L’administration engage des redressements contre des contribuables ayant vendu leur résidence principale, en considérant qu’ils seraient marchands de biens et qu’ils auraient commis un abus de droit.
On retrouve l’association de ces trois concepts « cession de résidence principale », « marchand de biens » et « résidence principale » dans une jurisprudence ancienne. Néanmoins, ce n’est que depuis peu que l’on assiste à des tentatives de redressement de plus en plus nombreuses de la part de l’administration sur cette problématique.
Je défends plusieurs contribuables faisant face à de tels redressements. L’administration remet alors en cause les exonérations de cession de résidence principale, redresse au titre de la TVA et des bénéfices industriels et commerciaux, et applique des majorations de 40% ou 80%.
L’objectif de cet article est de rappeler les enjeux du sujet, tout en présentant certains des axes de défense envisageables.
Pour ce faire, un rappel historique sur la politique de l’administration en la matière est nécessaire.
Abus de droit, marchand de biens et résidence principale : rappel historique
A l’origine de la problématique, on trouve une réaction de l’administration fiscale face à des professionnels du bâtiment qui renouvellent plusieurs fois de suite l’opération suivante :
- Achat d’un terrain,
- Construction par eux-mêmes d’une maison d’habitation,
- Occupation de la maison par eux-mêmes pendant quelques mois,
- Revente de la maison, en bénéficiant de l’exonération de cession d’une résidence principale.
Il existe bien sûr des variantes.
Marchand de biens & cession de résidence principale : l’arrêt de 1991
Le dossier le plus ancien remonte à ma connaissance aux années 1980. Il a donné lieu à un arrêt du Conseil d’État du 18 novembre 1991.
En l’espèce, un contribuable avait acheté pour les revendre, cinq maisons, dans un temps relativement court (4 ans environ).
Les conditions d’habitude et d’intention spéculative, nécessaires à la qualification de marchand de biens, étaient manifestement remplies.
Pour sa défense, le contribuable mettait en avant le fait qu’il avait occupé chacun des maisons en cause comme résidence principale, avant chaque cession.
Le Conseil d’Etat lui a donné raison.
Il juge que pour pouvoir qualifier de marchand de biens un contribuable qui a occupé à titre de résidence principale les biens immobiliers cédés, il faut que soient remplies à la fois :
- La condition permettant de caractériser un marchand de biens (habitation et intentions spéculatives)
- La condition de l’abus de droit.
Or, l’administration fiscale n’avait jamais invoqué un quelconque abus de droit dans ce dossier.
Abus de droit et marchand de biens : les implication de l’arrêt de 1991
Les conditions visées plus haut sont difficiles à prouver pour l’administration. La caractérisation de l’abus de droit suppose qu’elle apporte la preuve que le bien a été occupé dans un but principalement ou exclusivement fiscal.
Cette preuve est difficile à apporter. J’y reviendrai plus bas.
Elle est d’autant plus difficile que les conditions d’habitude et d’intentions spéculatives doivent également être remplies.
Si on regroupe l’ensemble des conditions, il convient donc que soient caractérisés :
- Un but principalement ou exclusivement fiscal
- L’habitude
- L’intention spéculative
La défense du contribuable doit donc le plus souvent s’articuler autour de ces trois conditions.
Les suites de l’arrêt de 1991
La fenêtre de tir laissée par le Conseil d’État à l’administration était étroite.
Elle laissait néanmoins la liberté nécessaire à l’administration pour attaquer les situations véritablement abusives.
La réaction de l’administration a alors été surprenante. Mais il faut distinguer deux périodes.
1ère période : l’oubli de la jurisprudence de 1991 sur l’abus de droit
Au cours d’une première période, l’étude de la jurisprudence montre que l’administration a purement et simplement oublié les conditions posées par la jurisprudence de 1991.
Ainsi, la lecture de plusieurs arrêts témoigne du fait qu’elle a redressé comme marchand de biens des personnes ayant occupé les biens cédés comme résidence principale, mais sans penser à invoquer l’abus de droit.
Un des derniers arrêts en date a été rendu par le Conseil d’État le 14 juin 2023.
