Selon la loi fiscale, tout redressement de TVA constitue en principe une charge déductible du résultat de l’entreprise. La pratique désigne cette déduction sous le terme de « cascade simple ». Il en résulte un avantage fiscal que l’administration fiscale compense par un « profit sur le trésor ».
Mais ce « profit sur le trésor » n’est pas toujours justifié. Il convient alors de rappeler l’administration à l’ordre.
Pour le comprendre, il convient d’abord d’exposer le mécanisme dit de la cascade simple.
La cascade simple
Tout redressement de TVA est considéré comme une charge déductible au titre de l’impôt sur les bénéfices – impôt sur les sociétés (IS) ou impôt sur le revenu (IR).
« En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables ».
Le contribuable redressé au titre de la TVA d’une part, et au titre de l’IR ou de l’IS d’autre part, est donc face à un choix :
Soit il ne se manifeste pas et la TVA viendra en diminution du bénéfice imposable au titre de l’année redressée ;
Soit il en fait la demande et la TVA sera alors déduite du bénéfice imposable au titre de l’année où le redressement intervient.
Ainsi, un redressement TVA intervenu au cours de l’exercice N, relatif à l’exercice N-3, est déduit de l’assiette imposable de N-3, sauf si le contribuable en fait la demande. Dans cette dernière hypothèse, il sera déduit en N.
Le choix adéquat est en pratique déterminé par l’existence ou non d’éventuels déficits au titre de l’année redressée ou de l’année où intervient la rectification. En effet, autant déduire la TVA au titre d’une année où l’entreprise accuse un bénéfice.
Mais là n’est pas le point que je souhaite ici étudier.
Il fallait cependant s’y arrêter pour saisir le cœur du présent article : le profit sur le trésor.
Le profit sur le trésor
L’administration considère que la déduction des redressements TVA de la base imposable à l’IR ou à l’IS place nécessairement le contribuable du point de vue de ces deux impôts, dans une situation plus favorable que s’il n’y avait pas eu de redressements.
Suivie en cela par la jurisprudence, elle contrebalance la déduction par un produit équivalent dit « profit TVA sur IS ».
Comme le relevait Monsieur Olivier Fouquet dans ses conclusions sous l’important arrêt CHARDON de 1990 :
« Admettre que le contribuable qui a fraudé la TVA se trouve, au terme du processus de rappel, avantagé par rapport à celui qui ne l’a pas fraudé, constituerait une incitation à la fraude d’une absurdité totale ».
Pour le dire autrement, la jurisprudence admet que l’administration impose le contribuable sur un produit fictif, qui vient compenser la déduction de la charge constituée par la déduction de la TVA redressée.
Dans la plupart des cas, l’application de cette règle – d’origine purement jurisprudentielle – est difficilement contestable.
Mais l’administration a tendance à appliquer le profit sur le trésor de façon purement mécanique, sans vérifier s’il se justifie véritablement.
En effet, il est des hypothèses où la déduction du redressement TVA ne produit aucun avantage indu.
Il faut donc distinguer au cas par cas.
J’étudierai ici cette difficulté à travers trois exemples.
L’omission de recettes ;
La remise en cause de la déductibilité de la TVA sur une charge ;
La remise en cause de la déductibilité de la TVA sur une immobilisation.
Pour rendre l’exposé plus didactique, j’ai choisi de procéder en m’appuyant sur des exemples chiffrés.
Profit sur le trésor : l’omission de recettes – Exemple 1
Un contribuable assujetti à la TVA omet de déclarer une recette de 4800 €.
Il est redressé.
Le vérificateur calcule la TVA « en dedans », soit 800 € (4800 – 4800/1,2).
Il redresse donc au titre de la TVA pour un montant de 800 €, et au titre de l’IS, en notifiant un supplément de base imposable de 4000 €.
Or, tout redressement de TVA est une charge déductible (article L.77 du LPF).
Il convient donc de déduire les 800 € de TVA de la base imposable à l’IS.
Si on s’en tenait là, le redressement effectif au titre de l’IS n’aurait donc lieu que sur une base de 3200 € (4000 – 800 ).
Or, un contribuable qui n’aurait pas fraudé aurait été imposé sur un profit de 4000 €, et non pas de 3200 €.
Ce type de situation justifie l’application d’un profit TVA sur le trésor de 800 €, qui vient contrebalancer les 800 € de TVA déductible du résultat imposable à l’IS.
Ainsi, dans une telle situation, l’application d’un profit sur le trésor est parfaitement justifiée.
