Acte anormal de gestion : quelle défense fiscale?

La théorie de « l’acte anormal de gestion » conduit parfois le fisc à refuser la déduction de charges effectivement supportées, ou à taxer des profits fictifs. Il est alors nécessaire de rappeler au vérificateur que les conditions de fond et de preuve permettant un redressement sont assez strictes.

En effet, la notion d’acte anormal de gestion est limitée par un principe cardinal du droit fiscal : la liberté de gestion de l’entreprise.

L’objet du présent article est de vous permettre de comprendre les enjeux de votre défense en matière d’acte anormal de gestion.

Pour cela, je commencerai par une présentation générale, qui conduira à définir la notion, en donner un exemple, et à dresser une typologie des actes anormaux de gestion.

On présentera ensuite le principe cardinal dans lequel s’inscrit en général la défense en la matière : le principe de liberté de gestion des entreprises.

La mention de ce principe est rarement décisive utilisée isolément. Mais elle permet de rappeler à l’administration que le cadre juridique en la matière se veut assez protecteur des entreprises.

Je m’attarderai ensuite sur la question de la preuve de l’acte anormal de gestion. En effet, les règles en la matière sont également assez favorables.

Après avoir abordé ces trois premiers points, je reviendrai sur des aspects plus particuliers :

• Les actes illégaux,
• La théorie dite des « risques manifestement excessifs »,
• La question des détournements de fonds,
• Les opérations non rentables,
• Les conventions de direction, également appelées conventions de management fees,
• La question de la valorisation des biens et prestations,
• Les abandons de créances,
• Le rôle de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,
• La question des revenus réputés distribués.

Enfin, j’évoquerai la sanction de l’acte anormal de gestion.

On ne s’attardera pas sur la question des commissions versées à l’international, qui a fait l’objet d’un précédent article.

De façon plus générale, la lecture de mon article intitulé « comment contester un redressement fiscal » est vivement conseillée. En effet, la question de l’acte anormal de gestion doit toujours être étudiée dans le cadre plus général de la stratégie contentieuse à mettre en œuvre.

L’acte anormal de gestion : présentation générale

Votre entreprise a engagé des dépenses, ou a accepté de subir un manque à gagner.

Or, lors d’un contrôle fiscal, le vérificateur considère que cette décision n’est pas conforme à l’intérêt de l’entreprise.

Il réintègre alors la dépense ou le manque à gagner dans votre base taxable, avec des majorations et intérêts de retard.

Autrement dit, votre entreprise est alors imposée sur un montant correspondant à un profit inexistant, puisque la somme en cause a été dépensée, ou n’a même pas été perçue.

Pourquoi une telle imposition sur une somme qui ne figure plus dans les profits de l’entreprise ? Pour le comprendre, je vous propose de passer par trois étapes :

• La présentation d’un exemple d’acte anormal de gestion,
• La définition de l’acte anormal de gestion et sa philosophie,
• Une typologie des actes anormaux de gestion.

Ce n’est qu’ensuite que nous pourrons aborder la question de la charge de la preuve ainsi que plusieurs situations particulières.

Acte anormal de gestion : exemple

Une société a pour activité le négoce de produits alimentaires. Son dirigeant est par ailleurs un passionné de courses automobiles.

A l’occasion de l’anniversaire de la création de l’entreprise, il invite des amis et des partenaires commerciaux à assister à un rallye automobile, aux frais de l’entreprise. La société passe l’ensemble des dépenses en charges déductibles.

En cas de contrôle fiscal, l’administration sera sans doute tentée de s’interroger sur la déductibilité de ces charges.

C’est pour permettre qu’une telle remise en cause soit envisageable qu’a été inventée la théorie de l’acte anormal de gestion.

Acte anormal de gestion : définition et philosophie du dispositif

Dans l’exemple susvisé, l’administration fiscale aurait-elle le droit de procéder à un redressement ?

Pour répondre à cette question, faisons un détour par la logique qui permet à l’administration fiscale de réintégrer une charge, ou de taxer une renonciation à recettes.

Philosophie du dispositif

L’administration fiscale part du principe que lorsqu’une dépense est engagée à des fins étrangères à celles de l’entreprise, celle-ci ne supporte pas réellement une charge. Il s’agit alors plutôt d’un emploi de ressources.

