application par l’administration fiscale de ces majorations sont strictes. En fonction de la situation, vous pourrez soit tenter de conclure une transaction, soit contester les redressements devant le juge.
Prévues par l’article 1729 a du Code général des impôts, les majorations de 40% pour manquement délibéré sont parfois appliquées abusivement par les services fiscaux.
Majorations de 40% pour manquement délibéré: une place à part dans le dispositif répressif de l’administration fiscale
Lors d’un contrôle fiscal, l’administration dispose d’un arsenal de plusieurs types de majorations.
Elle peut d’abord appliquer une majoration de 10 % si elle relève des inexactitudes ou des omissions dans la déclaration.
Les majorations peuvent être portées jusqu’à 80% en cas de manœuvres frauduleuses, ou même à 100% en cas d’opposition à contrôle.
Toutefois, ces majorations impliquent un comportement actif visant à éluder l’impôt.
Ces dernières majorations sont d’application relativement stricte.
L’administration a donc tendance à se rabattre sur les majorations de 40%.
Mais cette application presque généralisée est parfois abusive, comme il sera exposé plus loin.
Majoration de 40% pour manquement délibéré – Exemple chiffré
Un
contribuable a fait l’objet d’un contrôle au cours duquel l’administration a
mis en évidence une insuffisance de déclaration de 300 000 € de bénéfice
taxable.
Supposons
que les redressements (au titre de l’impôt sur le revenu et de la TVA
notamment) s’élèvent à 120 000 €.
En
appliquant une majoration de 40%, le montant de l’impôt rappelé est majoré de
48 000 €, sans compter les intérêts de retard.
Or, l’expérience montre que ces majorations ne sont pas toujours justifiées.
Elles sont pourtant appliquées presque systématiquement lorsque les redressements sont importants.
Conditions
d’application des majorations de 40 % pour manquement délibéré
Le manquement délibéré est assimilé à la mauvaise foi du contribuable.
L’administration doit donc apporter la preuve à la fois :
De l’insuffisance,
de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations déposées par le
contribuable. On parle d’élément matériel du manquement délibéré.
Et de l’intention du contribuable d’éluder
l’impôt.
Élément matériel du manquement délibéré : l’existence d’un rappel
L’élément
matériel justifiant l’application des majorations de 40 % réside dans
l’existence même d’un rappel.
L’élément matériel peut sembler évident à démontrer lors d’un contrôle.
Cette question peut cependant être délicate dans certaines hypothèses.
Il arrive ainsi que les rehaussements soient compensés par un dégrèvement au titre d’un autre impôt, ou par un crédit d’impôt ou de taxe.
Mais votre qualité de professionnel ne saurait, à elle seule, justifier les redressements.
En outre, si vous n’êtes pas un professionnel du chiffre ou du droit et que la problématique est complexe, ces éléments peuvent être invoqués pour contester les majorations.
Majoration de 40% et comportement en cours de contrôle
Le caractère intentionnel du manquement doit être apprécié au jour de la déclaration, de sorte que votre éventuel défaut de collaboration lors du contrôle ne peut pas être invoqué par l’administration pour établir le caractère intentionnel du manquement (CE, 8e et 3e ss-sect., 27 juin 2012, n° 342991, min c/Desorez).
Attention
toutefois !
L’administration dispose de sanctions fortes en cas d’opposition à contrôle fiscal puisqu’elle peut appliquer une majoration de 100 % sur les droits rappelés, il est donc de votre intérêt de ne pas faire obstacle à l’action du vérificateur.
Le juge accepte régulièrement que la majoration soit appliquée dès lors que le contribuable a récidivé, c’est-à-dire qu’il avait déjà été redressé pour des faits similaires.
L’administration doit motiver ses majorations
L’administration doit motiver l’application de ses majorations.
La motivation des sanctions doit être portée à votre connaissance au moins trente jours avant la mise en recouvrement de ces dernières (article L. 80 D du LPF).