Cette jurisprudence caractérise un raté de l’action de l’administration.
Mais il apparait que l’administration n’a aujourd’hui que trop bien intégré cette exigence de caractérisation de l’abus de droit.
On peut même écrire sans être excessif qu’elle tente parfois de l’appliquer dans des conditions qui ne se justifient absolument pas. Elle fait même parfois abstraction des conditions qui permettent de caractériser une activité de marchand de biens.
C’est ce qui caractérise le deuxième temps de l’action de l’administration.
2ème période : l’application désordonnée de la jurisprudence de 1991 sur l’abus de droit
Nous sommes aujourd’hui dans cette période d’application désordonnée de la jurisprudence de 1991.
L’administration notifie de plus en plus de redressements sur ces fondements.
Cela s’explique par plusieurs raisons :
L’inaction de l’administration sur ce fondement pendant une trentaine d’années n’a pas permis la construction d’une jurisprudence balisée sur cette question. Il en résulte que l’administration « tente sa chance », y compris dans des cas où cela ne se justifie absolument pas.
Cette incertitude est accentuée par la nouvelle législation sur l’abus de droit. Elle permet de caractériser l’abus de droit pour but principalement fiscal. J’y reviendrai plus bas.
Ajoutons à cela la tendance naturelle de tout enquêteur à voir facilement des abus là où il n’y a parfois que simple application de la loi fiscale. Cette tendance est accentuée par les exigences de rentabilité administrative : de tels contrôles donnent souvent lieu à des redressements à 6 ou 7 chiffres.
Cette longue introduction historique visait à mettre les choses en perspective. Elle permet d’éclairer les moyens de défense à envisager. Ils sont en effet nombreux. Je défends plusieurs contribuables dans cette situation.
Cession de résidence principale & abus de droit: questions de méthode
Ce qui marque à la lecture des propositions de rectification, c’est souvent l’absence de méthode de l’administration. Tout est mélangé : l’abus de droit, l’habitude, l’intention spéculative, voire la prétendue absence d’occupation effective des résidences cédées.
Le premier travail consiste donc souvent à opérer les distinctions nécessaires. L’administration ne doit pas prouver un peu de chaque condition. Toutes doivent être remplies, clairement et distinctement.
A l’ouverture du dossier, un travail d’inventaire est donc nécessaire.
Il convient de reprendre chacune des trois conditions (abus de droit, intention spéculative et habitude) et de s’interroger pour chacune d’elles :
La condition est-elle remplie ? Les arguments de l’administration sont-ils solides ? Quels éléments à décharge pouvons-nous apporter ?
Ce travail a un triple intérêt :
- Il permet d’abord d’articuler une défense cohérente et efficace.
- Il met en lumière l’éventuelle faiblesse du dossier de l’administration, qui peut avoir tendance à occulter subrepticement l’une ou l’autre condition.
- Il est l’occasion d’un audit complet de la situation. L’analyse qui en découle est une aide à la détermination de la stratégie de défense à adopter. Si le dossier est solide, il n’y a aucune raison de transiger, même si l’administration exerce des pressions en ce sens. Si votre dossier est faible, il peut être opportun de chercher un compromis. Sur ces questions vous pouvez consulter mon article plus généraliste : comment contester un redressement fiscal ?
J’en viens maintenant à l’étude des trois conditions.
Abus de droit et cession de résidence principale
Cette condition d’abus de droit est sans doute la plus difficile à démontrer pour l’administration fiscale.
L’administration doit en effet apporter la preuve que les biens ont été occupés comme résidence principale dans un but principalement ou exclusivement fiscal (je reviendrai plus bas sur la distinction principalement / exclusivement fiscal).
Or, il existe souvent de multiples raisons permettant d’expliquer un déménagement d’un bien vers un autre :
- Localisation plus avantageuse,
- Taille,
- Changement de situation professionnelle et familiale,
- Etc.
La mise en avant de différences entre l’ancien et le nouveau logement peut être opportune.
Dans certains dossiers, l’administration tente d’esquiver cette condition en expliquant qu’elle n’a pas à apporter la preuve que les biens ont été occupés dans un but principalement ou exclusivement fiscal. Il lui suffirait de montrer que la vente – et non pas l’occupation – a eu lieu dans un tel but.