Cela renvoie au principe de base, posé à l’article 13 du Code général des impôts, selon lequel :

« Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut […] sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ».

Autrement dit, une dépense n’est déductible que si elle a été engagée en vue de réaliser des bénéfices.

Dans l’exemple qui nous occupe, toute la question sera alors de savoir si l’invitation au rallye automobile a, ou non, été faite en vue de la réalisation de profit. Tel sera par exemple le cas si les invités sont essentiellement des clients de l’entreprise et que l’événement permet de faire sa promotion.

Tel ne serait pas le cas si l’invitation revêtait avant tout un caractère amical.

Vous l’avez compris, les éléments de contexte et de fait sont très importants en la matière. Le contentieux est fréquent puisque la notion d’acte anormal de gestion laisse une grande part à l’interprétation subjective.

Cette part subjective ne saurait être niée. C’est pourquoi la jurisprudence a posé plusieurs jalons, notamment en matière de règles de preuve, pour limiter l’arbitraire de l’administration.

Nous y reviendrons plus bas, mais la définition donnée par les juridictions permet de commencer à percevoir les limites posées au pouvoir de l’administration.

Définition de l’acte anormal de gestion

L’acte anormal de gestion a été redéfini dans une importante affaire dite Croë Suisse, dont a connu le Conseil d’Etat dans un arrêt du 21 décembre 2018.

Rappelons que le Conseil d’Etat est, sauf cas particulier, la juridiction la plus haute en matière fiscale.

En raison de la publicité donnée à cette décision de justice, il est admis par tous les fiscalistes que le Conseil d’Etat a alors voulu donner une nouvelle définition synthétique de l’acte anormal de gestion.

Il énonce ainsi :

« Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt ».

Chaque mot a été pesé :

• L’acte anormal de gestion doit résulter d’une décision. En le rappelant, le Conseil d’Etat a voulu rappeler son caractère nécessairement intentionnel.
• L’acte anormal de gestion donne lieu à un appauvrissement, sous la forme d’une dépense ou d’un manque à gagner.
• L’appauvrissement doit être étranger à l’intérêt de l’entreprise.

Nous reviendrons plus bas sur ces différents éléments.

Typologie des actes anormaux de gestion

A partir de cette définition, il est possible de dresser une typologie des actes anormaux de gestion.

Il en existe deux grandes catégories.

L’acte anormal de gestion peut d’abord résulter de l’engagement d’une charge injustifiée.

Tel sera par exemple le cas si votre société prend en charge des dépenses liées à la stricte vie personnelle de son dirigeant. Cela peut aussi être le cas d’une charge justifiée dans son principe mais excessive dans son montant (ex : rémunération excessive allouée à un dirigeant).

Mais l’acte anormal de gestion peut également résulter d’un manque à gagner, c’est-à-dire d’une renonciation à recettes.

Tel pourrait être le cas, par exemple, si votre société décide de vendre un immeuble pour un prix nettement inférieur à sa valeur de marché, sans que le contexte ne le justifie.

Liberté de gestion & acte anormal de gestion

Face à un contrôleur des impôts qui vous accuserait d’acte anormal de gestion, il peut être bon de lui rappeler ce principe de base : une entreprise est en principe libre de sa gestion.

Le Conseil d’Etat le rappelle régulièrement :

« Il n’appartient pas à l’administration de se prononcer sur l’opportunité des choix arrêtés par une entreprise pour sa gestion » (CE, 23 janvier 2015, n°369214, SAS Rottapharm).

Dans des termes comparables, il rappelle également dans la décision Croë Suisse susvisée que l’administration :

« N’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise ».

Le principe est donc clair et l’administration est régulièrement rappelée à l’ordre de façon solennelle.

Cela ne conduit évidemment pas à neutraliser totalement la théorie de l’acte anormal de gestion.

Mais le vérificateur ne peut en aucun cas se borner à considérer qu’un choix de gestion est inopportun ou inadéquat, en se fondant sur sa conception personnelle de la bonne gestion d’une entreprise.