Or,
il n’est pas rare de s’apercevoir que la motivation est parfois très légère.
L’administration utilise quelquefois des expressions comme « la bonne foi du contribuable ne peut, dans les circonstances de l’espèce, être retenue ».
Dans certains cas, elle se réfère uniquement à l’importance des redressements, alors même que ceux-ci ne permettent pas de caractériser à eux-seuls la mauvaise foi du contribuable.
Le défaut de motivation peut être une cause d’annulation des majorations par le juge.
La transaction fiscale : une solution à envisager
Si
la situation ne permet pas de penser que le juge de l’impôt prononcerait la
décharge des majorations, il peut être pertinent de transiger avec l’administration.
À l’inverse, il arrive que l’administration fiscale applique les pénalités pour manquement délibéré alors même qu’elle sait ou devrait savoir qu’elles ne sont pas applicables.
Cela lui permet d’être en position de force pour tenter d’obtenir que le contribuable renonce à contester la totalité des redressements dans le cadre d’une transaction.
Cette attitude délétère ne doit pas être acceptée. Lorsqu’elle est caractérisée il est parfois opportun de contester tant les droits que les pénalités devant le juge de l’impôt.
Il convient donc d’examiner au cas pas cas quelle est la meilleure stratégie :
Demander une
transaction, en étant sûr d’un abandon au moins partiel des pénalités, mais en
perdant la possibilité de contester la totalité des redressements.
Contester l’ensemble
des redressements devant le juge de l’impôt.
Vous avez reçu une proposition de rectification. L’administration fiscale y applique des majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses. Faut il contester ou transiger ? Voici quelques éléments pour vous éclairer.
Prévues par l’article 1729 du Code général des impôts, les majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses sont parfois appliquées abusivement.
De fait, l’administration fiscale dispose de textes lui permettant d’appliquer des majorations pouvant aller jusqu’à 40%, 80%, voire 100 % en cas d’opposition à contrôle fiscal.
Ces majorations viennent
s’ajouter aux redressements liés à l’impôt proprement dit.
Majorations de 80% : exemple
Commençons par un exemple pour
bien cerner le sujet.
Un contribuable a omis de déclarer 500 000 € de recettes professionnelles taxables.
Supposons que les redressements au titre des seuls impôts commerciaux soient d’environ 380 000 €.
L’administration ne s’en tiendra probablement pas là.
Or, l’expérience montre que l’administration a parfois tendance à appliquer les majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses dans des cas où cela ne se justifie absolument pas.
Dans notre exemple, le
redressement total s’élèvera alors à plus de 530 000 €, auxquels il
conviendrait d’ajouter les intérêts de retard.
Quelle stratégie fiscale ?
Dans ce type de dossier, la
stratégie de l’avocat fiscaliste aura
au moins trois dimensions :
Démontrer que le montant du chiffre d’affaire éluder à été surévalué par l’administration.
Notamment, si
l’administration s’est appuyée sur un dossier pénal, il conviendra d’étudier
attentivement les pièces y figurant, pour montrer qu’elle n’a pas su les
interpréter.
Démontrer
que l’administration a commis un vice de
procédure.
L’avocat fiscalistedevra puiser dans son arsenal de connaissance de la procédure fiscale pour attaquer la procédure de l’administration là où elle pourrait présenter des fragilités.
Ces fragilités
pourront être exploitées soit pour faire tomber l’intégralité des
redressements, soit pour faire pression sur le vérificateur et le pousser à
accepter une transaction.
Démontrer
que les majorations ont été appliquées de façon indue.
Nous nous attarderons ici sur ce troisième axe de la stratégie, en visant plus particulièrement le cas où l’administration fiscale a appliquée de façon indue des pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses.
Majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses : retour au texte
Comme toujours en matière fiscal,
il est important de revenir aux textes de loi.
« Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de […] 80% en cas de manœuvres frauduleuses ».
La manœuvre frauduleuse est caractérisé
par :
un élément intentionnel, et
un élément matériel.