Néanmoins, l’administration fiscale a tendance à appliquer un profit sur le trésor dans tous les cas de redressements de TVA, y compris lorsque ce n’est pas justifié, comme en témoigne notre deuxième exemple.
L’administration rejette la déductibilité de la TVA sur une charge (exemple : billets d’avion dans le cadre de l’activité économique de l’entreprise on sait en effet que la TVA afférente au transport de personne n’est pas déductible).
Montant TTC du billet : 6000 €
Montant HT : 5000 €
TVA : 1000 €.
Or, nous l’avons dit, tout redressement de TVA constitue en principe une charge déductible.
Il est donc déduit 1000 € de la base imposable du contribuable.
Cette déduction est-elle de nature à le favoriser par rapport à un contribuable qui n’aurait pas déduit la TVA en cause ?
La réponse est ici négative.
Lorsque la TVA n’est pas déductible, un contribuable peut déduire le montant TTC de la base imposable à l’IS, soit en l’espèce, 6000 €.
Notre contribuable a initialement déduit 5000 € de sa base imposable à l’IS.
La déduction du redressement TVA vient donc le remettre dans une situation normale.
En l’espèce, il n’y a donc pas de profit TVA sur IS.
Il sera souvent nécessaire de le rappeler à l’administration…
Vous exerciez votre activité à travers une société et vous avez cédé les parts de celle-ci. Le plus souvent, le prix est décomposé en deux parts: une part fixe, imposable l’année de cession des titres, et une part variable, imposable l’année de son versement.
Nous nous plaçons ici dans une hypothèse différente : quel est le régime d’imposition lorsque l’intégralité du prix est stipulée variable?
Avant d’examiner ce cas spécifique, étudierons le régime de droit commun. Il nous éclairera pour la suite.
Régime fiscal des cessions de droits sociaux : rappel du cas général.
On distingue en général une partie fixe, dont le montant est certain, et une partie variable, déterminée en fonction des résultats futurs de la société. Pour évoquer cette partie variable, on parle en pratique de clause d’earn out.
« I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu.
2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s’engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d’une indexation en relation directe avec l’activité de la société dont les titres sont l’objet du contrat, est imposable au titre de l’année au cours de laquelle il est reçu.
Le gain retiré de la cession ou de l’apport d’une créance qui trouve son origine dans une clause contractuelle de complément de prix visée au premier alinéa est imposé dans les mêmes conditions au titre de l’année de la cession ou de l’apport ».
À partir de ce texte, la jurisprudence raisonne selon la distinction suivante :
La plus-value correspondant à la partie fixe du prix est imposable immédiatement, au titre de l’année du transfert des titres.
La plus-value correspondant à la partie variable (liée à une clause dite d’earn out) est imposable au moment de son versement.
Régime fiscal des cessions de droits sociaux : étude d’un cas particulier
Revenons maintenant à notre problématique de départ.
Imaginons l’hypothèse suivante, relativement rare, mais déjà rencontrée en pratique :
Les titres ont été cédés moyennant uniquement un prix variable, assorti d’un plafond. Autrement dit, la clause relative au prix constitue en totalité une clause d’earn out. Il est stipulé que le prix sera établi et deviendra exigible dans un certain délai – par exemple deux ou trois ans – en fonction des résultats de la société au cours de la période courant entre la cession des titres et l’expiration du délai fixé.
L’intégralité du prix est variable.
À mon sens, dans cette hypothèse, l’intégralité du prix de cession n’est imposable qu’au moment de son versement.
Clause d’earn out : le raisonnement de la Cour administrative d’appel de Nantes.
Il me semble ici utile de mentionner un arrêt de la Cour administrative de Nantes (CAA Nantes, 19 janvier 2017, n°15NT02188) ainsi que les conclusions du rapporteur public, Monsieur Thurian JOUNO, établies à l’occasion.
Les circonstances de fait sont différentes mais permettent un raisonnement par analogie.
En l’espèce, un prix plancher était stipulé dans une clause relative à la part variable du prix de cession de droits sociaux.
Le juge a considéré que la part du prix variable inférieure au prix plancher était imposable uniquement au titre de l’année de la cession, et en aucun cas au titre de l’année de versement.
Il a en effet été considéré qu’à hauteur de ce montant, le prix n’était pas réellement variable.
Les conclusions du rapporteur public sont spécialement éclairantes.