Par exemple, si un vérificateur considère que vos campagnes de publicités sont inefficaces, ou que tel prestataire est trop cher, vous pouvez opportunément lui rappeler le principe de liberté de gestion. Ces seuls éléments ne peuvent, à eux seuls, justifier un redressement.

La gestion de l’entreprise peut, sans que l’administration ne puisse y trouver à redire, ne pas être orientée vers la recherche systématique d’un profit, « le contribuable n’étant jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser » (CE, 7 juillet 1958, n°35977).

Ce principe de liberté de gestion tient en peu de mots mais il est très important. Il est sans cesse martelé par les auteurs les plus autorisés et par les juridictions compétentes.

La charge de la preuve de l’acte anormal de gestion

Comme on va le voir, la preuve de l’acte anormal de gestion repose en principe sur l’administration.

Cela suppose que celle-ci fasse la démonstration à la fois d’un élément matériel et d’un élément intentionnel.

Ce principe connaît toutefois des nuances lorsque l’administration entend remettre en cause la déductibilité d’une charge.

De même, dans certaines hypothèses, il existe une présomption d’existence de l’élément intentionnel.

La preuve éventuellement apportée par l’administration n’est pas irréfragable. Autrement dit, il est en principe possible de la renverser en invoquant des éléments de contexte.

Les développements qui suivent ont pour objet de préciser toutes ces règles.

Charge de la preuve de l’acte anormal de gestion : principes

L’administration ne peut vous redresser sur le fondement de l’acte anormal de gestion sans en apporter la preuve.

C’est donc à l’administration fiscale d’apporter la preuve que vous avez commis un acte anormal de gestion, et non à vous de justifier a priori, la normalité des décisions de votre entreprise.

La jurisprudence énonce ainsi :

« Il appartient, en principe, à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu’une dépense engagée par une entreprise ne relève pas d’une gestion commerciale normale » (CE, 22 février 2017, n°387786, Société Additek).

Acte anormal de gestion et nature de la preuve

La charge de la preuve qui pèse sur l’administration est relativement lourde.

Elle porte sur deux éléments :

• Un élément objectif,
• Un élément subjectif,

Élément objectif

L’administration doit d’abord apporter la preuve d’un appauvrissement de votre entreprise. Il lui incombe d’établir que l’acte passé par votre entreprise n’a pas de contrepartie suffisante pour l’exploitation.

Cet appauvrissement peut revêtir soit la forme de dépenses indues, soit d’un renoncement à certaines recettes.

Si vous avez cédé un bien à un prix minoré, ou acquis un bien à un prix majoré, la jurisprudence considère qu’il ne peut y avoir d’acte anormal de gestion que s’il existe un écart significatif entre le prix effectif et la valeur vénale.

La jurisprudence a pu considérer qu’un écart significatif était nécessairement supérieur à 20% (CE, 3 juillet 2009, n°301299).

Élément subjectif

L’administration fiscale doit également apporter la preuve que vous aviez conscience de ne pas agir dans l’intérêt de votre entreprise.

Autrement dit, l’administration ne saurait sanctionner une gestion défaillante si celle-ci était involontaire.

Il est heureux que le juge de l’impôt impose une telle preuve à l’administration.

Néanmoins, étant dans l’impossibilité de sonder les reins et les cœurs, la jurisprudence admet que l’administration se fonde sur des présomptions, en déduisant l’élément intentionnel des circonstances de fait.

Ainsi, l’élément intentionnel est présumé exister lorsque le tiers avantagé est en relation d’intérêt avec votre entreprise.

Il en va de même lorsque l’avantage octroyé à un tiers est tel qu’il ne peut avoir été guidé que par la volonté de l’avantager au détriment de sa propre entreprise.

Il existe ainsi une jurisprudence assez casuistique, qui distingue les actes pour lesquels l’élément intentionnel est présumé, et ceux pour lesquels il ne l’est pas.

Exemples de présomption d’élément intentionnel d’acte anormal de gestion

Il a été jugé qu’une telle présomption existe dans les cas suivants :

• La renonciation à obtenir toute contrepartie financière à une concession de licence de marque (CE, 10 février 2016, n°371258, SA Hôtels et Casino de Deauville),
• La cession par une entreprise d’un actif immobilisé pour une valeur significativement inférieure à sa valeur vénale (CE, 21 décembre 2018, n°402006, Croë Suisse),
• L’octroi d’un prêt consenti sans intérêt (CE, 28 mars 2008, n°277522, SA Clément).

