L’administration vous a adressé une proposition de rectification assortie de majorations de 40% pour manquement délibéré.
Or, les conditions d’application par l’administration fiscale de ces majorations sont strictes. En fonction de la situation, vous pourrez soit tenter de conclure une transaction, soit contester leur application.
Prévues par l’article 1729 a du Code général des impôts, les majorations de 40% pour manquement délibéré sont parfois appliquées abusivement par les services fiscaux.
On abordera dans l’ordre :
- Des exemples d’application abusive par l’administration
- La place de ces majorations dans l’arsenal répressif de l’administration
- Un exemple chiffré
- Les conditions d’application de ces majorations de 40% pour manquement délibéré
- L’éventualité d’une transaction permettant une remise de ces majorations
Majorations de 40% pour manquement délibéré : exemples d’application abusives sanctionnées par les juges
Commençons donc par quelques exemples :
- L’administration considère parfois qu’un simple désaccord avec l’administration sur un sujet de fond équivaut à un manquement délibéré. Le Conseil d’Etat ne partage heureusement pas cette position (cf. décision de refus d’admission de pourvoi du 9 décembre 2022, n°466284).
- De la même manière, pour la Cour administrative d’appel de Nancy, « la seule circonstance que les contribuables aient retenu une interprétation de la règle de droit différente de celle exprimée par l’administration dans sa doctrine ne saurait suffire à établir l’intention délibérée d’éluder l’impôt (CAA Nancy, 3 décembre 2020, n°19NC00253).
- Enfin, l’hésitation possible sur l’interprétation possible d’un texte fiscal permet en principe d’écarter les majorations pour manquement délibéré (CE, 13 juillet 2022, n°459899).
Majorations de 40% pour manquement délibéré: une place à part dans le dispositif répressif de l’administration fiscale
Lors d’un contrôle fiscal, l’administration dispose d’un arsenal de plusieurs types de majorations.
Elle peut d’abord appliquer une majoration de 10 % si elle relève des inexactitudes ou des omissions dans la déclaration.
Les majorations peuvent être portées jusqu’à 80% en cas de manœuvres frauduleuses, ou même à 100% en cas d’opposition à contrôle.
Toutefois, ces majorations impliquent un comportement actif visant à éluder l’impôt.
Je vous renvoie notamment à mon précédent article relatif aux majorations de 80% pour manœuvres frauduleuses.
Ces dernières majorations sont d’application relativement stricte.
L’administration a donc tendance à se rabattre sur les majorations de 40%.
Mais cette application presque généralisée est parfois abusive, comme il sera exposé plus loin.
Majoration de 40% pour manquement délibéré – Exemple chiffré
Un contribuable a fait l’objet d’un contrôle au cours duquel l’administration a mis en évidence une insuffisance de déclaration de 300 000 € de bénéfice taxable.
Supposons que les redressements (au titre de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les société et de la TVA notamment) s’élèvent à 120 000 €.
En appliquant une majoration de 40%, le montant de l’impôt rappelé est majoré de 48 000 €, sans compter les intérêts de retard.
Or, l’expérience montre que ces majorations ne sont pas toujours justifiées.
Elles sont pourtant appliquées presque systématiquement lorsque les redressements sont importants.
Conditions d’application des majorations de 40 % pour manquement délibéré
Le manquement délibéré est assimilé à la mauvaise foi du contribuable.
L’administration doit donc apporter la preuve à la fois :
- De l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations déposées par le contribuable. On parle d’élément matériel du manquement délibéré.
- Et de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.
Élément matériel du manquement délibéré : l’existence d’un rappel
L’élément matériel justifiant l’application des majorations de 40 % réside dans l’existence même d’un rappel.
L’élément matériel peut sembler évident à démontrer lors d’un contrôle.
Cette question peut cependant être délicate dans certaines hypothèses.
Il arrive ainsi que les rehaussements soient compensés par un dégrèvement au titre d’un autre impôt, ou par un crédit d’impôt ou de taxe.
Dans ce cas, l’administration n’est pas fondée à majorer ces rehaussements dès lors qu’aucun droit supplémentaire n’a été mis à votre charge (CE, 9e et 10e ch., 31 mars 2017, n° 391293, SAS Centre chirurgical Ambroise Paré).