Majorations
de 80% pour manœuvres frauduleuses : l’élément intentionnel
L’élément intentionnel est caractérisé
lorsque l’infraction a été commise de manière consciente et délibérée. Il
appartient alors à l’avocat fiscaliste de tirer partie de l’ensemble des
circonstances de l’espèce pour démontrer que l’élément intentionnel fait
défaut.
Il convient en outre de montrer que
l’élément matériel fait également défaut. Pour ce faire, il convient de
démontrer l’absence de manœuvres.
Majorations
de 80% pour manœuvres frauduleuses : l’élément matériel
Il convient souvent de rappeler à l’administration
fiscale qu’une manœuvre frauduleuse implique toujours implique un certain degré
de sophistication dans les actes mis en œuvre par le contribuable pour échapper
à l’imposition.
La jurisprudence du Conseil d’État parle volontiers « d’artifices », comme synonyme de « manœuvres ».
Ainsi, par exemple :
« L’administration peut appliquer la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses prévue par l’article 1729 du CGI, si l’intéressé a fait usage d’artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration » (CE, 12 février 2016, n°380459)
Or,
l’artifice ne consiste pas seulement à occulter, mais également à créer
artificiellement une apparence de véracité.
Ainsi, dans une décision de 2016, le Conseil d’État énonce :
« Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que si [le contribuable] a fait usage, sur l’ensemble de la période en cause, d’un compte bancaire dont il n’a pas révélé l’existence au vérificateur, il s’agissait d’un compte ouvert en France à son nom et auquel l’administration pouvait avoir accès sans difficulté en usant de son droit de communication ; que ce faisant, il n’a pas eu recours à des actes de nature à égarer l’administration ou à restreindre son pouvoir de contrôle au sens et pour l’application des dispositions précitées ; que, dès lors, en jugeant que [le contribuable] avait eu recours à des manœuvres frauduleuses justifiant l’application de la majoration prévue par l’article 1729 du CGI, la cour a entaché son arrêt d’erreur de qualification juridique ; que, par suite, [le contribuable] est fondé à demander l’annulation […] de l’arrêt qu’il attaque en tant qu’il a trait à la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses » (CE, 12 février 2016, n°380456).
En l’espèce, il s’agissait donc d’un
procédé extrêmement rustique : le contribuable avait simplement déposé une
partie des recettes imposables de son entreprises sur un compte bancaire
distinct de son compte professionnel. Il avait omis de déclarer les recettes en
causes sur ses déclarations fiscales.
Le juge refuse donc l’application de la
majoration de 80%.
Comme le souligne le rapporteur public
dans cet arrêt :
« Aucun des deux éléments relevés par la cour ne nous semble en effet caractériser la mise en place par le contribuable d’apparences de nature à égarer l’administration dans l’exercice de ses pouvoirs de contrôle. L’omission, dans la comptabilité, d’une partie importante des recettes de l’entreprise, versées sur un compte bancaire dont les mouvements ne sont pas retracés dans cette comptabilité, peut sans doute caractériser une intention délibérée de dissimuler cette matière imposable. En revanche, nous voyons mal en quoi ce comportement est de nature à entraver l’exercice par l’administration de ses pouvoirs de contrôle ».
On l’aura compris, tout est ici
affaire de circonstances.
L’administration fiscale doit donc établir que le contribuable a mis en place un stratagème comportant un certain degré de sophistication.
Si tel est votre cas, il pourra
être opportun de tenter de transiger, pour tenter de faire passer les
majorations de 80% à 60% ou 40%.
A l’inverse, si les manœuvres frauduleuses ne sont pas établies, vous serez en position de force pour négocier la transaction. Dans l’hypothèse d’un refus de l’administration, il vous sera alors possible de saisir la juridiction compétente afin que celle-ci remette en cause l’application de la majoration.
Je reste bien sûr à votre disposition pour vous accompagner: etienne@larminat-avocat.fr
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