L’administration a tendance à beaucoup mettre en avant cette jurisprudence lors des contrôles.

Le plus souvent, la défense consiste alors :

• A montrer que la situation de votre entreprise est différente de celle correspondant à la jurisprudence citée par l’administration.

• A renverser la charge de la preuve en montrant que votre entreprise avait malgré tout intérêt à l’opération, notamment pour des raisons commerciales ou de réputation, ou pour toute autre raison.

Exemples d’absence de présomption d’élément intentionnel d’acte anormal de gestion

Il a été jugé que la présomption d’élément intentionnel ne s’applique pas dans les cas suivants :

• L’absence de facturation d’une marge commerciale n’entraîne pas une telle présomption (CE, 23 janvier 2015, n°369214, Rottapharm).

• De même, le fait pour un créancier de ne pas procéder à une compensation ne renverse pas non plus la charge de la preuve (CE, 22 février 2017, Société Altran technologie).

• Le fait de céder un élément de l’actif circulant de l’entreprise, pour un prix nettement inférieur à sa valeur vénale (CE, 4 juin 2019 n° 418357, Sté d’investissements maritimes et fonciers).

Bien évidemment, cette liste n’est pas limitative.

Charge de la preuve de l’acte anormal de gestion : vous pouvez vous défendre

Même si l’administration apporte des preuves sérieuses tendant à établir que votre entreprise aurait commis un acte anormal de gestion, cette preuve n’est pas irréfutable.

Vous pouvez alors produire des éléments allant à l’encontre de la position de l’administration fiscale.

Ont ainsi été admises les justifications suivantes, d’actes a priori suspects :

• Se procurer des débouchés nouveaux (CE, 3 décembre 1975, n°89412),
• Fidéliser un client,
• Éviter les désagréments induits par la défaillance d’un bailleur, en acceptant une augmentation de loyer (CE, 3 novembre 2004, n°234525)

Ici encore, la liste n’est pas limitative, et tout autre élément tendant à montrer que l’entreprise a agi dans son propre intérêt pourrait être invoqué.

Charge de la preuve de l’acte anormal de gestion : exceptions

Le principe selon lequel la charge de la preuve de l’acte anormal de gestion repose sur l’entreprise connaît deux exceptions :

• Lorsque vous ne vous êtes pas opposé aux redressements dans le délai imparti (CE, 16 juin 1993, n°78950).

Il est donc très important de répondre à la proposition de rectification de l’administration dans le délai légal (trente jours, éventuellement prorogés).

• Lorsque l’administration utilise une procédure de taxation d’office.

En dehors de ces deux hypothèses, la charge de la preuve de l’acte anormal de gestion pèse sur l’administration.

Le cas particulier des charges

La jurisprudence sur la preuve de l’acte anormal de gestion en matière de charges est un peu plus subtile que ce que l’on vient d’exposer.

En cette matière, il convient de se référer à une importante décision du Conseil d’Etat, qui a largement mis fin aux controverses sur la question (CE 21 mai 2007 n° 284719, Sté Sylvain Joyeux).

Par exception, la preuve pèse d’abord sur l’entreprise.

Par exemple, si l’administration fiscale remet en cause la déductibilité d’une commission versée à un de vos partenaires, il vous appartient d’apporter la preuve de la déductibilité de cette charge.

Mais la charge qui repose sur vous est relativement faible.

Vous devez en effet « seulement » produire :

• Une facture régulière,
• La preuve du paiement.

Si vous disposez de ces deux éléments, la charge de la preuve revient sur les épaules de l’administration.

Concernant la production d’une facture régulière, le Conseil d’Etat fait preuve de flexibilité. En effet, comme l’a précisé un intéressant arrêt DALKIA (CE, 11 février 2011, n°317170), une facture même incomplète pourra être considérée comme régulière. La qualification de factures dites irrégulières n’est réservée qu’aux factures fictives ou de complaisance, comme l’a précisé le rapporteur public dans le cadre de cette décision.