Elles énoncent notamment :
« Un point nous semble être limpide : lorsque le complément de prix est « purement variable » c’est-à-dire exclusivement et directement déterminé en fonction de l’activité future de la société, il est imposable l’année de sa perception par le cédant. C’est le texte même du 2 l’article 150-0 A, qui ne souffre aucune interprétation ».
De la même manière, dans notre cas, le prix plafond stipulé ne correspondent pas à un prix fixe convenu.
La plus-value correspondant n’est donc pas imposable au titre de l’année de cession, mais au titre de l’année de perception.
Si l’administration fiscale contestait ce point, il serait utile de soumettre le litige à la juridiction compétente.
Les contentieux en matière de TVA sur activité para-hôtelière sont fréquents, l’administration fiscale refusant le remboursement d’un crédit de TVA.
La jurisprudence en la matière est stricte. Le remboursement du crédit de TVA sera refusé si des prestations ne sont pas rendues dans des conditions comparables à celles d’un hôtel. A l’inverse, le contribuable qui rend de telles prestations doit facturé de la TVA à ses clients.
Les locations de logements meublés à usage d’habitation sont en principes exonérées de TVA. La TVA facturée à celui qui rend de telles prestation n’est donc pas récupérable. En contrepartie, le prestataire n’a pas non plus à facturer de TVA aux personnes qui bénéficient de ses prestations.
Ce principe connaît cependant une exception lorsque la location présente un caractère hôtelier ou para hôtelier.
Le caractère hôtelier d’une prestation d’hébergement ne pose en général pas de difficultés particulières. Tel sera le cas si l’établissement fait l’objet d’un classement au sens des dispositions des articles D321-3 et suivants du code du tourisme.
A l’inverse, le caractère para hôtelier d’une prestation d’hébergement peut être plus délicat à caractériser.
Or, l’enjeu en matière de TVA peut être décisif.
En effet, en cas de remise en cause de ce caractère para-hôtelier, l’administration fiscale pourra remettre en cause la déductibilité de la TVA facturée au prestataire.
A l’inverse l’administration fiscale pourra considérer comme soumis à la TVA le prestataire qui, se croyant exonéré, aura pourtant rendu des prestation d’hébergement à caractère para-hôtelier. Elle pourra alors calculer la TVA sur l’ensemble du chiffre d’affaire réalisé et en exiger le règlement
Caractérisation de l’activité para-hôtelière
L’administration fiscale considère dans sa doctrine que l’activité para-hôtelière implique, en plus de l’hébergement, que soient offerts au moins trois des quatre services suivants, eux même visés à l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts (CGI), dans des conditions proches de l’hôtellerie :
« L’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin de fournir le petit déjeuner à l’ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c’est-à-dire au choix de l’exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l’immeuble ou l’ensemble immobilier ».
« Le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l’exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaire si l’exploitant se contente d’un nettoyage au début et en fin de séjour ».
« L’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l’ensemble des locataires » ;
« L’exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l’assure en un lieu unique différent du local loué lui-même ».
Remarque sur les conditions posées par l’administration fiscale
Il convient de remarquer que :
1° L’administration fiscale ne fait pas référence à des prestations effectives. Pour que l’activité para-hôtelière soit caractérisée, elle demande simplement que l’exploitant dispose des moyens nécessaires pour que les prestations en cause soient rendues.
2° L’administration fiscale précise ensuite dans sa doctrine qu’il est possible de faire appel à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l’exploitant.
TVA des activités para-hôtelières : analyse de jurisprudence
Deux points frappent d’abord le lecteur de la jurisprudence rendue en matière de TVA sur prestation d’hébergement à caractère para-hôtelier.
Premièrement, cette jurisprudence concerne principalement des contribuables ayant demandé le remboursement d’un crédit de TVA, et à qui se remboursement a été refusé.
Deuxièmement, cette jurisprudence est presque systématiquement favorable à l’administration et défavorable au contribuable.
Cela s’explique en partie par le fait que l’administration abandonne souvent avant toute procédure juridictionnelle, les redressements dont elle sait qu’ils sont infondés.
Néanmoins, la lecture des décisions laisse également apparaître que certains contribuables n’ont pas mis en place tous les éléments permettant de caractériser une location à caractère para-hôtelier.
J’ai choisi de relever plusieurs décisions intéressantes, dont la connaissance permettra à chacun de prendre les précautions qui s’imposent.
Une décision (CAA Bordeaux, 20 novembre 2018, n°16BX02710) fait expressément référence à l’objet social de la société exploitant l’activité de location, à sa publicité commerciale et au contrat conclu avec une société tierce.