Un tel argument ne me semble pas sérieux. En effet, c’est bien l’occupation qui permet l’exonération.
Sur la distinction entre but exclusivement fiscal et but principalement fiscal
Traditionnellement, l’administration devait apporter la preuve que le fait ou l’acte juridique qu’elle souhaite rendre inopposable procédait d’une intention exclusivement fiscale.
Pour les actes passés et réalisés depuis le 1er janvier 2020, l’administration peut mettre en avant un but principalement fiscal (cf. article L64 A du Livre des procédures fiscales).
L’objet du présent article n’est pas de revenir sur cette distinction qui a déjà fait couler beaucoup d’encre. Relevons simplement que beaucoup parmi les meilleurs fiscalistes soutiennent qu’il n’y a pas de différence fondamentale entre les deux notions. Il ne saurait donc en résulter de changements importants.
Je soutiens bien-sûr cette idée, et l’administration défend évidemment le contraire.
Mais les dossiers sur la question qui nous occupe présentent une autre difficulté d’application de l’article 64 A du LPF.
En effet, ce texte sur le but principalement fiscal s’applique uniquement aux actes passés ou réalisés depuis le 1er janvier 2020.
Or, les biens en cause ont parfois été construits puis occupés avant cette date, mais vendus après celle-ci.
Dans une telle configuration, il convient bien-sûr de défendre l’idée que le nouveau texte sur le but principalement fiscal n’est pas applicable. Il ne peut s’appliquer que si l’ensemble des faits litigieux sont antérieurs aux 1er janvier 2020. J’ai pu développer un argumentaire en ce sens dans les dossiers en cause.
Il est également possible d’user de l’argument d’autorité. Madame Florence Deboissy, Professeure à l’Université de Bordeaux et membre du Comité de l’abus de droit a également soutenu cette position.
Marchand de biens et cession de résidence principale : la condition d’habitude
Cette condition d’habitude est parfois le nerf de la guerre dans les dossiers de défense de contribuables requalifiés en marchand de biens.
Or, l’administration tend à occulter cette condition dans l’hypothèse qui nous occupe. Cela tient au fait qu’elle n’est pas toujours en position de force sur cette question.
En effet, nous étudions le cas où une personne :
- Achète un terrain,
- Construit sa maison,
- Déménage,
- Met la maison en vente,
- Procède effectivement à la vente.
Or, tout cela prend du temps, de sorte que le contribuable peut rarement réaliser autant d’opérations qu’un véritable marchand de biens.
L’administration a produit dans sa doctrine un tableau des jurisprudences dans lesquelles le juge fiscal a caractérisé l’activité de marchand de biens.
J’ai réalisé une étude statistique de ces jurisprudences.
La production de cette étude peut parfois permettre de démontrer à l’administration fiscale que le nombre et la fréquence des opérations du contribuable redressé est bien en deçà des exigences de la jurisprudence.
Précisons que ces jurisprudences sur les marchands de biens sont transposables aux personnes ayant construit elles-mêmes leur maison. C’est à tort que l’administration soutient parfois le contraire.
Marchand de biens et cession de résidence principale : la condition d’intention spéculative
Soulignons seulement ici que l’intention spéculative ne saurait se déduire de l’habitude.
Par ailleurs, cette condition doit être remplie au moment de l’acquisition du bien.
Il est donc souvent nécessaire d’expliquer les raisons qui ont rendu nécessaires l’acquisition du bien ensuite cédé.
Abus de droit, cession de résidence principale & marchand de biens : conclusion
A ce qui précède se surajoutent d’autres questions connexes qui ne sont pas traitées ici dans le détail, notamment :
- Problématiques propres à la T.V.A.
- Question de la prescription
- Application de majoration de 40%, 80%, voire 100%
- Vices de procédure éventuels
Sur une partie de ces problématiques vous pouvez consulter mes articles relatifs aux sujets suivants:
- Droit de communication et vices de procédure
- L’examen de situation fiscale personnelle
- Les majorations de 40% pour manquement délibéré