Il appartient alors à l’administration, si elle veut remettre en cause la déductibilité de la charge, de démontrer que vous n’avez pas agi dans l’intérêt de l’entreprise. Tel peut être le cas, par exemple, si elle démontre que la charge correspond à une prestation rendue uniquement dans l’intérêt personnel du dirigeant.

En outre, même si l’administration arrive ensuite à apporter des éléments permettant de supposer que vous avez commis un acte anormal de gestion, il vous sera toujours possible de tenter de démontrer que vous avez agi dans l’intérêt de l’entreprise.

Acte anormal de gestion : problématiques diverses

La notion d’acte anormal de gestion a fait couler énormément d’encre. Elle est le sujet de nombreux colloques, articles, et même de thèses.

Il n’est donc pas possible de traiter ici de l’ensemble du sujet.

Je me contenterai donc d’un zoom sur un certain nombre de problématiques courantes :

• Les actes illégaux,
• La théorie dite des « risques manifestement excessifs »,
• La question des détournements de fonds,
• Les opérations non rentables,
• Les conventions de direction, également appelées conventions de management fees,
• La question de la valorisation des prestations,
• Les abandons de créances,
• Le rôle de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires,
• La question des revenus réputés distribués.

Un acte illégal peut être « normal » au sens du droit fiscal

Un acte illégal n’est pas nécessairement anormal au sens du droit fiscal. Ainsi, le Conseil d’Etat a eu l’occasion de considérer qu’une dépense illicite peut être déductible lorsqu’elle s’inscrit dans l’intérêt financier de l’entreprise.

Il s’agit du célèbre arrêt Philippe (CE, 7 janvier 2000, n°186108), dans lequel cet exploitant d’un fonds de commerce de négoce avait été condamné pénalement pour recel de marchandises. Outre la condamnation pénale, M. Philippe avait été condamné à verser des dommages et intérêts.

Le Conseil d’Etat a considéré que l’illicéité ne valait pas anormalité : « ne relèvent pas nécessairement d’une gestion anormale tous les actes ou opérations que l’exploitant décide de faire en n’ignorant pas qu’il expose ainsi l’entreprise au risque de devoir supporter certaines charges ou dépenses ; c’est seulement si de telles opérations ont été décidées à des fins étrangères aux intérêts de l’entreprise qu’elles peuvent être réputées relever d’une gestion anormale ».

Les dommages et intérêts (pour un montant de 838.500 €) avaient ainsi été considérés comme déductibles du résultat de l’exploitation.

Peuvent ainsi être déductibles :

• les sommes versées pour obtenir illégalement un permis de construire  (CE, 24 mai 2006, n°274471) ;
• les condamnations civiles faisant suite à une condamnation pénale (ex : déduction des dommages et intérêts versés par un négociant automobile condamné pour recel d’escroquerie (CE, 30 décembre 2002, n°230033).

Attention : une amende pénale n’est jamais déductible.

Acte anormal de gestion et théorie des risques manifestement excessifs

Il n’est pas impossible que l’administration fiscale vous reproche d’avoir subi des pertes à la suite d’une prise de risques excessive.

Mais elle ne peut justifier les redressements par une telle prise de risques.

Certes, la jurisprudence a autrefois admis le principe de redressements dans ce type de situations, notamment dans l’hypothèse de placements financiers induisant un risque manifestement excessif (CE, 27 avril 2011, n°327764).

Mais le juge de l’impôt s’est ensuite rendu à la raison : entreprendre, c’est prendre des risques. L’administration fiscale serait donc malvenue à poser un jugement sur l’opportunité des risques pris.

L’abandon de ce qu’il était convenu d’appeler la « théorie des risques manifestement excessifs » a donc été acté par le Conseil d’Etat dans une importante décision « Monte Paschi Banque » (CE, 16 juillet 2016, n°375801).

Acte anormal de gestion et détournements de fonds

Il subsiste toutefois quelque chose de la théorie des risques manifestement excessifs dans la jurisprudence relative aux détournements de fonds.

Il arrive en effet qu’une entreprise supporte des pertes importantes du fait d’un détournement de fonds par un de ses membres (salariés, dirigeants, associés) ou un tiers.