Élément intentionnel du manquement délibéré : la volonté d’éluder le paiement de l’impôt
La charge de la preuve du caractère délibéré du manquement incombe à l’administration (article L. 195 A du LPF).
L’administration doit fournir un faisceau d’indices au juge qui recherchera si votre mauvaise foi est véritablement établie.
Je passe ici en revue la plupart des éléments examinés par la jurisprudence.
Manquement délibéré et profession du contribuable
La profession du contribuable permet parfois de présumer le caractère délibéré du manquement.
C’est notamment le cas pour les professionnels de la fiscalité comme les experts-comptables (CE, 7e et 8e ss-sect., 24 nov. 1976, n° 94105).
Mais votre qualité de professionnel ne saurait, à elle seule, justifier les redressements.
En outre, si vous n’êtes pas un professionnel du chiffre ou du droit et que la problématique est complexe, ces éléments peuvent être invoqués pour contester les majorations.
Manquement délibéré et montant des redressements
Le montant faible des redressements ne permet pas d’écarter la mauvaise foi du contribuable (CE, 10e ss-sect., 24 août 2011, n° 327695, min. c/ M. Lipskind).
À l’inverse l’importance du manquement peut être un indice de son caractère délibéré.
Mais il ne saurait s’agir d’un élément suffisant (CE, 9e et 7e ss-sect., 14 avr. 1986, n° 45884).
Majoration de 40% et comportement en cours de contrôle
Le caractère intentionnel du manquement doit être apprécié au jour de la déclaration, de sorte que votre éventuel défaut de collaboration lors du contrôle ne peut pas être invoqué par l’administration pour établir le caractère intentionnel du manquement (CE, 8e et 3e ss-sect., 27 juin 2012, n° 342991, min c/Desorez).
Attention toutefois !
L’administration dispose de sanctions fortes en cas d’opposition à contrôle fiscal puisqu’elle peut appliquer une majoration de 100 % sur les droits rappelés, il est donc de votre intérêt de ne pas faire obstacle à l’action du vérificateur.
En revanche, votre comportement en cours de contrôle peut avoir une incidence sur la négociation d’une éventuelle transaction.
Majorations fiscales et récidive
Le juge accepte régulièrement que la majoration soit appliquée dès lors que le contribuable a récidivé, c’est-à-dire qu’il avait déjà été redressé pour des faits similaires.
L’administration doit motiver ses majorations
L’administration doit motiver l’application de ses majorations.
La motivation des sanctions doit être portée à votre connaissance au moins trente jours avant la mise en recouvrement de ces dernières (article L. 80 D du LPF).
Or, il n’est pas rare de s’apercevoir que la motivation est parfois très légère.
L’administration utilise quelquefois des expressions comme « la bonne foi du contribuable ne peut, dans les circonstances de l’espèce, être retenue ».
Dans certains cas, elle se réfère uniquement à l’importance des redressements, alors même que ceux-ci ne permettent pas de caractériser à eux-seuls la mauvaise foi du contribuable.
Le défaut de motivation peut être une cause d’annulation des majorations par le juge.
La transaction fiscale : une solution à envisager
Si la situation ne permet pas de penser que le juge de l’impôt prononcerait la décharge des majorations, il peut être pertinent de transiger avec l’administration.
À l’inverse, il arrive que l’administration fiscale applique les pénalités pour manquement délibéré alors même qu’elle sait ou devrait savoir qu’elles ne sont pas applicables.
Cela lui permet d’être en position de force pour tenter d’obtenir que le contribuable renonce à contester la totalité des redressements dans le cadre d’une transaction.
Cette attitude délétère ne doit pas être acceptée. Lorsqu’elle est caractérisée il est parfois opportun de contester tant les droits que les pénalités devant le juge de l’impôt.
Il convient donc d’examiner au cas pas cas quelle est la meilleure stratégie :
- Demander une transaction, en étant sûr d’un abandon au moins partiel des pénalités, mais en perdant la possibilité de contester la totalité des redressements.
- Contester l’ensemble des redressements devant le juge de l’impôt.
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