Il est donc prudent de faire en sorte que tous les documents juridiques (statuts, contrats, etc.) et tous les éléments de publicité (panonceau, site Internet, etc.) fassent explicitement référence à une location accompagnée de prestations para-hôtelière.
Dans la mesure du possible, les trois ou quatre prestations rendues devront être clairement mentionnées.
Bien évidemment, la réalité devra être conforme aux documents juridiques et à la publicité.
Une décision de la Cour administrative d’appel de Nantes (CAA Nantes, 14 septembre 2017, n°15NT03595) vise spécialement les prestations de nettoyage des locaux.
En l’espèce, des prestations de ménage quotidien étaient proposées, moyennant un supplément de prix. En outre, c’est un tiers extérieur à l’entreprise qui réalisait le ménage.
La Cour juge que « de telles prestations réalisées, d’une part moyennant un supplément de prix de 60 euros, et, d’autre part, par un prestataire de services extérieur à l’entreprise du loueur en meublé, ne peuvent être regardées comme des prestations para-hôtelières proposées dans des conditions plaçant [le contribuable] en situation de concurrence potentielle avec des entreprises hôtelières ».
La Cour en déduit que les prestations de nettoyages des locaux au sens de l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts n’étaient pas rendues. Elle donne donc raison à l’administration fiscale quant à son refus de remboursement de crédit de TVA.
L’arrêt n’explicite pas clairement les raisons du refus de la Cour. Est-il lié au fait que le ménage impliquait un paiement supplémentaire par rapport à la seule prestation d’hébergement ? Est-il lié au fait que le ménage était réalisé par un prestataire de service extérieur à l’entreprise ? Est-il lié à un prix de la prestation jugé exagéré ? Est-il lié à un cumul de ces trois raisons ? Il est difficile de trancher…
Quoi qu’il en soit la décision renvoie explicitement à la condition posée par l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts qui veut que les prestations en cause soient « rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ».
En conséquence de cette décision, il convient d’éviter de prévoir un supplément lié au ménage.
En tout état de cause, si un tel supplément était prévu, son montant ne devrait pas être volontairement dissuasif.
Une décision du Tribunal administratif de Nice (TA Nice, 18 mai 2017, n°1500732) apporte également un éclairage intéressant.
Pour refuser de considérer que des prestations de petits déjeuner pouvaient être rendues, le tribunal relève – entre autres choses – l’absence de comptabilisation d’achats de produits alimentaires.
Il est intéressant de citer le tribunal sur ce point :
« En déclarant […] que « […] les locataires n’ont pas émis le souhait de prendre des petits déjeuners sur place, ce qui explique qu’aucune facture d’achat de produits alimentaires n’ait été comptabilisée pour ces locations », cette circonstance démontre que le service de petit déjeuner n’était pas offert à ses clients dans des conditions comparables à celles proposées par des établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, où les denrées alimentaires du petit déjeuner sont proposées à la clientèle quel que soit le choix que celle-ci opère lors de son séjour ».
Ce même jugement est intéressant en ce qui concerne les prestations de nettoyage des locaux. Le tribunal énonce à ce titre :
« La société n’avait pas la capacité en personnel suffisante pour réaliser un nettoyage régulier de la villa dans les conditions similaires à celles proposées par des établissements hôteliers exploités de manière professionnelle ».
TVA EN MATIÈRE D’HÉBERGEMENT A CARACTÈRE PARA-HÔTELIER – CONCLUSION
La tentation en la matière est de vouloir simplement être en mesure de rendre trois des quatre prestations mentionnées à l’article 261 D, 4°, b du Code général des impôts.
En réalité, il ne suffit pas de rendre de telles prestations. Encore faut-il qu’elles soient rendues « dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ». Cette référence au monde professionnel de l’hôtellerie est la pierre d’angle de cette disposition, sur laquelle ont déjà buté trop de contribuables.
En cas de contentieux, le juge n’hésitera pas à aller plonger dans sa connaissance (réelle ou supposée) du monde de l’hôtellerie pour déterminer si, à son sens, les prestations en cause sont bien rendues dans les mêmes conditions que si elles étaient rendues par un professionnel.
Les conditions sont donc strictes, et impliquent, pour l’exploitant, le déploiement de moyens matériels et humains qui sont ceux d’un véritable professionnel.
Le remboursement du crédit de TVA lié au lancement de l’activité est à ce prix.
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