Il convient de bien distinguer ces deux cas, ce qui a été fait récemment par le Conseil d’Etat (CE, 12 avril 2019, n° 410042).

Lorsque ces détournements sont commis par des tiers, les pertes qui en résultent sont en principe déductibles des résultats de la société, qui n’a pas de pouvoir de contrôle sur ces tiers.

En revanche, constituent un acte anormal de gestion :

• Les détournements commis par les dirigeants, mandataires sociaux ou associés,
• Les détournements commis par un salarié qui ont « pour origine, directe ou indirecte, le comportement délibéré des dirigeants, mandataires sociaux ou associés ou leur carence manifeste dans l’organisation de la société et la mise en œuvre des dispositifs de contrôle ».

Les pertes comptabilisées dans ce cas ne sont donc pas déductibles.

Acte anormal de gestion & rentabilité des opérations

Pas plus qu’elle ne peut invoquer un risque manifestement excessif, l’administration fiscale ne peut se fonder sur l’absence de rentabilité d’une dépense, pour refuser sa déductibilité.

Ainsi, dans l’affaire Additek, il a été jugé que l’administration fiscale ne peut pas, pour démontrer que la rémunération de prestations de prospection commerciale ne procède pas d’une gestion commerciale normale, mettre en rapport le montant payé à ce titre au prestataire avec le chiffre d’affaires à l’export de cette entreprise (CE, 22 février 2017, n°387786).

Le fisc ne peut pas non plus reprocher à une entreprise de ne pas avoir réalisé un profit suffisant.

Répétons-le : la jurisprudence précise à ce titre que le contribuable n’est « jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profits que les circonstances lui auraient permis de réaliser » (CE, 7 juillet 1958, n°35977).

Acte anormal de gestion et management fees

Management fees : position du problème

Dans la vie des affaires, il est fréquent qu’une société holding rende à sa filiale un certain nombre de services, prévus dans une convention et rémunérés. On désigne souvent ces conventions sous le terme de « management fees ».

Or, l’administration refuse parfois la rémunération des services ainsi facturés.

Elle considère en effet que les prestations en question devaient, en tout état de cause, être rendues à la filiale par son dirigeant. Autrement dit, la convention de « management fees » fait en quelque sorte doublon avec ce mandat social.

Elle en déduit que la filiale n’avait pas intérêt à engager des frais supplémentaires au titre des services rendus. Elle en refuse donc la déductibilité.

Management fees & acte anormal de gestion : axe de défense

Il existe relativement peu de jurisprudence en la matière. En outre, cette jurisprudence est assez controversée.

Les termes du débat ont toutefois été posés par le tribunal administratif de Nancy dans un jugement du 30 novembre 2017 (n°1602742).  

Il énonce :

« A la différence de décisions techniques ou d’application qui ne relèvent pas du mandat social de dirigeant, les tâches inhérentes aux fonctions normales de président d’une société par actions simplifiées (SAS) sont celles qui relèvent de décisions stratégiques de l’entreprise ; que pour déterminer si les missions confiées relèvent normalement du mandat social de dirigeant, le juge de l’impôt doit notamment prendre en compte l’objet social de la société, la rédaction de ses statuts, son volume d’activité et sa dimension nationale ou internationale ».

On peut en déduire que ne peuvent être rémunérées distinctement du mandat social que les prestations qui ne relèvent pas de décisions stratégiques de l’entreprise.

Dans une telle hypothèse, la défense pourra notamment consister à démontrer, si cela est possible, que les prestations rendues et rémunérées sont d’ordre technique, et que les décisions stratégiques ont bien été prises par le gérant.

Il existe également d’autres arguments, fondés sur la nature même du mandat social, qu’il serait trop long de développer ici.

Pour ceux que la question intéresse, mon excellent confrère Paul Duvaux a également écrit un article intéressant sur cette question.

Acte anormal de gestion et valorisation des biens et prestations

L’acte anormal de gestion ne vise pas seulement les situations où une dépense étrangère à l’intérêt de l’entreprise est engagée.

Cette théorie peut concerner également une erreur dans la valorisation des biens ou prestations achetés ou vendus par l’entreprise.

Lorsque le prix payé est trop élevé, l’administration peut être tentée de considérer que la quote-part du prix supérieure à la valeur du prix considéré par elle comme normal n’est pas déductible.

A l’inverse, lorsque le prix reçu est trop faible, l’administration pourrait alors vouloir imposer le profit auquel l’entreprise a volontairement renoncé.

Lorsque l’administration veut procéder à un redressement de ce type, le débat doit alors porter sur la question de savoir quel est le prix de marché.

Dans une hypothèse où l’administration estimait qu’un prix de vente était trop peu élevé, le Conseil d’Etat a pu en déduire que l’élément matériel de l’acte anormal de gestion n’est pas démontré lorsque l’administration fiscale se borne à comparer le prix de la prestation avec les coûts y afférents (CE, 17 juillet 2019, n°425607, Voyag’Air).

Autrement dit, il ne suffit pas qu’une entreprise vende un bien ou un service à un prix inférieur à son coût de production. Encore faut-il, pour qu’il puisse y avoir acte anormal de gestion, que le prix de vente soit en dessous du marché.

Une autre erreur fréquente de l’administration consiste, pour déterminer le prix de marché, à se fonder sur des comparables inappropriés.

Ainsi, dans une affaire SCI Apollo, l’administration fiscale avait comparé le prix d’immeubles achevés avec celui d’immeubles non achevés. La jurisprudence a bien entendu censuré cette démarche (CE, 27 février 2019, n°401938, SCI Apollo).

De même, l’administration a pu être censurée pour avoir utilisé un prix de convenance comme comparable (CE, 30 janvier 2019, n°408436, Société La Malosse).

Il convient donc d’être très attentifs aux comparables avancés par l’administration. Ils sont parfois fantaisistes. Une contestation vigoureuse est alors nécessaire.

Les abandons de créances

L’administration peut les remettre en cause lorsqu’elle considère qu’il n’y a pas de contrepartie à ces aides exceptionnelles.

On distingue 2 régimes, selon la relation entre la société qui consent cet abandon de créance et celle qui en bénéficie.

Les abandons de créance à caractère commercial (article 39 1. 8° du CGI)

Pour des motifs commerciaux, afin d’aider son partenaire avec lequel elle entretient des liens étroits, une entreprise va abandonner sa créance.

L’aide est déductible dès lors qu’elle est réalisée dans l’intérêt de l’entreprise et relève donc d’une gestion normale. Cela peut se justifier par la nécessité de maintenir une bonne relation, des débouchés commerciaux, une source d’approvisionnement. L’entreprise qui consent l’abandon devra ainsi être en mesure d’établir la contrepartie qu’elle obtient en abandonnant sa créance.

L’intérêt de la société créancière est admis lorsque la poursuite de son activité serait menacée par la mise en liquidation de la société débitrice (CE, 26 juin 1992, n° 68646).

Régime spécial lié à la crise Covid-19 : sont déductibles « les abandons de créances de loyers et accessoires afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise qui n’a pas de lien de dépendance avec le bailleur au sens de l’article 39, 12 du CGI, consentis entre le 15 avril 2020 et le 31 décembre 2021 » (article 39 1. 9° du CGI).

Un acte anormal de gestion est en revanche établi :

• dans le cas où une société accorde une remise de 50% du loyer sans justifier de contreparties suffisantes (CE, 12 octobre 2018, n°405256),
• lorsque l’abandon de créance est consenti à un fournisseur dont il n’est pas établi que la disparition serait préjudiciable à l’entreprise (CE, 10 janvier 2005, n° 253490),
• lorsque le montant de l’abandon apparaît comme excessif compte tenu du faible niveau de relations commerciales entre les entreprises concernées (CAA Nantes, 30 juin 1994, n° 93-811).

L’intérêt de l’entreprise qui consent l’abandon est présumé dès lors que la société qui en bénéficie est en procédure collective.

Les abandons de créance à caractère financier (article 39 13. du CGI)

C’est le cas lorsque les deux sociétés ont des liens financiers ou juridiques prépondérants. L’exemple classique est celui d’un abandon de créance consenti par une société mère à sa filiale en difficulté, afin de préserver son renom et la valeur de sa participation dans cette société (CE, 30 avril 1980, n°16253).

Le Code général des impôts autorise la déduction de ces abandons de créance mais pose 2 limites :

• la société bénéficiaire de l’abandon doit être en procédure collective,
• l’abandon ne doit pas avoir de contrepartie à l’actif immobilisé pour l’entreprise qui consent l’abandon. L’abandon de créances sera déductible dans la limite de la situation nette négative de la filiale. Pour la fraction qui permet à la filiale de repasser à une situation nette positive, ce sera déductible dans la proportion inverse de la participation de la mère dans la filiale.

Caractérisation de l’abandon de créance

Le BOFIP (BOI-BIC-BASE-50-10, n°140) précise que lorsqu’un abandon comporte à la fois des justifications commerciales et financières, la qualification est déterminée eu égard aux motivations qui ont conduit la société mère à l’accorder. Lorsque le caractère commercial est prédominant, l’abandon sera commercial. Dans le cas contraire, l’abandon sera financier.

L’administration admet généralement que le caractère commercial l’emporte sur le caractère financier, ce qui est intéressant car la déduction est plus facilement admise.

Acte anormal de gestion et commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires

À la suite de la réception d’une proposition de rectification, lorsque le désaccord avec le fisc persiste, vous pouvez demander la saisine de la Commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

Concernant le fonctionnement de cette commission, je vous renvoie à mon article dédié.

Rappelons simplement qu’elle est compétente en matière d’acte anormal de gestion et qu’elle rend un avis motivé.

Celui-ci n’est pas contraignant en la matière, mais il est très souvent suivi par l’administration fiscale.

Dans la mesure où cette commission comprend notamment un expert-comptable et un représentant des contribuables, vous avez en général plus de chances d’être entendu que dans un face-à-face direct avec le vérificateur.

Si vous êtes convaincu du bien-fondé de votre position, il est en général opportun de la saisir. Vous pouvez être assisté par votre expert-comptable, votre avocat, ou par un conseil de votre choix.

Acte anormal de gestion, revenus distribués et distributions occultes

Lorsqu’un acte anormal de gestion est établi, il est possible qu’il comporte des conséquences sur la fiscalité personnelle des parties concernées par l’acte litigieux. En effet, il peut être considéré que l’acte litigieux, s’il a été défavorable à la société, a profité à une partie. La qualification de revenus distribués ou de distributions occultes peut alors être donnée.

Pour des explications plus détaillées, je vous renvoie vers :

• mon article sur les revenus distribués ;
• mon article sur les distributions occultes.

La sanction de l’acte anormal de gestion

Comme vous pouvez vous en douter depuis le début de votre lecture, les conséquences fiscales d’un acte anormal sont lourdes.

L’administration procède à une double rectification chez l’auteur de l’acte et chez son bénéficiaire.

L’administration considère que l’acte anormal ne lui est pas opposable. La société qui a effectué cet acte voit ses bénéfices rehaussés du montant des charges indues ou du manque à gagner injustifié. Cette réintégration dans le résultat imposable est majorée de l’intérêt de retard et le plus souvent d’une pénalité pour manquement délibéré de 40%.

Le bénéficiaire est quant à lui imposé « sur le montant des largesses dont il a été gratifié », selon la formule du célèbre professeur Cozian.

• Si l’auteur est une société soumise à l’IS, alors le bénéficiaire est réputé avoir perçu un revenu distribué taxable selon le régime des revenus distribués (je vous renvoie à nouveau vers mon article à ce sujet) ;
• Dans les autres cas, le bénéficiaire est imposable dans la catégorie des BNC.

L’auteur de l’acte anormal de gestion peut également être condamné sur le fondement du droit pénal :

• Pour abus de bien sociaux dans les SARL et sociétés par actions, dans la mesure où il a utilisé l’argent de la société à de mauvaises fins ;
• Pour fraude fiscale, dans la mesure où l’acte litigieux a donné lieu à des déclarations minorées d’imposition ayant pour volonté de se soustraire frauduleusement à l’impôt sur le revenu (pour exemple : Cass. crim., 10 octobre 2012, n° 11-87292).